Introduzione al bilancio e alla contabilità analitica per operatori della sanità

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1 Introduzione al bilancio e alla contabilità analitica per operatori della sanità Ver. mar 2011 Mauro Vitacca

2 Lo scopo delle rilevazioni contabili I sistemi di rilevazione contabile hanno lo scopo di: rilevare il patrimonio di un azienda in un dato momento rilevare le variazioni del patrimonio in un periodo di tempo analizzare quali sono le componenti del patrimonio e le componenti che fanno variare il patrimonio nel tempo

3 Il patrimonio Il patrimonio è composto di attività (soldi in cassa, crediti, immobili, impianti ecc.) e passività (debiti verso fornitori, debiti verso banche, debiti verso dipendenti, debiti per tasse); la differenza tra attività e passività corrisponde al patrimonio netto: ATTIVITA - PASSIVITA = PATRIMONIO NETTO

4 Lo Stato Patrimoniale Lo Stato Patrimoniale riporta la situazione delle attività e delle passività in un dato momento (di solito al di ogni anno) ATTIVITA PASSIVITA + PATRIMONIO NETTO Cassa 300 Debiti v/ banche Crediti 700 Debiti v/fornitori 500 Immobili Debiti v/erario 500 Macchinari 500 Totale Passivo Patrimonio netto 500 Totale Attivo Totale a pareggio 2.500

5 Cosa succede in un anno di attività (esercizio) ATTIVITA PASSIVITA + PATRIMONIO NETTO Cassa 300 Debiti v/ banche Crediti 700 Debiti v/fornitori 500 Immobili Debiti v/erario 500 Macchinari 500 Totale Passivo Patrimonio netto 500 Totale Attivo Totale a pareggio ATTIVITA PASSIVITA + PATRIMONIO NETTO Cassa 800 Debiti v/ banche 900 Crediti 800 Debiti v/fornitori 600 Immobili Debiti v/erario 500 Macchinari 400 Totale Passivo Patrimonio netto Totale Attivo Totale a pareggio 3.000

6 Il risultato dell anno (d esercizio) Il patrimonio netto è aumentato da 500 a Significa che la gestione ha generato un utile Se il patrimonio netto fosse diminuito, la gestione avrebbe generato una perdita PN t+1 - PN t = risultato d esercizio Se PN t+1 > PN t => utile Se PN t+1 < PN t => perdita FLUSSO PN t DI PERIODO PN t+1

7 Il risultato d esercizio IL FLUSSO DI PERIODO E UN FLUSSO NETTO FLUSSO POSITIVO = RICAVI FLUSSO NEGATIVO = COSTI RICAVI - COSTI = FLUSSO DI PERIODO = RISULTATO D ESERCIZIO SE R > C => UTILE Se R < C => PERDITA PN t PN t+1 COSTI UTILE

8 Le equazioni fondamentali At - Pt = PNt At+1 - Pt+1 = PNt+1 R - C = RE PNt+1 - PNt = RE

9 Il Conto Economico Il prospetto che riassume i costi e i ricavi è il conto economico COSTI Consumi (farmaci, presidi ecc.) Servizi sanitari (servizi prestazioni esterne) Servizi non sanitari (mensa, pulizie, manutenzioni, ecc.) Personale Utenze RICAVI Ricavi da ricoveri Ricavi da prestazioni ambulatoriali Altri ricavi

10 Acquisti di beni e Acquisto di servizi e prestazioni Se compro una scatola di farmaci composta di 10 compresse, posso utilizzare la stessa scatola per 10 pazienti (o 5 pazienti a cui somministro 2 compresse per volta) PAZIENTE A Scatola Farmaci PAZIENTE B PAZIENTE C PAZIENTE D Se acquisto un servizio o una prestazione (es. esame esterno, una consulenza), ho 1 servizio per 1 paziente Consulenza PAZIENTE C

