VALORE PER IL CLIENTE E ANALISI DEI COSTI: METODOLOGIE CONTABILI E PROBLEMI APPLICATIVI

VALORE PER IL CLIENTE E ANALISI DEI COSTI: METODOLOGIE CONTABILI E PROBLEMI APPLICATIVI MARCO TUTINO * 1. Introduzione La realtà economico-aziendale moderna si è andata via via modificando sempre più rapidamente. Dagli anni Ottanta in poi i contesti aziendali hanno subìto l accelerazione delle forze di mercato riconducibili a fattori di tipo socio-economico e competitivo. È da rilevare, infatti, come il forte impatto dell evoluzione tecnologica abbia portato i sistemi economici nazionali verso un maggiore grado di integrazione delle imprese, ora coinvolte in processi di competizione su scala internazionale. Si sono così create le condizioni per un accelerazione delle conoscenze scientifiche, della diffusione delle tecnologie e del conseguente fenomeno di globalizzazione dei mercati. Per le imprese, questa evoluzione del sistema competitivo ha significato una sostanziale modifica dei fattori critici su cui basare la propria competitività, quali la dimensione delle relazioni tra impresa e mercato 1, da un lato, e le risorse e competenze 2, dall altro. Più specificatamente, la ricerca del vantaggio competitivo richiede lo sviluppo e la progettazione di un offerta che muova dall interconnessione tra clienti, concorrenti e impresa, in relazione alle risorse ed alla struttura dei costi di quest ultima. La superiorità competitiva si afferma, quindi, attraverso il perseguimento della soddisfazione del cliente, in rapporto ai costi da esso sostenuti. La rilevanza della soddisfazione del cliente assunta come obiettivo strategico mette in crisi gli usuali sistemi di costing 3 poiché essi risultano incapaci di conciliare le opposte esigenze di governo dei * Dottorando in Economia Aziendale presso l Università di Pisa. ¹ Si veda Black A. - Wright P. - Bachman J. E., In Search of Shareholder Value. Managing the Drivers of Performance, London, UK, Pitman Publishing, Pricewater House Coopers, 1990, (trad. it.: La Ricerca del Valore nell Impresa. Analisi e Gestione dei Fattori di Successo della Performance, Milano, Franco Angeli Editore, 1991). ² Prahalad C. K. - Hamel G., The Core Competence of the Corporation, in Harvard Business Review, May-Jun. 1990. ³ Per un approfondimento sui Sistemi di Costing si veda Cinquini L., Strumenti per l analisi dei costi, vol. 1, Torino, Giappichelli Editore, 1997. 179

costi e di personalizzazione dell offerta. La dicotomia classica tra leadership di costo e leadership di differenziazione 4, che finora ha dettato le regole della competizione, non ha dunque più valore assoluto: alle aziende sono ora richieste nuove capacità gestionali, attraverso l affermazione di produzioni flessibili che consentano di essere presenti sui mercati soddisfacendo simultaneamente entrambe le condizioni 5. Obiettivo di questo lavoro è ripercorrere l evoluzione dei sistemi di costing ponendoli in relazione con la centralità dei processi aziendali. Il percorso seguito in questo scritto prende anzitutto in esame la rilevanza dei processi con una breve presentazione delle metodologie di analisi gestionale, focalizzando principalmente su quelle orientate all analisi dei costi e presentando quelle che maggiormente si dedicano all analisi dei processi nell ottica del controllo di gestione. 2. Rilevanza della «customer satisfaction» nei sistemi di «costing» Nel corso del tempo sono state riviste le logiche di governo di quelle attività strategiche interne preposte a conciliare obiettivi di efficienza interna e di efficacia sul mercato: il controllo di gestione e il marketing. La redditività di un azienda viene, pertanto, vista sotto un duplice punto di osservazione: dipendente da una parte dal monitoraggio degli andamenti gestionali e, dall altra, dal comportamento d acquisto dei suoi clienti nel medio-lungo termine 6 indotto dalla capacità dell azienda di manovrare le variabili di vendita. Il forte legame riscontrato tra azione commerciale e risultati reddituali comporta che per monitorare e valutare la formazione dell utile vengano considerati anche i processi organizzativi e produttivi da cui esso scaturisce, ampliando in questo modo il campo d analisi degli equilibri di lungo periodo. ⁴ Porter M., Competitive