INTERPRETAZIONE ED INTEGRAZIONE ANALOGICA DEL DIRITTO TRIBUTARIO
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1 INTERPRETAZIONE ED INTEGRAZIONE ANALOGICA DEL DIRITTO TRIBUTARIO L INTERPRETAZIONE L interpretazione consiste nell attribuzione di un significato ad un determinato enunciato normativo. L interpretazione della legge in generale: attribuzione di un significato agli enunciati normativi in modo da estrarre da essi le regole di condotta stabilite dal legislatore. Ogni enunciato normativo necessita, ai fini della sua concreta applicazione, di essere preliminarmente sottoposto ad una attività interpretativa (superato il brocardo in claris non fit interpretatio). Al riguardo, si è soliti distinguere varie forme di interpretazione: A) L INTERPRETAZIONE DOTTRINALE è l interpretazione che proviene dagli studiosi del diritto. B) L INTERPRETAZIONE GIURISPRUDENZIALE tale interpretazione (prodotta dalla giurisprudenza di merito e di legittimità) nel nostro ordinamento, nel quale non vige il principio di vincolatività del precedente giurisprudenziale, è di regola libera, cioè non vincolante per i soggetti che non siano parti in causa. Di fatto, assumono rilevanza i precedenti giurisprudenziali, - se orientati in senso concorde o - se provenienti da organi superiori (v. la Corte di Cassazione, specie se a Sezioni Unite, che esercita la funzione di assicurare l esatta osservanza e l uniforme interpretazione del diritto: c.d. funzione nomofilattica della Corte di Cassazione). C) L INTERPRETAZIONE AUTENTICA è l interpretazione proveniente dallo stesso legislatore, il quale talvolta emana apposite disposizioni al fine di chiarire il preciso significato di norme preesistenti. In tal caso la norma interpretativa (che deve rispettare i requisiti sanciti dall art. 1, co. 2, della L. n. 212/2000) ha - efficacia vincolante erga omnes; Facoltà di Giurisprudenza A.A
2 - efficacia retroattiva. N.B.: in materia tributaria, l art. 1, secondo comma, della legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente) stabilisce che l adozione di norme interpretative può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica. L INTERPRETAZIONE DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA Nell attività di interpretazione della norma da parte dell Amministrazione finanziaria devono annoverarsi le CIRCOLARI, le RISOLUZIONI, i PARERI e le NOTE INTERPRETATIVE con i quali l autorità, titolare del potere di supremazia gerarchica, fissa il significato e la portata di norme da applicare e da osservare nell espletamento dell attività demandata agli organi decentrati o sottordinati. L interpretazione amministrativa proviene dall autorità titolare del potere di supremazia gerarchica e si sostanzia nei diversi atti summenzionati. Differenze: 1) le circolari interpretative rivestono carattere generale e astratto; 2) le risoluzioni, i pareri e le note interpretative muovono dall esame di casi concreti e adottano soluzioni che nei confronti dei funzionari degli Uffici periferici assumono i connotati di ordini generali o di ordini particolari. Dibattuta è la questione circa l efficacia degli atti interpretativi emanati dall A.F.. PRIMA QUESTIONE Quale efficacia deve essere attribuita all interpretazione contenuta nella circolare ministeriale? Secondo l orientamento dominante: Il giudice è tenuto ad applicare unicamente le leggi e i regolamenti e non anche le circolari, risoluzioni e note. Ad esse può solo riconoscersi l importanza di strumento per ricercare e ricostruire il significato della ratio legis. SECONDA QUESTIONE L efficacia della circolare si esplica soltanto all interno dell ordinamento dell Amministrazione finanziaria, oppure si esplica anche all esterno nei confronti dell operato del contribuente e dei giudici? Secondo la prevalente dottrina, la circolare: a) non crea vincoli per i contribuenti; Facoltà di Giurisprudenza A.A
