GDF: LE INDICAZIONI OPERATIVE SUL TRANSFERT PRICE a cura di Roberta De Marchi La direttiva della Guardia di Finanza, appena resa pubblica circolare n. 1/2008 fornisce delle interessanti indicazioni operative in ordine al transfer price. Il dettato normativo Il cd. transfer price è quella tecnica con la quale si tenta di trasferire gli utili da un paese ad alta pressione fiscale ad un altro più interessante fiscalmente, attraverso lo scambio di beni e servizi, svincolati dalle normali pratiche commerciali, alterando il valore normale delle cessioni dei beni o delle prestazioni di servizi effettuate o ricevute. Il legislatore nazionale ha stabilito, al comma 7, dell art. 110 del TUIR, che, ai fini della determinazione del reddito di un impresa fiscalmente residente in Italia, i componenti reddituali delle operazioni intercorse con società del medesimo gruppo fiscalmente residenti all estero debbano essere valutati in base al cosiddetto valore normale dei beni o servizi che ne costituiscono l oggetto, come definito all art. 9 dello stesso TUIR. La circolare della Guardia di Finanza precisa che il contenuto dell art. 110, comma 7, del TUIR assume valore di presunzione assoluta. In altri termini, ogniqualvolta i verificatori accertano la sussistenza dei requisiti per l applicabilità del citato art. 110, devono procedere automaticamente alla valorizzazione, ai fini fiscali, del prezzo pattuito tra le parti al valore normale dei beni e delle prestazioni oggetto delle transazioni, qualora ne derivi un aumento del reddito imponibile, senza alcuna possibilità per il contribuente sottoposto a verifica di poter provare l infondatezza delle rettifiche operate, salva la facoltà di contestare la correttezza del procedimento a tal fine adottato. Sul tema, l Amministrazione finanziaria ha emanato le circolari n. 32/9/2267 del 22 settembre 1980 e n. 12/1587 del 12 dicembre 1981, concernenti i metodi di determinazione del valore normale, nonché la circolare n. 53/E del 26 settembre 1999, nella quale è stato preso in considerazione il cd. transfer pricing interno. 1
Ai fini in parola già il rapporto OCSE del 1979 aveva indicato alcuni metodi, poi recepiti dall Amministrazione fiscale con la citata circolare n. 32/9/2267 del 1980. Sul piano generale, il documento OCSE afferma, a questo proposito, che l individuazione del prezzo di libera concorrenza non possa prescindere da alcune variabili, quali, in particolare: - le caratteristiche dei prodotti e dei servizi oggetto dell operazione; - le funzioni svolte dalle singole imprese considerate ed i rischi rispettivamente assunti; - l entità di capitale o patrimonio che è necessario investire per la produzione dei beni o servizi oggetto dell operazione; - le condizioni commerciali praticate, di natura sia economica sia finanziaria; - le politiche commerciali adottate. I metodi individuati sono quelli cc.dd. principali del confronto di prezzo, del prezzo di rivendita e del costo maggiorato, oltre a taluni metodi alternativi. La circolare della G.d.F. evidenzia che tra i metodi principali, quello del confronto del prezzo è da considerasi preferenziale rispetto agli altri, mentre i restanti due si pongono di massima in posizione di alternatività tra di loro. Le indicazioni operative della Guardia di Finanza Al fine di individuare i soggetti nei cui confronti trova applicazione la disciplina contenuta nell art. 110, comma 7, del TUIR, una volta individuati i soggetti interessati alla tematica in esame, il documento di prassi invita i verificatori a prestare particolare attenzione alle operazioni intercorse con consociate: che, in ragione della loro ubicazione geografica o di altre peculiarità, quali, ad esempio,la specifica forma societaria con la quale operano, godono di esenzioni o riduzioni d imposta e possono, pertanto, almeno in via astratta, prestarsi ad essere utilizzate come collettori di utili all interno di un gruppo; aventi ad oggetto beni immateriali o prestazioni di servizio, in quanto l esperienza operativa rivela come tali tipologie di operazioni siano più esposte a fenomeni elusivi adottati attraverso i prezzi di trasferimento o nascondano, più in generale, ipotesi di duplicazione di costi in capo al soggetto nazionale. In linea generale, assumeranno ancora maggior interesse operativo, per l applicabilità delle speciali disposizioni antielusive contenute nel medesimo art. 110 del TUIR, le transazioni con consociate domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all Unione europea con regimi fiscali privilegiati (a partire dal 2008, per effetto delle modifiche intervenute al citato articolo, l attenzione dovrà essere rivolta alle consociate domiciliate fiscalmente in Paesi o territori non ricompresi nella cd. white list ); nell ambito di tale preliminare indagine, sarà peraltro opportuno approfondire: l eventuale circostanza, rilevabile, di norma, dalla relazione sulla 2