Advantage, Free Press, New York, 1985 (Trad. It.: Il Vantaggio Competitivo, Milano, Edizioni di Comunità, 1987). ⁵ Il perseguimento di una posizione di mercato stabile nel lungo periodo, in grado di soddisfare sia le migliori condizioni di costo che di differenziazione, viene negata dalla scuola classica di Porter. L approccio porteriano limita questa possibilità a soli cinque casi, evidenziando al contempo come questi siano da circoscrivere all interno di un analisi strategica di breve periodo. Negli ultimi anni, però, l evidenza di alcune aziende di successo presenti su mercati internazionali mostra che nuove formule imprenditoriali, tendenti al soddisfacimento di entrambe le condizioni, sono possibili. Questo sembra da ricondurre alla più ampie soluzioni organizzative offerte dal processo di globalizzazione dei mercati e dall ampliamento dell arena competitiva su scala internazionale. Per un maggior approfondimento sul tema della strategie competitive si veda Porter M., op. cit. ⁶ Questa prospettiva si contrappone al cosiddetto «Approccio Transazionale» secondo il quale la redditività aziendale dipende principalmente dal risultato ottenuto in ogni singolo scambio e dalle politiche di sviluppo della relazione con la clientela acquirente. Sul tema si veda Miller J. - Vollmann T., The Hidden History, in Harvard Business Review, Sep.-Oct. 1985. 180

M. TUTINO, VALORE PER IL CLIENTE E ANALISI DEI COSTI: METODOLOGIE CONTABILI... L accento messo sul controllo dei processi aziendali consente di poter meglio identificare sia i costi a loro associati, sia i momenti rilevanti di creazione del valore per i principali stakeholders dell azienda, quali clienti ed azionisti 7. In quest ottica sono andate sviluppandosi relazioni organizzative nuove e più complesse che vedono l abbattimento dei princìpi cardine del modello organizzativo gerarchico-funzionale, sviluppato verticalmente, a favore di un organizzazione orizzontale più elastica e dinamica capace di modificare, velocemente e a costi contenuti, le relazioni funzionali al suo interno tenuto conto delle nuove opportunità che il mercato offre e dei vincoli presenti in esso 8. Il superamento della logica funzionale mette ulteriormente in crisi gli usuali sistemi di contabilità analitica, di programmazione e controllo di gestione. L impostazione concettuale adottata da essi per il governo dell azienda è diretta conseguenza di logiche organizzative di tipo gerarchico-funzionale, in cui i centri di costo rispecchiano la struttura aziendale verticalizzata. Da un punto di vista dell analisi dei costi, ci si limita a porre l attenzione sull imputazione progressiva dei costi diretti variabili ai prodotti prevalentemente sulla base di un unico driver, quale i volumi di produzione/vendita 9. L esigenza di indagare sul legame diretto tra costi sostenuti dall azienda e valore generato per il cliente richiede uno spostamento dell analisi dal calcolo del costo di prodotto al calcolo dei costi sostenuti per le attività svolte dall azienda, per valutare le risorse consumate e, quindi, poter ricondurre il loro consumo alle modalità di esecuzione ⁷ Sul rapporto esistente tra capacità di governo dell azienda nell ottica della creazione di valore per clienti ed azionisti si rinvia a Galeotti M., Governo dell azienda e indicatori di performance, pagg. 73-115, Pisa, Edizioni Il Borghetto Snc, 2001. ⁸ Si va così affermando un modello aziendale atomistico opposto al modello basato sull integrazione funzionale costruito su unità operative autonome in grado di agire in modo integrato mantenendosi al contempo indipendenti l una dall altra: il modello olonico-virtuale, così definito proprio per la capacità di scomporsi e ricomporsi in nuove forme organizzative con relativa facilità. Questo modello riprende in parte il concetto di Strategic Business Unit sviluppato da Abell D. F., Defining the Business. The Starting Point of Strategic Planning, New Jersey, Prentice-Hall, Inc. Englewood Cliffs, 1980. ⁹ Sull imputazione dei costi di produzione Pastore sostiene che «Accade spesso che i prodotti a bassi volumi creino maggiori costi legati alle funzioni di supporto rispetto a quelli ad alti volumi, poiché questi costi non variano in funzione del volume di produzione, ma piuttosto in relazione alla complessità/numerosità dei processi, dei prodotti e dei mercati». Si veda Pastore A., La gestione per attività: Activity Based Costing e Activity Based Management. Princìpi e applicazioni, Padova, Cedam, 1995. Si veda anche Cooper secondo cui «quando la quantità di input legata ai volumi che consuma un prodotto non varia proporzionalmente alla quantità consumata di input non legati ai volumi, un sistema di costo basato sui volumi evidenzierà dei costi di prodotto distorti», Cooper R., The Rise of Activity Based Costing, in Journal of Cost Management, Summer, 1988. 181