11 Conseguenze (1) I beni e prodotti che vengono acquistati possono essere accumulati e quindi immagazzinati; esempi Farmaci Presidi Protesi I servizi e le prestazioni che vengono acquistate non possono essere accumulate. Consulenze Esami Prestazioni lavorative Utenze

12 Conseguenze (2) L acquisto di beni e prodotti che vengono immagazzinati possono essere utilizzati in un secondo momento. L acquisto di beni e prodotti è un aumento del patrimonio perché aumenta il valore del magazzino Il consumo di beni e prodotti è un costo I servizi non possono essere immagazzinati L acquisto di servizi è un costo, perché l acquisto = consumo

13 Il magazzino e i consumi ACQUISTO = aumento del magazzino e quindi aumento del patrimonio Acquisto 15 Scatola Farmaci Magazzino +15 Attivo Magazzino + 15 Passivo Attivo Passivo Magazzino -5 PAZIENTE A 3 PAZIENTE B 2 Magazzino =10 Costi Ricavi Consumi +5 CONSUMO = diminuzione del patrimonio e costo del periodo (esercizio)

14 Se aumento Acquisti = aumento magazzino = Aumento patrimonio => perché non va bene avere grosse giacenze di magazzino? per acquistare devo pagare i fornitori => devo chiedere anticipi alle banche e pagare interessi (maggiori costi) maggiori spazi occupati = maggiori costi (utenze, lavoro di movimentazione ecc.) maggiori sprechi (scadenze beni deperibili, es. farmaci) maggiori sprechi: più ho a disposizione, meno sto attento al consumo

15 Il consumato e le variazioni di magazzino MAGAZZINO INIZIALE + 10 ACQUISTI Il consumato CONSUMI - -5 MAGAZZINO FINALE = + 21 VARIAZIONE MAGAZZINO +11 ACQUISTI MAGAZZINO INIZIALE CONSUMI MAGAZZINO FINALE VARIAZIONE MAGAZZINO

16 Il consumato e le variazioni di magazzino MAGAZZINO INIZIALE 10 ACQUISTI ACQUSTI 16 CONSUMI MAGAZZINO FINALE 21 CONSUMI 5 MAGAZZINO FINALE Consumi = Magazzino Iniziale 10 + Acquisti 16 Magazzino Finale 21 = 5 ACQUISTI MAGAZZINO INIZIALE CONSUMI VARIAZIONE

17 Cosa succede in un anno di attività (esercizio) Attivo Passivo Attivo Passivo Magazzino 10 Magazzino = Costi Ricavi Consumi 5

18 Il consumato e le variazioni di magazzino Variazione ACQUISTI Rimanenze MAGAZZINO INIZIALE ACQUSTI MAGAZZINO FINALE CONSUMI MAGAZZINO FINALE CONSUMI Variazione Rimanenze ACQUSTI ACQUISTI CONSUMI VARIAZIONE MAGAZZINO Consumi = Acquisti 16 - Variazione Rimanenze 11 = 5 INIZIALE

19 Cosa succede in un anno di attività (esercizio): una impostazione alternativa Attivo Passivo Attivo Passivo Magazzino 10 Magazzino = Costi Acquisti 16 Ricavi Variazione rimanenze 11

20 Il consumato e le variazioni di magazzino Variazione ACQUISTI Rimanenze -7 MAGAZZINO INIZIALE 10 ACQUSTI 5 MAGAZZINO FINALE 3 CONSUMI 12 MAGAZZINO Variazione Rimanenze -7 FINALE ACQUSTI 5 CONSUMI 12 ACQUISTI CONSUMI VARIAZIONE MAGAZZINO Consumi = Acquisti 5 - Variazione Rimanenze (-7) = 12 INIZIALE

21 Cosa succede in un anno di attività (esercizio) Attivo Passivo Attivo Passivo Magazzino 10 Magazzino = 12 Costi Consumi 12 ricavi oppure Costi Acquisti 5 ricavi Variazione rimanenze 7