gestione, che la società operi, anche solo su singole categorie di prodotto, quale mero intermediario (ad esempio, attraverso contratti di agenzia o di commissione) della consociata estera, percependo solo una percentuale a titolo di provvigione per il servizio reso; la realizzazione di operazioni di cessione a consociate estere di beni immateriali (marchi, brevetti, ecc.) ad alto potenziale economico. Ferma restando la principale attenzione da riservare a possibili manovre riferite ai prezzi di trasferimento, dette operazioni potrebbero risultare meritevoli di un esame più analitico allo scopo di verificare se, rispettivamente: - al di là dell aspetto formale degli accordi intercorrenti tra le due società del gruppo,siano ravvisabili elementi tali da poter ipotizzare l esercizio di una vera e propria attività d impresa sul territorio nazionale da parte della consociata estera attraverso una propria stabile organizzazione, da individuarsi, appunto, nella società che s intende verificare; - l operazione posta in essere sia stata ispirata dal mero fine di collocare il bene immateriale in una struttura che, in ragione di ciò, percepisce corrispettivi a titolo di royalties solo formalmente domiciliata all estero, ma da considerarsi a tutti gli effetti fiscalmente residente in Italia. All esito di tale preliminare attività, verrà valutata l opportunità di selezionare il contribuente per verificare l osservanza della disciplina fiscale in materia di transfer pricing. Viene evidenziato che i contribuenti di maggiori dimensioni, di massima, predispongono e conservano apposito carteggio concernente le politiche aziendali seguite in materia di transfer pricing; in taluni casi, la congruità dei prezzi di trasferimento potrà essere documentata da un master file (dettaglio delle informazioni comuni al gruppo) e da un country file (informazioni specifiche per singola società). Tale documentazione sarà oggetto di mirate ricerche in sede di accesso, allo scopo di acquisire traccia di eventuali bozze precedenti alla stesura della versione definitiva o carteggio interno ove possano rinvenirsi utili commenti o considerazioni in ordine a possibili censure da parte delle Autorità fiscali o comunque evincere l iter logico che ha condotto alla redazione del documento conclusivo. Del pari, ove possibile, i verificatori procederanno ad una raccolta mirata, attraverso idonee parole chiave, di documenti concernenti la tematica dei prezzi di trasferimento conservati in formato elettronico dai responsabili dell area fiscale e contabile; le parole chiave potranno essere anche individuate in relazione alla natura delle transazioni intercorse che si ritengono maggiormente meritevoli di approfondimento (ad esempio, royalties), oppure si potrà decidere di raccogliere ed approfondire tutta la corrispondenza intercorsa con una specifica consociata ubicata in un determinato Paese o territorio. 3
Nell ipotesi in cui tale ricerca dovesse rivelarsi dispendiosa all atto dell apertura della verifica, lo screening per parola chiave verrà sviluppato nei giorni successivi, allo scopo principale di individuare eventuale corrispondenza da cui possano evincersi criticità di carattere fiscale. Nel caso in cui il contribuente non disponga di documentazione illustrativa delle politiche di transfer pricing adottate, i verificatori procederanno all approfondimento dei rapporti intercorsi con le consociate attraverso l esame dei mastrini di conto loro intestati, all individuazione del metodo ritenuto più idoneo per la determinazione del valore normale delle transazioni in verifica e, infine, alla sua applicazione nel caso di specie; qualora la documentazione d interesse non