delle attività strumentali alla soddisfazione dei fabbisogni della clientela 10. Nel rispetto di obiettivi di una più efficiente operatività è sempre più evidente, infatti, come la customer satisfaction imponga un maggior avvicinamento delle aziende a coloro ai quali sono rivolti gli output aziendali. La possibilità di coinvolgere anche soggetti esterni all azienda sembra essere una delle condizioni necessarie per il raggiungimento di un duplice obiettivo: soddisfazione del cliente e creazione di valore. 3. Nuovi sistemi gestionali e loro capacità informativa Come già rilevato, la chiave per il successo competitivo risiede nella capacità dell azienda di offrire prodotti o servizi in grado di soddisfare le aspettative del consumatore. La dimensione del valore per il cliente risulta allora la chiave per poter entrare e rimanere sul mercato in posizione favorevole nei confronti dei concorrenti. È quindi il mix di caratteristiche del prodotto che rende vincente un azienda e, allo stesso tempo, risulta essere la principale determinante su cui disegnare il processo di gestione delle risorse aziendali e la struttura e la tipologia dei costi da sostenere. Procedendo in questa direzione, consideriamo quali debbano essere la caratteristiche di fondo dei sistemi gestionali e di contabilità dei costi per rispondere efficacemente alle esigenze informative del management 11. I sistemi di misurazione contabile devono essere organizzati in modo da permettere la rilevazione di quel valore che il cliente richiede: devono cioè consentire di interpretare in quale misura siano stati conseguiti i benefici ricercati, in modo da rendere consapevole il management su quali siano le variabili rilevanti per soddisfare richieste e fabbisogni del consumatore finale. ¹⁰ Per chiarezza d analisi va ricordato che l orientamento al valore per il cliente è condizione necessaria ma non sufficiente per una completa e soddisfacente analisi dei costi. La comprensione della struttura di costo dei soggetti a monte della filiera produttiva, quali i fornitori, è anch essa elemento rilevante per la determinazione dei drivers da tenere in considerazione per il raggiungimento di obiettivi di controllo dei costi aziendali e quindi di efficienza operativa. Per un approfondimento sul tema dell analisi dei costi in ottica strategica, si veda Shank J. - Govindarajan V., La gestione strategica dei costi, Milano, Il Sole 24 Ore, 1996; Quagli G., I costi di interfaccia, in Economia e management, nov. 1996. ¹¹ Affinché un sistema gestionale risulti corretto nel suo disegno ed efficace in termini di dinamicità gestionale, vanno tenuti presenti quegli elementi necessari alla piena comprensione del sistema di relazioni che l azienda mantiene con l ambiente esterno. Il Bertini evidenzia che il sistema aziendale si fonda su un insieme di sottosistemi relazionali che coinvolgono sette elementi chiave: fornitori, clienti, banche, capitalisti, lavoratori, concorrenti, comunità. Per un approfondimento sistematico delle interconnessioni tra azienda ed ambiente, si veda Bertini U., Il Sistema d Azienda, pagg. 81-108, Torino, G. Giappichelli Editore, 1990. 182