3 b) non è vincolante per gli Uffici periferici cui è diretta, i quali possono disattenderla (se il funzionario si rifiuta, nel singolo caso, di seguire l interpretazione esternata dalla circolare, il provvedimento in concreto adottato non può per ciò stesso essere annullato); c) non è vincolante per l autorità che l ha emanata, potendo essa ricredersi e modificare o correggere o sconfessare successivamente la propria precedente interpretazione. Ne consegue che tra le condizioni di obiettiva incertezza circa la corretta portata di una norma tributaria deve annoverarsi anche l ipotesi in cui la norma - è stata oggetto di una particolare interpretazione da parte della stessa Amministrazione finanziaria; - a tale interpretazione il contribuente si è adeguato; - successivamente la stessa interpretazione è stata disattesa dall Amministrazione finanziaria o dal giudice tributario perché ritenuta errata. In tal caso si pone un problema di tutela dell affidamento del contribuente che si è attenuto in buona fede all indirizzo interpretativo originariamente recepito nella circolare. In questi casi, alcuni autori (Russo) hanno affermato l esistenza di una rilevanza anche esterna della circolare. Alle condizioni di obiettiva incertezza si riferiscono oltre alle già citate norme che successivamente esamineremo in materia di diritto di interpello, - l art. 6, secondo comma, D.Lgs. n. 472/1997 (cause di non punibilità), che prevede, in materia di sanzioni tributarie amministrative, le condizioni di obiettiva incertezza tra le cause di non punibilità; - l art. 8 D.Lgs. n. 546/1992 (errore sulla norma tributaria), secondo cui la Commissione Tributaria dichiara non applicabili le sanzioni non penali previste dalle leggi tributarie quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce. IL DIRITTO DI INTERPELLO Un ulteriore strumento di interpretazione normativa adottato dall A.F. è costituito dal c.d. diritto di interpello. A norma dell art. 11, della legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente) (interpello del contribuente): Facoltà di Giurisprudenza A.A
4 - in presenza di obiettive condizioni di incertezza sulla interpretazione di disposizioni di carattere tributario ed - in relazione a casi concreti e personali segnalati dall istante il contribuente può proporre un istanza all Amministrazione finanziaria chiedendo una presa di posizione interpretativa circa un determinato caso concreto. La risposta dell Amministrazione finanziaria, entro 120 giorni, vincola, con esclusivo riferimento alla questione oggetto di interpello e limitatamente al contribuente che ha proposto l istanza, il successivo comportamento della stessa A.F.. In particolare, l art. 11, secondo comma, della legge n. 212/2000, prevede, infatti, la nullità degli atti, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio, emanati in difformità della risposta, espressa o tacita, all istanza di interpello presentata dal contribuente. N.B.: in mancanza di risposta entro 120 gg. dell A.F. si intenderà che l A.F. concordi con l interpretazione o con il comportamento prospettato dal richiedente. Oltre alla previsione generale del diritto di interpello contenuta nello Statuto dei diritti del contribuente, l ordinamento tributario conosce altre forme di interpello: - l interpello c.d. preventivo (art. 21 Legge 413/91); - l interpello c.d. correttivo previsto dall art. 37-bis DPR 600/73 e regolamentato con Decreto del Ministro delle Finanze del 19 giugno 1998 n. 259 (di cui ci occuperemo quando si tratterà dell applicazione delle norme antielusive); - dell interpello C.F.C. di cui al comma 5 dell art. 167 Tuir. L INTERPELLO PREVENTIVO: - introdotto dall art. 21 della legge n. 413/1991 per risolvere casi specifici e finalizzato ad ottenere dall Amministrazione Finanziaria un parere in ordine alla correttezza fiscale di determinate operazioni che il contribuente intende porre in essere (da qui interpello preventivo ); - non è necessaria la condizione di obiettiva incertezza sulla corretta applicazione della norma; - dal 2006 è stato rivisto nel procedimento rendendolo sostanzialmente uno strumento di scarsa utilità per il contribuente. Tale forma di interpello preventivo non ha carattere generale, ma è limitata: - alle fattispecie di interposizione fittizia di persona, - alle operazioni potenzialmente elusive, quali le riorganizzazioni societarie indicate nell art. 37 bis del DPR n. 600 del 1973 (fusioni, scissioni, etc.), Facoltà di Giurisprudenza A.A
