Capitolo Federalismo fiscale attività di governo non generano ester- nalità perfetta mobilità della popolazione perfetta informazione riguardo servizi ed imposte differenziazione tra le collettività locali costo unitario dei servizi pubblici costante Modello di Tiebout: voto con i piedi Osservazioni 3 fenomeno che massimizza la soddi- sfazione delle preferenze individuali in materia di beni e servizi pubblici attraverso il decentramento delle decisioni di spesa e di entrata Termine introdotto da Musgrave Presupposti della teoria del federalismo fiscale Tributi adatti al federalismo fiscale 1 Modelli economici Assunti Teorema L ATTIVITÀ STATALE DECENTRATA scegliere tributi legati ai benefici dei contribuenti (residenti) base imponibile con stessa mobilità imposte devono gravare sui residenti, non devono essere, cioè, esportabili distribuzione della base imponibile omogenea imposte immobiliari imposte sui consumi accise sui prodotti energetici imposte sul valore aggiunto In realtà, esistono delle limitazioni all applicazione del modello di Tiebout: se raddoppia il numero dei residenti raddoppia anche la quantità offerta di servizi gli individui scelgono la residenza in base alla combinazione migliore tra oneri fiscali e beni pubblici la presenza di esternalità fa sì che le decisioni di un ente locale abbiano effetti su altri enti; la forte mobilità della popolazione rende molto difficile la ridistribuzione delle risorse a livello locale; non si può parlare di concorrenza perfetta, ma imperfetta, a causa del limitato numero di enti locali; 59
gli enti locali non possono essere paragonati alle imprese, dal momento che la loro offerta non segue il criterio di massimizzazione del profitto, bensì un processo politico; esistono differenze significative tra gli enti locali in termini di reddito «pro capite»: ciò comporta che un ente dotato di scarse risorse potrà fornire lo stesso livello di beni pubblici di un ente ricco, solo a condizione che applichi aliquote d imposta superiori. A questo punto, il governo centrale potrebbe attuare programmi di ridistribuzione del reddito, che, però, porterebbero soltanto ad una riduzione dell aliquota d imposta. In tal modo verrebbero beneficiati esclusivamente gli individui più abbienti e si produrrebbero inefficienze nella localizzazione della popolazione e delle imprese. Teorema del decentramento di Oates La teoria dei club di Buchaman 60 Assunti Teorema Assunti Le dimensioni del club dipendono da tre fattori Teoria il governo centrale non è in grado di differenziare territorialmente le proprie politiche le preferenze all interno delle singole comunità locali sono omogenee le politiche pubbliche non creano in effetti il traboccamento tra le giurisdizioni (spillover) la produzione dei beni pubblici locali avviene a costi costanti considerando un modello composto da due sole comunità locali; il governo centrale soddisferà una preferenza media nazionale, senza però riuscire a soddisfare nessuna delle due collettività. I due governi locali, invece, sono in grado di soddisfare la totalità della popolazione costi di discriminazione dei non soci è pari a zero costi e benefici sono divisi in maniera uguale tra tutti i soci funzione di utilità del socio iesimo è ( p ) i U B, C, G dove B p = bene privato C = bene fornito dal Club G = effetti di congestione 1) tipo di beni pubblici 2) livello di congestione 3) costi di acquisto dei beni i soci di un club si uniscono per poter accedere ad un bene che da soli non potrebbero acquistare
In sintesi La teoria del federalismo fiscale fornisce spiegazioni dal punto di vista economico circa la preferenza per l esistenza di diversi livelli di governo. Il termine «federalismo fiscale» fu introdotto da Richard Musgrave (economista americano) nel 1959, per indicare quel fenomeno che negli Stati Uniti aveva portato al superamento del localismo. Musgrave definisce il federalismo fiscale come quel fenomeno che massimizza la soddisfazione delle preferenze individuali in materia di beni e servizi pubblici attraverso il decentramento delle decisioni di spesa e di entrata. In questa visione si delinea una frattura netta tra settore pubblico e privato, mediante il progressivo trasferimento di poteri «verso il basso». La riforma attuata in Italia nel 2001 (con la legge costituzionale 3/2001) rappresenta una concreta applicazione di questo principio, in quanto ha reso ogni livello di governo totalmente responsabile delle proprie entrate e delle proprie uscite, riducendo fortemente la pratica dei trasferimenti intergovernativi. Gli economisti che hanno fissato i punti cardine della teoria del federalismo fiscale sono in particolar modo tre: Charles Tiebout, con il modello del voto con i piedi; William Oates, con il sistema del decentramento; James Buchanon, con la teoria dei club. 61
PARTE TERZA IL DIRITTO TRIBUTARIO