M. TUTINO, VALORE PER IL CLIENTE E ANALISI DEI COSTI: METODOLOGIE CONTABILI... Tale necessità ha portato alla costruzione di differenti approcci metodologici per migliorare la gestione e la valutazione della performance che presentano punti di contatto tra di essi, in termini di focalizzazione degli obiettivi e di approccio alle problematiche: Strategic Management Accounting (SMA); Activity Based Management (ABM); Balanced Scorecard (BSC); Economic Value Added (EVA ); Activity Based Costing (ABC); Business Process Reengineering (BPR) 12. Ciascuno di essi pone l attenzione sul business e ne evidenzia in misura diversa uno o più aspetti manageriali, sia strategici che gestionali. Attraverso queste metodologie, il sistema di contabilità direzionale e, quindi, il controllo strategico di gestione possono realizzare: il monitoraggio della concorrenza (SMA); la gestione per attività (ABM); il controllo della performance della strategia aziendale (BSC); la creazione di valore (EVA ); il controllo progressivo del costo delle attività (ABC); la reingegnerizzazione e la gestione dei processi (BPR). Sembra quindi necessario porre in evidenza come, nel rispetto degli obiettivi di gestione e controllo presentati, la definizione, la reingegnerizzazione e il controllo dei processi produttivi ed organizzativi siano il nuovo focus per il raggiungimento di condizioni di equilibrio economico duraturo nelle aziende, sottolineando al contempo i limiti applicativi delle metodologie finora utilizzate. 4. Valutazione della performance e misurazione dei processi: la centralità degli «activity drivers» Il controllo dei processi si inserisce all interno dell ampia gamma di strumenti a disposizione per la misurazione delle performances aziendali 13. Da un controllo orientato all efficienza interna si è spostata l attenzione ad un nuovo e più completo processo di controllo focaliz- ¹² Per un approfondimento in termini sistematici delle problematiche e delle metodologie di controllo di gestione si vedano Bastia P., Sistemi di Pianificazione e Controllo, Bologna, Il Mulino, 2001; Bergamin Barbato M., Programmazione e controllo in un ottica strategica, Torino, Utet, 1991; Brusa L., Sistemi manageriali di programmazione e controllo, Milano, Giuffré, 2001. ¹³ Per una attenta valutazione della performance sembra ormai necessario l utilizzo di informazioni diverse da quelle di natura economico-finanziaria, data la complessità delle relazioni intrattenute dal sistema aziendale. A tale proposito, di particolare interesse è l utilizzo sempre più diffuso di strumenti d analisi basati su informazioni qualitative, come la Balanced Scorecard, che amplia lo spettro d indagine utilizzando elementi innovativi quali la valutazione espressa dalla clientela nei confronti dell azienda, la rilevanza dei processi interni e la capacità di apprendimento e crescita espresse dall azienda. Sulla Balanced Scorecard si veda Kaplan R. S. - Norton D. P., The Balanced Scorecard - Measures that Drive Performance, in Harvard Business Review, Jan.-Feb. 1992. 183

zato sulla qualità esterna 14. Kaplan e Johnson 15 hanno messo in evidenza come le tradizionali metodologie di calcolo dei costi di prodotto, quali il target costing ed il full costing, abbiano perso la loro rilevanza informativa in seguito alle modifiche strutturali subìte dall ambiente competitivo e di mercato. Le nuove metodologie proposte fondano la propria validità sul presupposto che ciò che rileva a fini gestionali è il contributo delle singole attività allo svolgimento di un processo produttivo finalizzato all ottenimento di un determinato prodotto. È qui che si inserisce la nuova metodologia di calcolo del costo di prodotto basata sulle singole attività del processo: l ABC, Activity Based Costing. Non sono comunque mancate critiche che hanno ridimensionato le attese, in termini di contribuzione al miglioramento operativo, derivanti dal nuovo metodo di calcolo dei costi. Johnson 16, in primo luogo, rileva che una metodologia contabile può essere utile alla conoscenza di nuove variabili decisive per il calcolo dei costi, ma, allo stesso tempo, può risultare illusorio credere di poter migliorare la competitività aziendale attraverso l utilizzo di informazioni di natura strettamente contabile. Il secondo punto critico sottolineato dall autore evidenzia che questo tipo di analisi non mette in risalto le modalità di svolgimento del lavoro e, dunque, manca di collegare le attività alla soddisfazione della clientela. Sostanzialmente, ciò che viene messo in risalto da questa metodologia contabile è la possibilità di collegare le attività del processo produttivo agli activity drivers. Si può sostenere, perciò, che alla riduzione di questi ultimi consegue una riduzione dell ammontare di