5 - alla qualificazione di costi sostenuti dall impresa quali spese di pubblicità o di rappresentanza. Il contribuente prima della conclusione di un contratto o di un atto che possa dar luogo all applicazione delle norme riguardanti gli artt. 37, co. 3, e 37- bis del D.P.R. n. 600/1973 può richiedere il preventivo parere alla Direzione generale del Ministero delle finanze, fornendo a tal riguardo tutti gli elementi conoscitivi utili al fine della corretta qualificazione tributaria della fattispecie. Nell ipotesi in cui l Agenzia delle Entrate non dovesse comunicare alcun parere entro i 120 giorni e dopo ulteriori 60 giorni dalla diffida ad adempire da parte del contribuente, la mancata risposta equivale a silenzio assenso. INTERPELLO C.F.C. Controlled Foreign Companies (C.F.C.) art. 167, comma 5, Tuir, per il quale un soggetto residente in Italia che detiene il controllo o un collegamento (in senso fiscale) di un soggetto estero, residente o localizzato in uno Stato o in un territorio con regime fiscale privilegiato, per ottenere la disapplicazione delle disposizioni recate dal precedente comma 1 (che dispone l imputazione al soggetto residente in Italia dei redditi conseguiti dal soggetto estero), deve preventivamente interpellare l A.F. al fine di dimostrare che: a) la società o il soggetto non residente svolga un effettiva attività industriale o commerciale, come sua attività principale, nel mercato dello Stato o territorio di insediamento; per le attività bancarie è considerata soddisfatta quest ultima condizione quando la maggior parte delle fonti o dei ricavi hanno origine nello Stato o territorio di insediamento (con talune eccezioni menzionate al co. 5 bis del medesimo articolo); b) dalla partecipazione non consegue l effetto di localizzare i redditi in Stati o territori al solo fine di beneficiare di trattamenti fiscali privilegiati. È opportuno, inoltre, precisare che la disciplina di cui all art. 167, co. 1, Tuir, in tema di imprese estere controllate, non si applica anche nell ipotesi in cui i soggetti controllati a norma dello stesso comma sono localizzati in Stati o territori diversi da quelli ivi richiamati. L INTERPRETAZIONE DELLA NORMA TRIBUTARIA Secondo una parte della dottrina Facoltà di Giurisprudenza A.A
6 la norma tributaria, essendo diretta alla definizione di fatti economici al fine di realizzare il prelievo, sarebbe sottoposta a regole interpretative speciali rispetto a quelle ordinariamente applicabili alle altre norme giuridiche. Secondo l opinione prevalente la norma tributaria è sottoposta alle comuni regole interpretative valevoli in via generale per tutti i campi del diritto. I CRITERI GENERALI DI INTERPRETAZIONE Art. 12, primo comma, Disp. Prel. Cod. Civ.: nell applicare la legge non si può ad essa attribuire altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse, e dalla intenzione del legislatore. Da tale disposizione si desume la distinzione tra: - criterio letterale e - criterio della ratio legis o criterio logico-funzionale di interpretazione N.B.: si ritiene che tali criteri siano posti in un rapporto non alternativo né preferenziale, bensì in un rapporto di pari rango e di reciproca necessaria complementarietà. L INTERPRETAZIONE DELLE NORME NON TRIBUTARIE NEL DIRITTO TRIBUTARIO Nella formulazione della fattispecie sostanziale impositiva il legislatore può trovarsi di fronte a tre diverse situazioni, più precisamente può trovarsi di fronte a tre diverse situazioni: - un fatto disciplinato soltanto da norme non giuridiche (es. regole economiche); - un fatto disciplinato da norme giuridiche appartenenti ad altri settori dell ordinamento (mero rinvio ad altre branche del diritto o ridefinizione di istituti ivi presenti); - un fatto disciplinato da norme tributarie relative ad altri tributi (possibile ricorso all analogia). UN FATTO DISCIPLINATO SOLTANTO DA REGOLE NON GIURIDICHE In tale caso, il legislatore recepisce nel disposto della norma un istituto di natura economica, ossia trasforma il fenomeno dell economia in una fattispecie giuridica suscettibile di essere applicata in una serie indefinita di casi. In questi casi, la descrizione del fenomeno economico all interno della fattispecie impositiva comporta l utilizzo di definizioni Facoltà di Giurisprudenza A.A