22 Gli acquisti pluriennali Gli immobili, i fabbricati, le attrezzature, i macchinari ecc., quando vengono acquistati aumentano il patrimonio, ma non vengono immagazzinati Vengono consumati negli anni in funzione della durata presunta Esempio: acquisto una TAC al costo di 500 mila euro, che prevedo durerà 10 anni, ogni anno ha un consumo pari a 50. Questo consumo si chiama ammortamento Totale Valore iniziale 500 Valore inizio anno == Ammortamento annuo (50) == == == == (50) (50) (50) (50) == == == == == (50) (50) (50) (50) (50) (500) Piano di ammortamento Valore residuo fine anno

23 Cosa succede in un anno di attività (esercizio 2009) Attivo Passivo Attivo Passivo TAC 0 TAC 450 = Costi Ricavi Ammortamenti 50

24 Cosa succede in un anno di attività (esercizio 2010) Attivo Passivo Attivo Passivo TAC 450 TAC Costi Ricavi Ammortamenti 50

25 Cosa succede se vendiamo la TAC nel 2011? Rivendiamo la TAC a 600 mila Attivo Passivo Attivo Passivo TAC 400 TAC Costi Ricavi Ammortamenti 50 Plusvalenza 250 VALORE INIZIO ANNO 400 AMMORTAMENTO ANNUO (50) VALORE RESIDUO 350 VALORE DI VENDITA 600 DIFFERENZA 250

26 Cosa succede se vendiamo la TAC nel 2011? Rivendiamo la TAC a 200 mila Attivo Passivo Attivo Passivo TAC 400 TAC Costi Ricavi Ammortamenti 50 Minusvalenza 150 VALORE INIZIO ANNO 400 AMMORTAMENTO ANNUO (50) VALORE RESIDUO 350 VALORE DI VENDITA 200 DIFFERENZA 150

27 Il leasing Ma la TAC la devo per forza comprare? La posso anche acquisire in leasing Il canone comprende: La quota di affitto La quota di interessi per il finanziamento Attivo Passivo Attivo Passivo TAC 0 TAC Costi Ricavi Leasing 60

28 Incassi e pagamenti Le prestazioni di ricovero e le prestazioni ambulatoriali vengono fatturate alla Azienda ULSS ogni mese, ma vengono pagate con (molto) ritardo => i ricavi non incassati sono crediti v/ la Az. ULSS e sono un attività Gli acquisti di beni e servizi non vengono pagati subito => gli acquisti non pagati sono debiti v/fornitori e sono una passività Il personale viene pagato ogni mese, ma i ratei di tredicesima una volta all anno => gli stipendi non ancora pagati sono debiti v/ dipendenti e sono una passività

29 Gli accantonamenti per spese, rischi e oneri futri RICAVI PN t COSTI accsantonamenti PN t+1 UTILE

30 Cosa succede Costi Ricavi Attivo Passivo Accantonamento xx Fondo rischi/oneri xx

31 Debiti e accantonamenti Debito Fondo oneri Fondo rischi TFR Nota Natura Determinata Determinata Determinata Determinata Esistenza Certa Certa Probabile Certa Possibile Ammontare Determinato Indeterminato Indeterminata Determinata Scadenza Certa Non certa

32 Accantonamenti (voci B.12 e b. 13) B.12: Rappresentano passività probabili e non certe; esempi: Accantonamento rischi penali su fornitori Accantonamento per rischi liti in corso Accantonamenti rischi per garanzie prodotti (di natura non ricorrente) Accantonamento per rischi per garanzie prestate a terzi Accantonamento per rischi non assicurati Accantonamento per contratti a esecuzione differita