venga rinvenuta in sede di ricerche, dovrà esserne fatta richiesta di esibizione il giorno stesso dell apertura della verifica. Una volta venuti in possesso della documentazione attestante la politica di transfer pricing seguita dall impresa, i verificatori, nel caso in cui le transazioni abbiano generato componenti negativi di reddito, dovranno preliminarmente verificare la corretta applicazione delle disposizioni contenute negli artt. 108 e 109 del TUIR, a mente dei quali i costi sostenuti dall impresa, per essere deducibili agli effetti reddituali, devono possedere i requisiti della competenza, della certezza e determinabilità e dell inerenza; tale preliminare controllo sarà condotto con particolare cura relativamente alle prestazioni di servizio ricevute. Di seguito, con riguardo al sistema sui prezzi di trasferimento adottato dal contribuente, i verificatori dovranno: - vagliare criticamente il processo logico che ha condotto all individuazione del metodo ritenuto più opportuno dal soggetto verificato per procedere alla determinazione del valore normale delle transazioni con le consociate; - all esito di tale valutazione, nell ipotesi in cui il criterio utilizzato dal contribuente non dovesse ritenersi idoneo o appropriato ai fini in questione, individuare quello preferibile e procedere alla sua applicazione, allo scopo di quantificare il valore di mercato delle operazioni sottoposte alla disciplina del transfer pricing; - in caso contrario (ove, cioè, il metodo scelto dalla parte dovesse essere ritenuto condivisibile), controllare tutti i processi di calcolo sviluppati dall impresa in verifica, al fine di correggere eventuali errori o omissioni, di carattere formale o logico. Con particolare riferimento ai servizi infragruppo, i verificatori, in via preliminare, accerteranno che il contratto stipulato abbia forma scritta e data certa ovvero che, quanto meno, l operazione trovi evidenza oggettiva in documentazione avente caratteristiche di coerenza, interna ed esterna, affidabilità e concretezza. Particolarmente utile può risultare la riconciliazione dei dati e degli elementi rilevabili dal contratto, dai pro memoria o dai file che ne hanno preceduto la stipula, dalla corrispondenza di ogni genere intercorsa fra le parti, dalle relative fatture e dalle conseguenti registrazioni contabili. Nel merito, l analisi dovrà essere 4
condotta principalmente con riguardo ai criteri di determinazione e rendicontazione del prezzo tra le parti che, di norma, sono indicati sia all interno dei contratti di service agreement che in quelli di cost sharing. I verificatori, quindi, procederanno : - all analisi del grado di utilità o del vantaggio ricevuto, individuando l effettiva funzione e l attività svolta dalla società prestatrice del servizio, operando un analisi sui benefici conseguiti dalla società destinataria del servizio stesso; al riguardo, si potrebbero riscontrare, con evidenti effetti sul piano della indeducibilità fiscale: l assenza totale o parziale di utilità in capo alla fruitrice del servizio; la duplicazione di costi della medesima natura, ove la verificata già disponga, al suo interno, di strutture e personale idoneo a rendere un servizio similare a quello fornito dalla consociata, oppure detti costi siano già stati inclusi nella determinazione del prezzo dei beni acquistati infragruppo. In tale fase, potranno rivelarsi particolarmente utili le dichiarazioni dei responsabili dell area tecnico - commerciale interessata dalle transazioni; - alla valutazione della congruità del prezzo del servizio, in rapporto ai criteri pattuiti per la sua determinazione ed alla natura e qualità della prestazione cui esso si riferisce; - all esame dei criteri sulla base dei quali si è proceduto all addebito dei costi, da approfondire soprattutto in ipotesi di criteri complessi e poco comprensibili; - all accertamento della coincidenza tra le prestazioni effettuate e quelle formalizzate, attraverso l esame congiunto del contenuto del contratto e delle indicazioni riportate sui documenti contabili, nonché di ogni altro documento acquisito agli atti della verifica da cui si evincano le modalità e le fasi di esecuzione delle prestazioni; - all approfondimento dei tempi e delle modalità dei pagamenti. Roberta De Marchi 31 Marzo 2009 5