7 - che presentano un elevato tecnicismo o - che sono desunte, specie in tema di determinazione del reddito di impresa ai fini delle imposte reddituali, da principi di carattere contabile o aziendalistico. In questi casi, in sede interpretativa, soccorreranno conoscenze e definizioni proprie delle discipline non giuridiche cui appartiene il fenomeno accolto dal legislatore tributario nella fattispecie impositiva. UN FATTO DISCIPLINATO DA NORME EXTRATRIBUTARIE In questi casi, il legislatore disciplina la fattispecie impositiva facendo ricorso a nozioni o istituti già disciplinati in altri campi del diritto. In tal caso, quale significato l interprete della norma tributaria deve dare a tali istituti già definiti e regolati in altre norme non tributarie? SECONDO ALCUNI AUTORI Dalla particolarità dei fini propri della norma tributaria deve desumersi la necessità per l interprete di adeguare sempre e comunque i termini e gli istituti alle finalità perseguite in sede di disciplina della materia impositiva (c.d. tesi autonomistica). SECONDO ALTRI AUTORI L interprete, in virtù del principio di unità dell ordinamento giuridico, deve attribuire a quei termini ed istituti il significato tecnico che essi assumono nel settore giuridico in cui furono originariamente elaborati (c.d. tesi antiautonomistica). OPINIONE OGGI PREVALENTE L attività interpretativa risulta inevitabilmente guidata dalle scelte operate dal legislatore in sede di formulazione della norma tributaria. Deve operarsi, pertanto, una distinzione tra: 1) ipotesi in cui il legislatore tributario ha previsto un semplice rinvio alla normativa extratributaria: In tal caso deve affermarsi la diretta applicabilità dell istituto extratributario nell accezione che è propria del settore giuridico di provenienza. 2) Ipotesi in cui il legislatore tributario ha operato una ridefinizione, ovverosia abbia adattato la definizione di diritto comune alle esigenze proprie della sistematica del diritto tributario. In tal caso, la natura speciale della norma tributaria impone la prevalenza del nuovo significato su quello precedente. Facoltà di Giurisprudenza A.A
8 FATTO DISCIPLINATO DA NORME TRIBUTARIE ATTINENTI A TRIBUTI DIVERSI DA QUELLO OGGETTO DI REGOLAMENTAZIONE Questa eventualità dipende dalla mancanza nel diritto tributario di una parte generale dedicata alla disciplina dei principi generali dei singoli tributi. Ciò ha comportato, nella sostanza, la creazione di un autonomo sistema giuridico per ciascun tributo, per il quale non trovano applicazione le norme contenute nei sistemi propri di altri tributi, qualora manchino richiami o rinvii espressi. In tal caso, - l interprete dovrà anzitutto attenersi alla disciplina dettata specificamente per il tributo oggetto di indagine; - soltanto in mancanza di una disciplina specifica dell istituto, dovrà necessariamente rivolgersi ad altri settori del diritto tributario, che presentano comunanza di ratio. L INTERPRETAZIONE ANALOGICA A norma dell art. 12, secondo comma, Disp. Prel. Cod. Civ. (preleggi): se una controversia non può essere decisa con una precisa disposizione, - si ha riguardo alle disposizioni che regolano casi simili o materie analoghe (analogia legis); - se il caso rimane ancora dubbio, si decide secondo i principi generali dell ordinamento giuridico (analogia iuris). L ANALOGIA NEL DIRITTO TRIBUTARIO E necessario distinguere tra: 1) LE NORME PROCEDURALI E PROCESSUALI Si ritiene comunemente che le norme procedurali (in tema di accertamento e di riscossione) e le norme processuali, siano suscettibili di applicazione analogica al di là dei casi in esse espressamente previsti. 2) LE NORME PENALI TRIBUTARIE L applicazione analogica di tali norme è senza dubbio esclusa dalla previsione dell art. 25 della Costituzione (riserva assoluta di legge). 3) LE NORME IMPOSITIVE Si esclude, in linea di massima, l operatività del procedimento analogico sulla base di tre diverse considerazioni: SECONDO ALCUNI AUTORI Facoltà di Giurisprudenza A.A