33 Accantonamenti (voci B.12 e B. 13) B. 13 Altri accantonamenti, sono certi nell esistenza, ma di importo stimato; esempi: Accantonamenti per prodotti venduti in garanzia (di natura ricorrente) Accantonamenti per manutenzione ciclica Accantonamenti per buoni sconti e concorsi a premio Accantonamenti manutenzione e ripristino dei beni gratuitamente devolvibili Accantonamento manutenzione e ripristino dei beni in azienda condotta in affitto o in usufrutto Accantonamenti recupero ambientale

34 Le componenti dello Stato Patrimoniale Attività a breve Cassa e Banche attive Magazzino Debiti commerciali (fornitori) Passività a breve Attività a lungo Crediti Immobilizzazioni Operative (Immobili, Impianti, Macchinari ecc) Immobilizzazioni Finanziarie Debiti Finanziari (Banche) Debiti non finanziari e fondi (TFR) Patrimonio Netto Passività a lungo

35 Capitale Circolante Netto Operativo e la Posizione Finanziaria Netta Magazzino Crediti Debiti commerciali (fornitori) CCNo Debiti Finanziari (Banche) Cassa e Banche attive PFN

36 Le componenti dello Stato Patrimoniale CCNo Immobilizzazioni Operative (Immobili, Impianti, Macchinari ecc) Immobilizzazioni Finanziarie Debiti non finanziari e fondi (TFR) PFN Patrimonio Netto Debito o patrimonio della proprietà?

37 La remunerazione del capitale ONERI FINANZIARI PFN Patrimonio Netto DISTRIBUZIONE UTILI

38 Le componenti dello Stato Patrimoniale CCNo Immobilizzazioni Operative Immobilizzazioni Finanziarie Debiti non finanziari e fondi (TFR) PFN Patrimonio Netto Debito o patrimonio della proprietà?

39 Le componenti dello Stato Patrimoniale CCNo Immobilizzazioni Operative Debiti non finanziari (TFR) Capitale Investito Netto Operativo (CINo)

40 Il fabbisogno finanziario del capitale circolante Fabbisogno del capitale circolante da finanziare Chiedi prestiti Crediti v/ ULSS Disponibilità di cassa Debiti v/ personale Debiti v/ fornitori

41 Il giro del fumo Attivo Passivo Costi Ricavi Oneri finanziari Crediti v/ Ulss Debiti v/fornitori Cassa Debiti v/ personale Debiti v/banche

42 Le componenti del conto economico Utile Quello che rimane Ricavi Imposte Oneri straordinari Oneri finanziari Ammortame nti Personale Il socio di maggioranza Imprevisti e altri Costi legati alla necessità di finanziasi Costi operativi per attrezzature, immobili ecc. Servizi Costi operativi della gestione Consumi

43 Le componenti del conto economico Margine Operativo Lordo Il margine che la gestione operativa riesce a produrre indipendentemente dagli investimenti e dall indebitamento Ricavi Personale Servizi Costi operativi della gestione Consumi

44 Le componenti del conto economico Reddito Operativo Il margine che la gestione operativa riesce a produrre tenendo conto degli investimenti, ma indipendentemente dall indebitamento Ricavi Ammortame nti Personale Costi operativi per attrezzature, immobili ecc. Servizi Costi operativi della gestione Consumi

45 Un quadro d insieme ATTIVITA Cassa Magazzino XX XX t+1 PASSIVITA + PATRIMONIO NETTO Debiti v/ banche Debiti v/personale XX XX Ricavi Consumi Anno t+1 Crediti XX Debiti v/fornitori XX Servizi (XX) Immobili XX Debiti v/erario XX Personale (XX) Macchinari XX Totale Passivo XX MOL XX Patrimonio netto t XX Ammortamenti (XX) Risultato d esercizio XX Reddito Operativo XX Oneri finaziari Totale Attivo XX Totale a pareggio XX Oneri straordinari (XX) At - Pt = PNt At+1 - Pt+1 = PNt+1 R - C = RE Risultato ante imposte Imposte Risultato d'esercizio PNt+1 - PNt = RE => PNt + RE = PNt+1 XX (XX) (XX) XX (XX) XX

