ELUSIONE FISCALE E RESPONSABILITA PENALE

Transcript

1 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE VIII FORUM SAF ELUSIONE FISCALE E RESPONSABILITA PENALE Ten. Col. t. ST Luigi VINCIGUERRA 19 Marzo Auditorium Gio Ponti Assolombarda

2 LA (POTENZIALE) SANZIONABILITÀ PENALE DELL ELUSIONE TRIBUTARIA Bisogna preliminarmente rammentare che Non esiste una sanzione penale che punisca espressamente la violazione delle norme antielusive. Pertanto, la condotta di elusione di una disposizione tributaria, per quanto finalizzata ad aggirare il dettato normativo, non costituisce di per sé reato. La condotta elusiva non coincide con la frode fiscale, che presuppone, al contrario, un attività per definizione, fraudolenta, cioè finalizzata a creare una falsa rappresentazione della realtà (cd. immutatio veri). Nel diritto penale vige il principio di legalità (art. 25 (2) Cost., con i suoi corollari in tema di determinatezza e tipicità delle fattispecie penali. 2

3 Orientamenti a favore e contro la criminalizzazione dell elusione fiscale 3

4 La tesi dell irrilevanza penale Tre argomentazioni di fondo: 1. assetto sistematico del decreto delegato; 2. elemento psicologico presupposto dalle singole fattispecie incriminatrici; 3. natura procedimentale dell art. 37-bis DPR 600/

5 1. Assetto sistematico del decreto delegato: a.nessuna norma del decreto contempla expressis verbis la criminalizzazione dell elusione; b. fittizietà richiamata anche nell art. 4 da intendersi solo in senso fattuale - economico e non anche in senso giuridico; c.nozione di imposta evasa. 5

6 d.la relazione governativa al D.Lgs. n. 74/2000, sub art. 16, afferma che la ( ) semplice elusione d'imposta, quale categoria concettualmente contrapposta all'evasione, rimane priva di ogni riflesso penale. In altre parole, la disposizione di cui all'art. 16 è unicamente di favore per il contribuente e non può in alcun modo essere letta, per così dire, a rovescio, ossia come diretta a sancire la rilevanza penalistica delle fattispecie lato sensu elusive non rimesse alla preventiva valutazione dell'organo consultivo. 6

7 2. Elemento psicologico la formulazione del dolo specifico ( al fine di evadere ) da cui deve essere animato il soggetto attivo dei nuovi reati tributari porterebbe ad escludere, in nuce, la rilevanza penale dei fenomeni elusivi. 7

8 3. Natura procedimentale art. 37-bis a. Il contribuente è libero di (pre)scegliere lo schema negoziale ritenuto adeguato/conforme all operazione posta in essere; b. il regime di elusione si applica solo in sede di controllo; c. rientra nei poteri dell Ufficio disapplicare gli effetti fiscali del regime (pre)scelto dal contribuente. 8

9 Non sanzionabilità amministrativa dell elusione CTP Milano, sez. XVI, n. 278 del CTR Lombardia, sez. XVII, n. 2 del CTR Toscana, n. 26 del Corte di Cassazione, sez. V, n del

10 La tesi della rilevanza penale Una parte della dottrina (F. Gallo, Rilevanza penale dell elusione, Rass. Trib., 2001, 321 ss.) ritiene che la via metodologicamente più corretta non è tanto quella di domandarsi se la condotta elusiva sia prevista espressamente come fattispecie criminosa bensì quella di verificare quale sia l estensione dell area penale configurata dal D.Lgs. 74/2000 appurando, poi, se il comportamento elusivo vi possa o meno rientrare. 10

11 Il fenomeno preso in esame ai fini punitivi è tendenzialmente ampio, finendo per identificarsi nell infedeltà dichiarativa in senso lato. Se il bene giuridicamente tutelato dalla nuova disciplina penalistica è la corretta percezione del tributo, non si vede per quale motivo dovrebbero andare esenti da pena tutte quelle condotte che, pur idonee a determinare una compressione della base imponibile, non si sostanzino in una falsa rappresentazione della realtà economica del contribuente. 11

12 L art. 7 del D.Lgs. 74/2000 individua fra le cause di esclusione della punibilità le ipotesi in cui la non veridicità della dichiarazione sia il frutto della violazione dei criteri di determinazione dell esercizio di competenza. Laddove il legislatore avesse voluto escludere dall alveo penale componenti negativi esistenti di fatto ma fiscalmente indeducibili, questa disposizione risulterebbe superflua. 12