9 la preclusione deriverebbe dall inesistenza del presupposto stesso dell analogia, ossia di un vuoto normativo. Fuori dei casi espressamente disciplinati dalla norma opererebbe il principio di intangibilità della sfera personale e patrimoniale dell individuo e sopravviverebbe il suo correlato diritto soggettivo (v. Russo). SECONDO ALTRI AUTORI Il divieto dell analogia per le norme tributarie impositrici deriverebbe dal principio della riserva di legge sancito dall art. 23 Cost. (v. A.D. Giannini) SECONDO ALTRI AUTORI il divieto di analogia deriverebbe dalla circostanza che le norme impositrici sarebbero il più delle volte a fattispecie esclusiva. In tali norme, cioè, le fattispecie impositive riflettono situazioni di fatto determinate e qualificate dal legislatore in modo tassativo ed esclusivo (v. M.S. Giannini, Micheli e Tinelli). LE NORME TRIBUTARIE DI ESENZIONE O DI AGEVOLAZIONE Si tratta di norme che, in funzione di interessi anche di natura extrafiscale, costituzionalmente rilevanti, sanciscono esenzioni ed agevolazioni in favore di determinate situazioni oggettive o di determinati soggetti. SECONDO UNA PARTE DELLA DOTTRINA (v. Amatucci) Tali norme debbono considerarsi eccezionali. Pertanto, in virtù dell art. 14 Disp. Prel. Cod. Civ. l interpretazione di esse - deve essere rigorosamente ancorata alla legge ed - esclude il procedimento analogico. SECONDO ALTRA PARTE DELLA DOTTRINA (v. Russo) - non sempre e necessariamente le norme esentive o agevolative debbono considerarsi eccezionali; - possono essere espressione di un principio o di una esigenza di ordine generale, ovvero - possono tendere a soddisfare particolari esigenze di specifica rilevanza anche costituzionale. Di conseguenza, secondo questa dottrina non può escludersi in linea di principio la possibilità di applicare in via analogica tali norme, qualora si ravvisi nel caso concreto la medesima esigenza costituzionale che ha indotto il legislatore a prevedere l agevolazione o l esenzione. Facoltà di Giurisprudenza A.A
10 L ELUSIONE TRIBUTARIA L elusione tributaria si ha quando gli interessati, allo scopo principale di conseguire un vantaggio fiscale, - pongono in essere un atto o una serie di atti (di per sé legittimi) che altrimenti non avrebbero compiuto, ovvero - raggiungono un dato assetto dei loro rapporti economici adoperando strumenti giuridici inconsueti. La Cassazione oggi afferma che il risparmio d imposta deve essere il fine prevalente dell operazione rispetto alle giustificazioni di carattere economico. Nel ricercare gli effetti giuridici reali perseguiti dalle parti l Amministrazione finanziaria deve, in questi casi, a) superare il velo del nomen iuris prescelto da esse; b) ricostruire gli effetti di ogni vicenda giuridica quali realmente emergono dal regolamento contrattuale voluto e dalla disciplina legale relativa. DIFFERENZA TRA EVASIONE ED ELUSIONE 1. EVASIONE: si ottiene un risparmio di imposta violando espressamente una o più disposizioni tributarie (es. non indico in dichiarazione i redditi che ho percepito: violo la norma sull obbligo dichiarativo); 2. ELUSIONE: si ottiene un risparmio di imposta senza violare espressamente alcuna norma tributaria ma utilizzando strumenti giuridici leciti al fine esclusivo di versare meno imposte (es. fusione di due società di cui una sia in perdita e l altra in utile). DISPOSIZIONE ANTIELUSIVA GENERALE Oltre a particolari norme antielusive previste specificamente in sede di disciplina dei singoli tributi vi sono alcune disposizioni di carattere tendenzialmente generale. 1) Art. 37 bis, D.P.R. n. 600/1973: DISPOSIZIONI ANTIELUSIONE Sono inopponibili all Amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, - privi di valide ragioni economiche, - diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall ordinamento tributario e - diretti ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. In questi casi, l Amministrazione finanziaria a) disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi suddetti, Facoltà di Giurisprudenza A.A