46 La Classificazione dei costi Costi variabili: variano, nel loro ammontare complessivo, in misura strettamente proporzionale al variare dei volumi di attività Costi fissi: variano, nel loro ammontare complessivo, in misura strettamente proporzionale al variare dei volumi di attività Tale distinzione ha senso con riferimento all area di rilevanza dei costi, cioè quel livello di attività entro cui l ammontare complessivo dei costi fissi non varia Il costo unitario variabile non cambia, il costo unitario fisso diminuisce con l aumentare dei volumi

47 Costi fissi, variabili, area di rilevanza Quantità Quantità

48 Costi totali Costi totali Costi Variabili Costi Fissi Quantità Costi totali = costi fissi + costi variabili

49 La classificazione dei costi per oggetto di calcolo Costi specifici: presentano una relazione diretta e immediata rispetto a predefiniti oggetti di calcolo e che, in virtù di ciò, risultano ad essi direttamente attribuibili possono essere determinati in modo oggettivo, moltiplicando la quantità del fattore effettivamente consumata dall oggetto per il suo prezzo unitario, oppure sono costituiti dal valore dei fattori produttivi i cui servizi sono impiegati in modo esclusivo dall oggetto di costo. Costi comuni: sono quei costi dei fattori impiegati contemporaneamente da più oggetti per i quali non è possibile identificare le quantità specifiche di fattore consumato; quindi i costi comuni devono essere imputati all oggetto di costo sulla base di un procedimento di ripartizione o allocazione

50 Costi specifici e costi comuni I costi specifici sono sempre attribuibili in maniera oggettiva con l indicazione di un prezzo x una quantità I costi comuni, invece devono essere allocati sulla base di un driver di ribaltamento: Esempio, il costo del riscaldamento è comune a tutti i reparti e lo ripartisco in base ai metri cubi; Driver ripartizione Costo comune CdC 1 CdC 2 CdC 3 CdC 4

51 Costi specifici e costi comuni Oggetto di analisi Costi Specifici Costi Specifici Costi Specifici Costi Aziendali Costi Comuni Costi Comuni Costi Comuni Costi Specifici Prestazione Centro di costo Reparto Ospedale

52 La classificazione dei costi per oggetto di calcolo Costi diretti: sono imputabili direttamente all oggetto secondo criteri di specialità, ossia mediante il prodotto tra volume del fattore impiegato e prezzo unitario ovvero in caso di attribuzione di un costo in modo esclusivo. Costi indiretti: si calcolano rispetto all oggetto di costo secondo criteri di comunanza (mediante procedimenti di ripartizione o allocazione del costo). In caso di costi indiretti è necessario individuare delle basi di riparto o coefficiente di ripartizione al fine di allocare i costi agli oggetti

53 Costi diretti e costi indiretti Costo diretto Coefficiente Di ripartizione Costo Indiretto CdC 1 CdC 2 CdC 3 CdC 4

54 La classificazione dei costi per oggetto di calcolo I costi specifici possono essere imputati in modo diretto ma anche indiretto. Viceversa i costi comuni non possono essere diretti perché, per definizione, sono comuni a più oggetti di costo e dunque saranno imputabili solo in via indiretta.

55 Costi diretti e costi indiretti Es. il coordinatore di laboratorio: è un costo specifico e diretto di laboratorio, ma è specifico e indiretto con riferimento al centro di costo microbiologia Contemporaneamente è un costo comune rispetto al centro di costo microbiologia e al centro di costo prelievi Può essere ripartito tra i due centri di costo sulla base delle ore lavrate Laboratorio Costo coordinatore Coefficiente di ripartizione Microbiologia Centro prelievi

56 Con riferimento al Reparto Costi diretti Costi indiretti Coefficiente di ripartizione Specifici di produzione Costi comuni generali REAPRTO Amm.ne Direzione Manutenzioni Dirver Driver Driver

