Le imposte sui redditi

Le imposte sui redditi CORSO DI RAGIONERIA GENERALE ED APPLICATA A.A. 2018-2019

BASE IMPONIBILE IRES Risultato ante imposte (componenti positivi di reddito di competenza componenti negativi di reddito di competenza) + più variazioni in aumento previste dal TUIR (-) meno variazioni in diminuzione previste dal TUIR (-) meno perdite fiscali di esercizi precedenti

Regola generale I componenti negativi di reddito non sono deducibili se non risultano imputati al Conto Economico relativo all esercizio di competenza. Eccezioni: a) componenti negativi imputati in precedenti esercizi la cui deducibilità è stata rinviata da norme del TUIR (es. manutenzioni eccedenti il plafond del 5% del costo dei cespiti); b) componenti non imputati a Conto Economico ma deducibili per disposizione di legge (es.utili erogati ad amministratori come compensi).

Tipologia variazioni Variazioni in aumento: imposte anticipate reversal imposte differite Variazioni in diminuzione: imposte differite reversal imposte anticipate

Principali tipologie di variazioni in aumento Permanenti: - costi non inerenti o non documentati; - costi relativi ad immobili non strumentali (es. amm.ti); - imposte non deducibili (es. 80% dell IMU); - costi non deducibili o solo parzialmente deducibili per legge (es. costi relativi ad autoveicoli non strumentali). Temporanee (e reversal): - costi imputati a Conto Economico che superano limiti max stabiliti dal TUIR (es. svalutazione crediti > 0,50%, manutenzioni > 5%, amm.ti superiori ai coefficienti max previsti); - costi deducibili in epoca successiva alla loro manifestazione economica (es. compensi amministratori non pagati e deducibili per cassa); - reversal quote di componenti positivi a tassazione frazionata (es. quote di plusvalenze da tassare in un max di 5 esercizi).

Principali tipologie di variazioni in diminuzione Permanenti: - proventi su immobili non strumentali (es. fitti attivi); - proventi esenti o soggetti a ritenuta d imposta o ad imposta sostitutiva. Temporanee (e reversal): - componenti positivi imputati a Conto Economico da tassare in modo frazionato (es. plusvalenze); - reversal costi imputati nel Conto Economico di esercizi precedenti la cui deduzione è stata rinviata da norme del TUIR (es. compensi amministratori dedotti per cassa, quote di 1/5 manutenzioni > 5%).

Tipologia imposte In definitiva, quindi, possiamo avere tre tipologie di imposte: Imposte correnti: sono quelle che derivano dal calcolo effettuato in sede di compilazione del modello unico e sono da pagare alle scadenze di legge Imposte differite: sono quelle maturate nell esercizio (di competenza) ma che per disposizione di legge possono essere pagate in esercizi successivi Imposte anticipate: sono quelle che per competenza appartengono ad esercizi successivi ma che per disposizione di legge vengono pagate anticipatamente.

Determinazione IRES di competenza + Imposte correnti + Imposte differite (- reversal imposte differite) - Imposte anticipate (+ reversal imposte anticipate) IRES di competenza C.E. alla voce 20 imposte sul reddito

Logica di funzionamento delle imposte differite: Poiché il costo per imposte in C.E. deve essere quello riferito al reddito di competenza, bisognerà aggiungere ulteriori costi per imposte (denominati imposte differite ) a fronte di una posta patrimoniale passiva che non è ancora un debito, perché non esigibile dall erario, ma che rappresenta un fondo spese specifico (fondo imposte differite)

Logica di funzionamento delle imposte anticipate Poiché in C.E. alla voce 20 imposte sul reddito deve essere iscritto il costo per imposte calcolato sul reddito di competenza (aliquota IRES x reddito ante-imposte C.E.), bisognerà rettificare il costo per imposte pagato all erario ( imposte correnti ) con la voce imposte anticipate (conto di rettifica) e rilevando in contropartita (dare) un attività assimilabile nella sostanza ad una specie di risconto attivo (attività per imposte anticipate)