11 b) applica le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile. Le suddette disposizioni si applicano a condizione che siano utilizzate una o più delle seguenti operazioni: a) trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili; b) conferimenti in società, nonché negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende; c) cessioni di crediti; d) cessioni di eccedenze d imposta; e) operazioni di cui al D.Lgs. n. 544/1992, recante disposizioni per l adeguamento alle direttive comunitarie relative al regime fiscale di fusioni, scissioni, conferimenti d attivo e scambi di azioni, nonché il trasferimento della residenza fiscale all estero da parte di una società; f) operazioni, da chiunque effettuate, incluse le valutazioni e le classificazioni di bilancio, aventi ad oggetto i beni e i rapporti di cui all art. 67 (ex art. 81), primo comma, lett. da c) a c- quinquies) del TUIR. f- bis) cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate tra i soggetti ammessi al regime della tassazione di gruppo di cui all art. 117 del TUIR; f ter) pagamenti di interessi e canoni, qualora detti pagamenti siano effettuati a soggetti controllati direttamente o indirettamente da uno o più soggetti non residenti in uno Stato dell Unione Europea; f quater) pattuizioni intercorse tra società controllate e collegate ai sensi dell art del c.c., una delle quali avente sede legale in uno degli Stati o nei territori diverso da quelli di cui al decreto ministeriale emanato a norma dell art. 168 bis del TUIR, aventi ad oggetto il pagamento di somme a titolo di clausola penale, multa, caparra confirmatoria o penitenziale. In tali casi l avviso di accertamento è emanato a pena di nullità previa richiesta al contribuente di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni. Le norme tributarie antielusive possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi. L ABUSO DEL DIRITTO Facoltà di Giurisprudenza A.A
12 L abuso del diritto è un istituto proprio della disciplina comunitaria che ha trovato, nel nostro ordinamento, specificazione ed approfondimento con un interpretazione costituzionalmente orientata del sistema delle imposte sui redditi. I principi di capacità contributiva e di progressività dell imposizione costituiscono importanti punti di riferimento sia delle norme impositive che di quelle che attribuiscono al contribuente un risparmio di imposta o un rimborso indebiti. Il legislatore ha scelto di contrastare l elusione fiscale con l art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973 e con la previsione di fattispecie tipizzate. In quest ottica non è pensabile l esercizio del potere di sindacato amministrativo e giudiziale sulle scelte economiche del privato, anche se le medesime dovessero essere motivate dal fine di conseguire un risparmio d imposta o un rimborso indebiti. Tuttavia, le norme tributarie antielusive possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi (ricorso al c.d. INTERPELLO CORRETTIVO). Art. 37, terzo comma, D.P.R. n. 600/1973: INTERPOSIZIONE FITTIZIA DI PERSONA In sede di rettifica o di accertamento d ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli è l effettivo possessore per interposta persona. Facoltà di Giurisprudenza A.A
Ogni enunciato normativo necessita, ai fini della sua concreta applicazione, di essere preliminarmente sottoposto ad una attività interpretativa.
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