57 Gli oggetti di calcolo Per linee di prodotto: DRG Unità Organizzative: Reparto, Centro di costo Processi clinico-assistenziali Tipologie di pazienti: SSN, paganti in proprio

58 La contabilità Analitica Ostetricia- Chirurgia, Ginecologia Laboratorio Gen.le e e Vasc. RiabilitazioneNeonatologiIstopatologi Gruppo Costi Medicina ODS e FKT a a Radiologia Operatorio Poliambulatori generali Ricavi da ricoveri XX XX XX XX XX XX XX XX XX Ricavi ambulatoriali XX XX XX XX XX XX XX XX XX Ricavi interni XX XX XX Totale ricavi XX XX XX XX XX XX XX XX XX Consumi (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) Servizi (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) Servizi interni (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) Personale (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) Ribaltamento costi generali (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) MOL XX XX XX XX XX XX XX XX XX (XX) Ammortamenti (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) Reddito Operativo XX XX XX XX XX XX XX XX XX Oneri finaziari Oneri straordinari Risultato ante imposte Imposte Risultato d'esercizio (XX) (XX) XX (XX) XX

59 Il costo dei servizi interni Ostetricia- Chirurgia, Ginecologia Laboratorio Gen.le e e Vasc. RiabilitazioneNeonatologiIstopatologi Gruppo Costi Medicina ODS e FKT a a Radiologia Operatorio Poliambulatori generali Ricavi da ricoveri XX XX XX XX XX XX XX XX XX Ricavi ambulatoriali XX XX XX XX XX XX XX XX XX Ricavi interni XX XX XX Totale ricavi XX XX XX XX XX XX XX XX XX Consumi (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) Servizi (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) Servizi interni (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) Personale (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) Ribaltamento costi generali (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) MOL XX XX XX XX XX XX XX XX XX (XX) Ammortamenti (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) Reddito Operativo XX XX XX XX XX XX XX XX XX Oneri finaziari Oneri straordinari Risultato ante imposte Imposte Risultato d'esercizio (XX) (XX) XX (XX) XX

60 Il ribaltamento dei costi generali Ostetricia- Chirurgia, Ginecologia Laboratorio Gen.le e e Vasc. RiabilitazioneNeonatologiIstopatologi Gruppo Costi Medicina ODS e FKT a a Radiologia Operatorio Poliambulatori generali Ricavi da ricoveri XX XX XX XX XX XX XX XX XX Ricavi ambulatoriali XX XX XX XX XX XX XX XX XX Ricavi interni XX XX XX Totale ricavi XX XX XX XX XX XX XX XX XX Consumi (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) Servizi (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) Servizi interni (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) Personale (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) Ribaltamento costi generali (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) MOL XX XX XX XX XX XX XX XX XX (XX) Ammortamenti (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) (XX) Reddito Operativo XX XX XX XX XX XX XX XX XX Oneri finaziari Oneri straordinari Risultato ante imposte Imposte Risultato d'esercizio (XX) (XX) XX (XX) XX

61 Procedure chirurgiche Ore Operatore Ammortam enti Materiali Ore Inf/ OSS di Sala Ore Anestesista Estemporan ea Anatomia Centrale di sterilizzazione Dirver Materiali diretti Ore Operatore Ore Operatore Ammortam enti Procedura chirurgica Sala Risveglio Dirver Dirver Dirver Dirver Dirver Dirver Pulizia e sanificazio ne Materiali indiretti Ammortame nti Utenze Rifiuti speciali

62 La distinta base Procedura chirurgica: Descrizione Prestazione Codice componente Descrizione Componente Unità misura Quantità % utilizzo Costo unitario Costo Fase Personale: 0 1 operatore h. 0 2 operatore h. 0 Anestesista h. 0 Ferrista h. 0 2 infermiere h. 0 OSS - personale ausiliario h. 0 Materiale