13 Lettura a contrariis dell art. 16 del D.Lgs., 74/2000; Se uniformarsi ai pareri del MEF o del (oramai soppresso) Comitato Consultivo per l applicazione delle norme antielusive determina la non punibilità del comportamento tenuto dal contribuente, in assenza di interpello o in presenza di non adeguamento, il fatto elusivo può assumere dimensione penale. 13

14 Finalità evasiva con valenza onnicomprensiva tale da ricomprendere non soltanto il fine evasivo ma anche quello elusivo. (P. Adonnino, Parere del Ministero delle finanze e del Comitato Consultivo per l applicazione delle norme antielusive e rilevanza penale dell elusione, in Riv. dir. trib., 2001, I, 244). 14

15 Natura sostanziale dell art. 37-bis Obbliga il contribuente a tenere un certo comportamento e di non ricorrere all elusione; la eventuale violazione renderebbe applicabili le sanzioni amministrative e penali. 15

16 Sono, pertanto, rinvenibili plurimi argomenti (ancorché non espliciti) per affermare che le ipotesi delittuose del D.Lgs. n. 74/2000 non sono focalizzate soltanto sull occultamento di dati reali, ma anche sul semplice scostamento qualitativo fra la base imponibile corretta e quella simulata, indicata in dichiarazione, nonché su una interpretazione giuridica (e non solo fattuale-economico) della nozione di fittizietà. 16

17 Il D.Lgs. 74/2000, accanto alle ipotesi di vera e propria frode fiscale di cui agli artt. 2 e 3, prevede la figura criminosa di dichiarazione infedele (art. 4), la quale prescinde dalla realizzazione di elementi artificiosi o frodatori, consistendo nella semplice indicazione in dichiarazione (redditi o IVA) di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi superando una doppia soglia quantitativa di punibilità. 17

18 SOLUZIONE DE IURE CONDENDO L art. 2, comma 1, lettera m), del disegno di legge delega per la riforma del sistema fiscale statale (L. 80/2003) reca, fra i criteri a cui si dovrà ispirare la (futura) generale opera di codificazione fiscale, il principio secondo cui la repressione penale deve essere limitata ai casi di "frode e di effettivo e rilevante danno per l'erario. 18

19 Commissione Biasco 2007 Parte I, pag. 18, Relazione finale; I commissari si esprimono nel senso di ritenere che le incertezze applicative per il reato di infedele dichiarazione, pur preoccupanti, non possono essere considerate così diffuse e ripetute da giustificare una drastica soluzione, ad esempio quella di abrogare la stessa ipotesi di reato di infedele dichiarazione per limitare la sanzionabilità penale ai soli casi di fraudolenza. 19

20 Nella relazione si giudica difficile un intervento normativo tale da escludere dal reato tutti i casi in cui l'infedele dichiarazione sia imputabile a divergenze interpretative e ciò in quanto la previsione sarebbe infatti troppo ampia e generica e potrebbe moltiplicare e non diminuire i casi di incertezza sull'applicazione della sanzione. 20

21 Questa riflessione della Commissione Biasco parrebbe deporre - seppure implicitamente - a favore della tesi interpretativa erariale (cfr. la circolare n del 14 aprile 2000 del Comando Generale della Guardia di Finanza, nonché la successiva circolare n. 154/E del 4 agosto 2000 dell'agenzia delle Entrate), secondo cui la nozione di elementi passivi fittizi caratterizzante l'elemento materiale di talune delle fattispecie criminose previste dal D.Lgs. n. 74/2000 non esclude, tout court, dall'alveo del penalmente sanzionabile le condotte che presuppongono la esposizione di componenti negativi della base imponibile semplicemente indeducibili (e non, quindi, inesistenti sotto il profilo fattuale). 21

22 Il ritenere - come desumibile dalla relazione finale della Commissione - che la sanzione penale debba applicarsi anche alle infedeltà dichiarative originate da atteggiamenti interpretativi equivale (implicitamente) ad affermare che anche le fattispecie elusive (ove ritenute conformi alla norma incriminatrice di riferimento) possono, in concreto, dar luogo all'applicazione di sanzioni penali. 22

23 GRAZIE 23