attività necessarie allo svolgimento del processo, e, quindi, dei costi da sostenere. La terza critica, mossa da Davenport 17, punta il dito sulla possibilità offerta dall ABC al miglioramento dell efficienza operativa. Questa metodologia, infatti, nella maggior parte delle aziende che l hanno adottata ha comportato un miglioramento delle performance solo incrementale e non invece quel miglioramento radicale atteso dalla sua adozione. Le critiche mosse hanno condotto le pratiche gestionali e gli studi ¹⁴ Per un maggior approfondimento si veda Di Antonio M., La misurazione e il controllo dei processi, in Mottura P., La banca reingegnerizzata: riprogettare e riorganizzare la banca con il BPR, Milano, Edibank, 1996, pagg. 87-106. ¹⁵ Johnson H. T. - Kaplan R. S., Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting, HBS Press, Boston, 1987, MA (trad. it. Ascesa e Declino della Contabilità Direzionale, Torino, Andersen Consulting-Petrini, 1989). ¹⁶ Johnson H. T., Relevance Regained: From Top-Down Control to Bottom-Up Empowerment, New York, The Free Press, 1992. ¹⁷ Davenport T. H., Innovazione dei Processi: Riprogettare il Lavoro attraverso l Information Technology, Milano, Ed. Franco Angeli, 1993 (ed. orig.: Process Innovation. Reengineering Work Through Information Technology, Boston, Ma., Harvard Business School Press, 1991). 184

M. TUTINO, VALORE PER IL CLIENTE E ANALISI DEI COSTI: METODOLOGIE CONTABILI... sul controllo da una parte ad evolvere da approcci contabili ad approcci gestionali del tipo ABM, dall altra ad adottare una logica di controllo che focalizzi l attenzione sui processi piuttosto che sui prodotti, segnando quindi il passaggio da una logica di misurazione dei costi a una logica di gestione degli stessi. Questa nuova concezione delle logiche di controllo ha portato ad ampliare la gamma di indicatori gestionali e contabili necessari a tenere sotto osservazione lo svolgimento dei processi. I processi, dunque, sono diventati il nuovo oggetto di osservazione per almeno tre motivi 18. Innanzitutto il processo rappresenta un livello d analisi superiore rispetto alle attività poiché aggrega unità elementari come le attività rispondendo a criteri di miglioramento più adatti di quelli costruiti sui centri di responsabilità o sulle funzioni. La visione per processo, inoltre, permette una prospettiva più ampia ed interfunzionale di ciò che viene fatto nelle imprese e garantisce il miglioramento radicale nella gestione poiché spesso i margini per ottimizzare gli aspetti gestionali si ritrovano nei momenti di collegamento e coordinamento delle attività. In ultimo, la focalizzazione sul processo aiuta in maniera più efficace a rispettare l orientamento al cliente, nuovo paradigma del successo aziendale. Nonostante gli approcci descritti rappresentino le nuove frontiere degli strumenti di controllo, anch essi presentano alcuni limiti rilevanti per l analisi. Vediamo quindi quali critiche possono essere mosse alle nuove metodologie. Innanzitutto non sono in grado di colmare il divario tra gestione operativa e gestione strategica e, quindi, tra controllo operativo e controllo strategico 19. In secondo luogo «i fattori critici di successo erano visti come un insieme di misure selettive e rilevanti con cui il vertice aziendale teneva sotto controllo le aree critiche della performance dell impresa» 20. È sembrato mancare, tuttavia, la traduzione degli stessi indicatori strategici per l Alta Direzione in misure interpretabili dalle strutture funzionali operanti ai livelli immediatamente successivi, in modo da consentire il governo delle variabili ritenute maggiormente responsabili del raggiungimento del vantaggio competitivo. Queste critiche hanno condotto alla ricerca di nuovi sistemi di misurazione, in grado di cogliere ed integrare aspetti più ampi della gestione ai fini delle procedure di controllo. Per questo sono chiamati ¹⁸ Di Antonio, op. cit. ¹⁹ Amigoni F., Dal controllo direzionale al controllo strategico: il Controllo della Dominanza, Relazione al convegno Il Controllo Strategico Oggi in Italia: Alcune Esperienze Aziendali, SDA Bocconi - Club Controller, Milano 29-30 aprile 1982. ²⁰ Di Antonio M., op. cit.; Lynch R. L. - Cross K. F., Migliorare la Performance Aziendale, Milano, Franco Angeli, 1992 (ed. or. Measure Up! Yardstick for Continuous Improvement, Blackwell, Cambridge, MA, 1991). 185