Capitolo 1 Principio di legalità Osservazioni 1 La Costituzione: principi in materia tributaria LE FONTI Nozione: l art. 23 Cost. sancisce che nessuna prestazione personale o patrimoniale può esere imposta se non in base alla legge. Tale principio accoglie; pertanto, il criterio della riserva di legge in campo tributario Riserva di legge: La riserva di legge prevista dall art. 23 Cost. deve essere considerata una riserva relativa e non assoluta: da ciò deriva che la legge o gli atti aventi forza di legge (decreti legge o decreti legislativi) può non regolare integralmente il rapporto tributario, demandando ad un regolamento (o ad altra fonte subordinata) la disciplina specifica degli elementi fissati in generale dalla legge Contenuto minimo della legge istitutiva di un tributo presupposto di fatto soggetti passivi principi di determinazione delle aliquote sanzioni La dottrina tradizionale, nonché la giurisprudenza costituzionale, attribuiscono all art. 23 della Costituzione la funzione di tutelare la libertà e la proprietà dei singoli (GIANNINI). Si ritiene, quindi, che la riserva di legge abbia anche una funzione istituzionale e si ponga, nell ambito della Costituzione vigente, in funzione immediata e prevalente di interesse generale e solo in via mediata e subordinata degli interessi dei privati (FEDELE). Uguaglianza del tributo Nozione: le imposte debbano essere distribuite equamente, nel senso che a parità di condizioni economiche i soggetti debbono sopportare parità di gravami tributari. In dottrina sono state elaborate tre teorie su come attuare praticamente tale principio Teorie teoria del corrispettivo: l imposizione può considerarsi equa quando sussiste equivalenza tra le imposte ed i pubblici servizi; cioè quando c è equivalenza tra il vantaggio conseguito da un cittadino e quello che, mediante l esazione dell imposta, riceve lo Stato teoria del sacrificio: la capacità contributiva viene determinata collegandola al concetto di sacrificio in termini di riduzione dell utilità di un soggetto economico a seguito dell introduzione di un imposta. Esistono tre formu- 65
Uguaglianza del tributo Principio della capacità contributiva Principio della progressività 66 Teorie lazioni diverse del principio del sacrificio: principio dell uguale sacrificio assoluto: l imposta deve comportare una sottrazione uguale di utilità tra contribuente e contribuente, in modo da far risentire loro una stessa dose di sacrificio principio del sacrificio proporzionale: l imposta deve applicarsi in modo da comportare un sacrificio proporzionato all utilità totale che ciascun contribuente consegue dal complesso della sua ricchezza principio del sacrificio minimo: l imposta può ritenersi equamente distribuita quando, considerati tutti i contribuenti nel loro complesso, la somma di tutti i loro sacrifici risulti la minima possibile teoria della capacità contributiva l imposta deve essere basata sull attitudine economica dei singoli a pagarla, attitudine che si desume da elementi reali e obiettivi, tra cui il reddito, il patrimonio, i risparmi, i consumi e i trasferimenti di ricchezza (vedi infra) Nozione: principio attraverso il quale il Costituente ha attuato l uguaglianza contributiva. L art. 53 sancisce che tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il termine tutti si riferisce tanto ai cittadini italiani quanto agli stranieri e agli apolidi che operano sul territorio dello Stato e che realizzano i presupposti di legge necessari per essere soggetti all imposizione fiscale. Il termine, inoltre, si rivolge alle imprese individuali e collettive sia nazionali che straniere Nozione: quando il carico tributario cresce in misura più che proporzionale col crescere della ricchezza imponibile la tassazione si dice progressiva. L art. 53 2 Cost. sancisce che il sistema tributario italiano è informato a criteri di progressività Giustificazioni esigenza sociale di limitare il divario economico tra le classi sociali esigenza economica di perseguire il massimo utile generale, col minimo sacrificio per ognuno necessità di operare una redistribuzione di redditi a favore delle categorie dei meno abbienti
Altri principi costituzionali si ha quando si colpisce con un ali- quota costante la base imponibile, dopo aver detratto da questa un ammontare fisso. Per esempio, se l aliquota è pari al 20% e la detrazione ammessa è uguale a cento si avrà che i redditi fino a cento non pagheranno imposta, quelli di 200 pagheranno di imposta 20, quelli di 400 pagheranno di imposta 60 etc. Tipi e modalità di progressività Divieto di referendum abrogativo per le leggi tributarie (art. 75) Divieto di introdurre nuovi tributi con legge di approvazione del bilancio (art. 81 3 ) Per detrazione Per classe Continua Per scaglioni si ha quando ad ogni classe di imponibile corrisponde un aliquota costante, che cresce passando da una classe più bassa ad una classe più alta. Ad esempio, agli imponibili fino a 100 si applica l aliquota del 5%; a quelli fino a 200 l aliquota del 6%; a quelli fino a 300 l aliquota del 7% e così via si ha quando l aliquota aumenta in misura continua con l aumentare della base imponibile, fino ad un massimo, raggiunto il quale, essa rimane costante. Un esempio di imposta ad aliquota progressiva continua era l imposta straordinaria sul patrimonio, istituita in Italia nel 1919. Tale imposta era ad aliquota progressiva che, da un minimo del 4.50% per i patrimoni di lire 50.000, saliva fino ad un massimo del 50% per i patrimoni superiori a 100 milioni, variando per i patrimoni intermedi si ha quando per ogni classe di imponibile è prevista un aliquota che si applica soltanto allo scaglione di imponibile compreso in quella classe. Ad esempio, agli imponibili fino a 100 si applica l aliquota del 5%; a quelli di 200 si applica per le prime cento l aliquota del 5% e per le seconde cento l aliquota del 6%; a quelli di 300 si applica per le prime cento l aliquota del 5%; per le seconde cento l aliquota del 6% e per le terze cento l aliquota del 7% 67