CASI PRATICI 1-BIS In data 04/01/2017 la società Alfa s.r.l. ha acquistato per 20.000,00 un'azienda funzionante. Il Consiglio di Amministrazione stima che la vita utile dell avviamento acquisito a titolo oneroso sia pari a 5 esercizi. L ammortamento fiscale dell avviamento avviene in base al periodo minimo stabilito dalle norme tributarie (1/18). Calcolo amm.to civilistico: 20.000 / 5 = 4.000 Calcolo amm.to fiscale: 20.000 / 18 = 1.111,11 Variazione fiscale in aumento = 4.000 1.111,11 = 2.888,89 Calcolo imposte anticipate: 2.888,89 * 24% = 693,33 Rilevazione contabile: 31/12 Attività per imp. ant. a IRES antic. 693,33

CASI PRATICI 1-BIS - Negli esercizi successivi ANNO TOTALE AMM.TO CIVILISTICO AMM.TO FISCALE VARIAZIONE 1 20.000,00 1/5 4.000,00 20.000,00 1/18 1.111,11 2.888,89 2 20.000,00 1/5 4.000,00 20.000,00 1/18 1.111,11 2.888,89 3 20.000,00 1/5 4.000,00 20.000,00 1/18 1.111,11 2.888,89 4 20.000,00 1/5 4.000,00 20.000,00 1/18 1.111,11 2.888,89 5 20.000,00 1/5 4.000,00 20.000,00 1/18 1.111,11 2.888,89 6 20.000,00 1/18 1.111,11-1.111,11 7 20.000,00 1/18 1.111,11-1.111,11 8 20.000,00 1/18 1.111,11-1.111,11 9 20.000,00 1/18 1.111,11-1.111,11 10 20.000,00 1/18 1.111,11-1.111,11 11 20.000,00 1/18 1.111,11-1.111,11 12 20.000,00 1/18 1.111,11-1.111,11 13 20.000,00 1/18 1.111,11-1.111,11 14 20.000,00 1/18 1.111,11-1.111,11 15 20.000,00 1/18 1.111,11-1.111,11 16 20.000,00 1/18 1.111,11-1.111,11 17 20.000,00 1/18 1.111,11-1.111,11 18 20.000,00 1/18 1.111,11-1.111,12 20.000,00 0,00 5/5= 1 20.000,00 18/18 = 1

CASI PRATICI - 3 Crediti diversi Emessa fatt. n.. a 27/01 Diversi 7.320 a Macchinari 6.000 a IVA a debito 1.320 Valore netto contabile = 27.000 26.000 = 1.000 Prezzo di vendita = 6.000 Plusvalenza = 6.000 1.000 = 5.000

Art. 106 TUIR Svalutazione crediti La svalutazione crediti è deducibile per un massimo dello 0,50% del valore nominale dei crediti commerciali (cioè i crediti che hanno come contropartita i ricavi, ad es.: crediti vs clienti, fatture da emettere, cambiali attive commerciali). Sono esclusi: - i crediti dati a factoring - i crediti assicurati Quando il fondo svalutazione crediti fiscale raggiunge il 5% del valore nominale dei crediti commerciali, le svalutazioni crediti non sono più deducibili.

Caso pratico 1 Totale crediti commerciali dell anno in corso = 1.000 Fondo svalutazione crediti esistente = 40 Svalutazione crediti a C.E. = 5 Max fondo svalutazione crediti fiscale = = valore nominale dei crediti x 5% = 1.000 x 5/100 = 50 Max svalutazione crediti fiscale annua = = valore nominale dei crediti x 0,5% = 1.000 x 0,5/100 = 5 Fondo svalutazione crediti esistente < Max fondo svalutazione fiscale + Quota svalutazione anno 40 +5 < 50 Quota deducibile per l anno in corso = 5 Nessuna variazione

Caso pratico 2 Totale crediti commerciali dell anno in corso Fondo svalutazione crediti esistente Svalutazione crediti a C.E. = = = 1.000 48 5 Max fondo svalutazione crediti fiscale = = valore nominale dei crediti x 5% = 1.000 x 5/100 = 50 Max svalutazione crediti fiscale annua = = valore nominale dei crediti x 0,5% = 1.000 x 0,5/100 = 5 Fondo svalutazione crediti esistente < Max fondo svalutazione fiscale + Quota svalutazione anno 48 +5 > 50 Quota deducibile per l anno in corso = 50 48 = 2 Variazione fiscale in aumento = 5-2 = 3

Caso pratico 3 Totale crediti commerciali dell anno in corso Fondo svalutazione crediti fiscale esistente Svalutazione crediti a C.E. = 1.000 = 62 = 0 Max fondo svalutazione crediti fiscale = = valore nominale dei crediti x 5% = 1.000 x 5/100 = 50 Max svalutazione crediti fiscale annua = = valore nominale dei crediti x 0,5% = 1.000 x 0,5/100 = 5 Fondo svalutazione crediti < Max fondo svalutazione esistente fiscale + Quota svalutazione anno 62+5 > 50 Quota deducibile per l anno in corso = 0 Variazione in aumento = 12 (62-50)

Situazione 1 RISULTATO ANTE IMPOSTE VARIAZIONI IN AUMENTO Svalutazione crediti 2.325,00 Calcolo Imposte anticipate: 2.325,00 * 24% = 558,00 31/12 Attività per IRES anticipata a IRES anticipata da recuperare Rilevata IRES anticipata 558,00

Art. 95 TUIR Compensi agli amministratori I compensi agli amministratori in misura fissa sono deducibili per cassa, quindi nel periodo di imposta in cui sono stati erogati. Se i compensi agli amministratori non sono stati pagati nell esercizio di competenza, è necessario procedere a: - una variazione temporanea in aumento per la somma non pagata nell anno; - un recupero (reversal) nell esercizio di pagamento (quindi, una variazione in diminuzione per la parte pagata nell anno imputata ad esercizi precedenti).

Caso pratico 1 Nel corso dell esercizio sono stati pagati compensi all amministratore unico per 5.000,00 (dalla situazione dei conti al 31/12 risultano Compensi agli amministratori rilevati per competenza pari ad 8.000,00). Calcolo variazione fiscale IN AUMENTO: 8.000,00 5.000,00 = 3.000,00 RISULTATO ANTE IMPOSTE VARIAZIONI IN AUMENTO Compensi amministratori 3.000,00 Calcolo imposte anticipate: 3.000,00 * 24% = 720,00 Rilevazione contabile: 31/12 Attività per IRES anticipata a IRES anticipata da recuperare Rilevata IRES anticipata 720,00

Caso pratico 2 Nel corso dell esercizio sono stati pagati compensi all amministratore unico per 3.000,00, già iscritti per competenza nell esercizio precedente. Variazione fiscale IN DIMINUZIONE (REVERSAL): 3.000,00 RISULTATO ANTE IMPOSTE VARIAZIONI IN DIMINUZIONE Compensi amministratori (REVERSAL) 3.000,00 Calcolo REVERSAL imposte anticipate: 3.000,00 * 24% = 720,00 Rilevazione contabile: 31/12 IRES anticipata a Attività per IRES anticipata da recuperare Rilevato reversal IRES anticipata 720,00

Perdite Fiscali Le perdite fiscali conseguite in un periodo di imposta possono essere computate in diminuzione dei redditi dei periodi successivi. A tal fine, tuttavia, è necessario distinguere tra: - perdite realizzate nei primi 3 periodi d imposta dalla data di costituzione: queste perdite sono riportabili senza limiti temporali per la parte che eccede i redditi conseguiti nei periodi successivi. Esse sono compensabili per l intero importo che trova capienza nell intero reddito imponibile positivo di ciascun periodo d imposta; - perdite realizzate successivamente ai primi 3 periodi d imposta dalla data di costituzione (dal quarto in poi): queste perdite sono riportabili per l intero importo senza limiti temporali e possono essere portate in compensazione in misura non superiore all 80% del reddito imponibile di ciascun periodo di imposta.