Tipologie 68 2 Le altre fonti del diritto tributario Legge Decreti legge Decreti legislativi Regolamenti Istruzioni ministeriali Fonti internazionali la norma tributaria, secondo l art. 23 della Costituzione, ha come fonte di produzione primaria la legge che può creare, modificare, estinguere norme tributarie. Nessun tributo, dunque, può essere creato con atto normativo diverso dalla legge (o da atto con forza di legge) entrambi sono emanati dal Governo ed hanno la stessa forza della legge. I decreti legge, in particolare, sono emanati dal Governo di propria iniziativa per motivi di necessità ed urgenza (art. 77 della Costituzione) salvo, poi, la conversione in legge da parte delle Camere entro 60 giorni dalla loro emanazione I decreti legislativi, invece, presuppongono una delega delle Camere al Governo con preventiva determinazione dei principi e criteri direttivi che il Governo è tenuto a seguire (art. 76 della Costituzione) sono fonti secondarie di produzione del diritto e sono subordinati alle leggi, agli statuti e alle norme di autonomia degli enti pubblici e ai regolamenti emanati da autorità superiori: assumono la forma di decreti presidenziali, ministeriali o dirigenziali sono atti contenenti disposizioni per gli uffici inferiori, per indirizzarne l attività secondo i criteri dettati dall organo superiore. Si definiscono: Normali: se sono emanate dal Ministero; Note: se sono inviate da uffici superiori a uffici inferiori l art. 80 della Costituzione stabilisce: «Le Camere possono autorizzare con legge la ratifica dei trattati internazionali che sono di natura politica, o prevedono arbitrati o regolamenti giudiziari, o importano variazioni del territorio, od oneri alle finanze o modificazioni di legge»
Tipologie Usi 3 Interpretazione delle norme sono fonti di diritto non scritte in quanto sono regole costantemente osservate da parte dei singoli Nozione: interpretare una norma significa compiere un operazione mirante a ricercare il significato della stessa attraverso un indagine. Tipi Efficacia letterale se rivolta allo studio del significato letterale del testo logica se rivolta alla discussione della disposizione nel suo complesso sistematica se rivolta a coordinare la singola disposizione di legge con le altre norme 4 Efficacia della norma tributaria nel tempo e nello spazio Nel tempo Nel tempo delle norme sanzionatorie Nello spazio per quanto riguarda il termine iniziale dell entrata in vigore delle norme tributarie valgono i principi del diritto in generale; è altresì ammessa la retroattività della norma, ad eccezione delle disposizioni sanzionatorie di carattere penale, che non sono retroattive, così come tutte le norme penali sia per le sanzioni amministrative che penali, vale il principio di legalità in base al quale nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in base ad una legge in vigore prima della commissione della violazione e per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Tale principio è tuttavia mitigato da quello del favor rei in base al quale si applica la legge più favorevole al contribuente nell ipotesi in cui la violazione nel corso del tempo sia stata punita con sanzioni di diversa entità, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo la legge tributaria ha carattere strettamente territoriale. Essa, cioè, esplica i suoi effetti solo nel territorio dello Stato, ma il legislatore può configurare, come presupposto di un imposta da applicare in Italia, un fatto che è avvenuto all estero (esempio: possesso di un bene all estero) 69
70 In sintesi Nell ordinamento italiano fonte primaria del diritto tributario è la Costituzione. La potestà legislativa in materia tributaria spetta, in base all art. 117 della Costituzione, allo Stato e alle Regioni. Lo Stato ha, in via esclusiva, la potestà di disciplinare il sistema tributario e di stabilire i principi fondamentali in materia fiscale. Le Regioni, invece, hanno una potestà legislativa concorrente in materia di finanza pubblica e sistema fiscale e hanno potestà legislativa in materia di tributi regionali e locali, nell ambito sempre dei principi fondamentali istituiti dallo Stato. La Carta costituzionale differenzia i prelievi dalle altre limitazioni della proprietà, ponendo le norme relative sotto la rubrica rapporti politici e non in quella inerente i rapporti economici. Quanto detto, comunque, non significa che l imposizione tributaria determini restrizioni della libertà personale, perché si tratta di norme idonee ad assicurare la collaborazione e la solidarietà all interno dello Stato. Gli articoli fondamentali, in materia di imposte, sono: l art. 23, che sancisce la riserva di legge in materia tributaria accogliendo un principio tipico dello «Stato di diritto» che è quello della legalità delle imposte; l art. 53, secondo il quale tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità e il sistema tributario è informato a criteri di progressività. Il dettato costituzionale, pertanto, contiene i tre fondamentali principi dell universalità dell imposta, della progressività del sistema tributario e dell uguaglianza del carico tributario.