Esempio Nell anno n si realizza una perdita fiscale pari a 1.000. L azienda è in attività da più di cinque esercizi. Se esiste ragionevole certezza del recupero, allora è possibile calcolare e rilevare le imposte anticipate (beneficio fiscale). Calcolo: Imposte anticipate = perdita fiscale realizzata x % imposta IRES = 1.000 x 24/100 = 240 RISULTATO ANTE IMPOSTE VARIAZIONI IN AUMENTO Perdita fiscale Scrittura contabile: 1.000,00

Prima ipotesi: Nell anno n+1 si realizza un utile ante imposte pari a 10.000. Limite massimo di perdita fiscale pregressa recuperabile per l esercizio n+1 = Utile ante imposte anno n+1 x 80% = 10.000 x 80/100 = 8.000 La perdita fiscale (1.000) è inferiore all 80% dell utile ante imposte (8.000) La perdita fiscale è interamente recuperabile nell esercizio n+1

Quindi: Risultato ante imposte anno n+1 = 10.000 Recupero perdita fiscale anno n = - 1.000 Base imponibile IRES anno n+1 = 9.000 IRES anno n+1 = base imponibile anno n+1 x aliquota IRES = 9.000 x 24/100 = 2.160 RISULTATO ANTE IMPOSTE 10.000,00 VARIAZIONI IN DIMINUZIONE Perdita fiscale (reversal) - 1.000,00 BASE IMPONIBILE 9.000,00

Se nell anno n+1 non avessimo recuperato la perdita fiscale dell esercizio precedente, l imposta dell anno sarebbe stata: IRES anno n+1 = 10.000 x 24/100 = 2.400 Recuperiamo, perciò, interamente nell esercizio n+1 il beneficio fiscale (IRES anticipata) rilevato nell esercizio n : Reversal IRES anticipata su recupero perdita fiscale: 1.000 x 24% = 240,00

In questo modo, a Conto Economico n+1 avremo: IRES corrente (anno n+1 ) 2.160 + Reversal Imposte anticipate 240 = Costi per imposte n+1 2.400

Seconda ipotesi: Nell anno n+1 si realizza un utile ante imposte pari a 500. Limite massimo di perdita fiscale pregressa recuperabile per l esercizio n+1 = Utile ante imposte anno n+1 x 80% = 500 x 80/100 = 400 La perdita fiscale (1.000) è superiore all 80% dell utile ante imposte (400) : la perdita fiscale è recuperabile nell esercizio n+1 SOLO per 400

Quindi: Risultato ante imposte anno n+1 = 500 Recupero perdita fiscale anno n = - 400 Base imponibile IRES anno n+1 = 100 IRES anno n+1 = base imponibile anno n+1 x aliquota IRES = 100 x 24/100 = 24 RISULTATO ANTE IMPOSTE 500,00 VARIAZIONI IN DIMINUZIONE Perdita fiscale (reversal) - 400,00 BASE IMPONIBILE 100,00

Se nell anno n+1 non avessimo recuperato la perdita fiscale dell esercizio precedente, l imposta dell anno sarebbe stata: IRES anno n+1 = 500 x 24/100 = 120 Recuperiamo, perciò, parzialmente nell esercizio n+1 il beneficio fiscale (IRES anticipata) rilevato nell anno n : Reversal IRES anticipata per perdite fiscali recuperate = 400 x 24/100 = 96

In questo modo, a Conto Economico n+1 avremo: IRES corrente (anno n+1 ) 24 + Reversal Imposte anticipate 96 = Costi per imposte n+1 120 La perdita fiscale residua (1.000 400 = 600) sarà recuperabile negli esercizi successivi entro il limite dell 80% dell utile ante imposte.

IMU Ai fini IRES l Imposta municipale unica pagata sugli immobili strumentali è deducibile al 20%. Quota indeducibile: 80% variazione fiscale permanente in aumento

ESEMPIO IMPOSTE DIFFERITE E ANTICIPATE (IRES) Anno n Risultato ante imposte: Costi non deducibili (diff. permanente): Compensi amministratori non pagati: Plusvalenze (da tassare in 5 anni): BASE IMPONIBILE IRES ANNO N: Risultato ante imposte + Costi non deducibili + Compensi ammin. non pagati (-) 4/5 plusvalenza (4/5 di 200) 2.000 100 20 200 2.000 + 100 + 20-160 1960

ESEMPIO IMPOSTE DIFFERITE E ANTICIPATE (IRES) IRES corrente: 1960 24% = 470,40 31/12 IRES d eserc. a Erario c/ires 470,40 IRES anticipata compensi amministratori non pagati: 20 24% = 4,80 31/12 Attività per imp. ant. a IRES antic. 4,80 IRES differita su 4/5 plusvalenza: 160 24%= 38,40 31/12 IRES differita a F.do imposte diff. 38,40

ESEMPIO IMPOSTE DIFFERITE E ANTICIPATE (IRES) IRES DI COMPETENZA ANNO N (VOCE 20 C.E.): a) IRES corrente 470,40 b) IRES differita + 38,40 c) IRES anticipata - 4,80 504,00

ESEMPIO IMPOSTE DIFFERITE E ANTICIPATE (IRES) Anno n+1 Risultato ante imposte: Spese di manutenzione > plafond 5%: Pagati comp. amm. anno n: 2.400 600 20 BASE IMPONIBILE IRES ANNO N+1: Risultato ante imposte + Manutenzioni > 5% + Quota (1/5) plusvalenza (reversal) 2.400 + 600 + 40 (-) Compensi amm. pagati (reversal) - 20 3.020

ESEMPIO IMPOSTE DIFFERITE E ANTICIPATE (IRES) IRES corrente: 3.020 24% = 724,80 31/12 IRES d eserc. a Erario c/ires 724,80 IRES anticipata su manutenzioni > 5%: 600 x 24%= 144 31/12 Attività per imp. ant. a IRES antic. 144,00 Reversal IRES differita plusvalenza (1/5) : 40 24%= 9,60 31/12 F.do imposte diff a IRES differita 9,60 Reversal IRES anticipata compensi amministratori pagati: 20 24% = 4,80 31/12 IRES antic. a Attività per imp. Ant. 4,80

ESEMPIO IMPOSTE DIFFERITE E ANTICIPATE (IRES) IRES DI COMPETENZA ANNO N+1 (VOCE 20 C.E.): a) IRES corrente 724,80 b) IRES differita (reversal) - 9,60 c) IRES anticipata (4,80-144,00) - 139,20 576,00

IRAP Le variazioni previste dal TUIR ai fini IRES sono, in via generale, irrilevanti ai fini IRAP: valgono i valori civilistici. Eccezione: amm.to marchi e avviamento deducibili max per 1/18 come per IRES. Per quanto riguarda il costo del lavoro sono ammessi in deduzione: i premi INAIL, le spese relative agli apprendisti e ai disabili, quelle per il personale assunto con contratti di formazione e lavoro, compresi i contratti di inserimento, deduzione integrale del costo di lavoro relativo ai dipendenti assunti con contratto a tempo indeterminato al netto delle altre deduzioni già previste. È inoltre previsto un sistema di deduzioni forfettarie.

Compensi amministratori Redditi professionali deducibili ai fini IRAP Redditi non professionali non deducibili ai fini IRAP Variazione in aumento

IRAP Non rientrano nel calcolo del valore della produzione netta: -i proventi e gli oneri finanziari (macroclasse C del C.E.); -le rettifiche di valore delle attività finanziarie (macroclasse D del C.E.).

IRAP I componenti straordinari di reddito: tutti i costi e i ricavi straordinari che precedentemente andavano iscritti alle voci E20 e E21 del C.E. (rispettivamente proventi e oneri straordinari), sono attualmente riclassificati nell ambito degli altri elementi di costo e di ricavo delle macroclassi A e B del C.E. e pertanto, assumono rilevanza nella determinazione della base imponibile IRAP.

Caso pratico -1 IRAP di competenza = 72.620,00 * 3,9% = 2.832,00 Scrittura contabile: 31/12 IRAP d eserc. a Erario c/irap Rilevata IRAP di competenza dell esercizio 2.832,00