Performance Measurements System 21 o Sistemi di Controllo Integrato o Bilanciato, Balanced Scorecard 22. In questi sistemi compaiono misure di processo che costituiscono un utile approfondimento sullo svolgimento dei processi e sulle variabili critiche interne dipendenti da quelle di performance esterna come qualità, tempestività e livello di servizio. I sistemi e le procedure di controllo, quindi, hanno arricchito il proprio set di strumenti adottando anche indicatori extracontabili. Le misure di processo, perciò, appaiono come componente necessaria ma, comunque, non sufficiente se confrontate con la complessità 23 dei fattori rilevanti per il successo di lungo periodo. 5. Considerazioni conclusive L analisi dei costi è certamente uno dei punti critici su cui focalizzare l attenzione in una duplice ottica di raggiungimento dell equilibrio economico aziendale e di soddisfazione del cliente. La centralità del valore generato per il cliente sembra essere condizione irrinunciabile per un analisi dei costi aziendali che sia in linea con le strategie di lungo periodo. Da un approccio basato sul controllo dei costi e sulla loro ripartizione con criteri di ribaltamento non commisurati all attività svolta, si è andato via via sviluppando un approccio basato sulla gestione dei costi in rapporto alle attività svolte dall azienda. Queste ultime vanno affermandosi sempre più come variabile chiave per valutare con maggiore attenzione la performance aziendale, non più misurabile tramite l utilizzo di soli indicatori economico-finanziari. Nuovi parametri di valutazione si sono andati affermando per rendere più chiaro ed evidente il conseguimento della missione aziendale, concentrando l attenzione su aspetti qualitativi della gestione che non possono essere colti dagli indicatori gestionali di natura quantitativa. In questa nuova ottica, le possibilità offerte dalle nuove metodologie, che considerano non solo l output finale come oggetto di analisi dei costi aziendali ma puntano l attenzione sul corretto svolgimento dei processi aziendali, tendono ad allargare il campo di studi e contribuiscono a chiarire la stretta correlazione esistente tra qualità e quantità dei costi da una parte e criteri di efficienza gestionale dall altra. È proprio in questa occasione che strumenti per l analisi gestionale, ²¹ Dixon J. R. - Nanni A. J. - Vollmann T. E., The New Performance Challenge - Measuring Operations for World-Class Competition, New York, Business One Irwin, 1990. ²² Kaplan R. S. - Norton D. P., The Balance Scorecard. Measures that Drive Performance, in Harvard Business Review, Jan.-Feb. 1992. ²³ Sul rapporto tra gestione della complessità aziendale in ottica strategica e sistemi di controllo si veda Olivotto L., Valore e sistemi di controllo - Strumenti per la gestione della complessità, Milano, McGraw-Hill, 2000. 186

M. TUTINO, VALORE PER IL CLIENTE E ANALISI DEI COSTI: METODOLOGIE CONTABILI... come la Balanced Scorecard, e per l analisi dei processi, come l Activity Based Costing, appaiono di particolare utilità. Questo sembra essere tanto più vero in un economia di mercato sempre più dinamica e competitiva, nella quale la scelta delle attività da svolgere e la relativa gestione dei costi rivestono un ruolo strategico. 187

BIBLIOGRAFIA Abell D. F., Defining the Business. The Starting Point of Strategic Planning, New Jersey, Prentice-Hall, Inc. Englewood Cliffs, 1980. Amigoni, F., Dal controllo direzionale al controllo strategico: il Controllo della Dominanza, Relazione al Convegno «Il Controllo Strategico Oggi in Italia: Alcune Esperienze Aziendali», SDA Bocconi - Club Controller, Milano 29-30 aprile 1982. Bastia P., Sistemi di Pianificazione e Controllo, Bologna, Il Mulino, 2001. Bergamin Barbato M., Programmazione e Controllo in un Ottica Strategica, Torino, Utet, 1991. Bertini U., Il Sistema d Azienda, Torino, G. Giappichelli Editore, 1990. Black A. - Wright P. - Bachman J. E., In Search of Shareholder Value. Managing the Drivers of Performance, London, UK, Pitman Publishing, Pricewater House Coopers, 1998 (trad. it.: La Ricerca del Valore nell Impresa. Analisi e Gestione dei Fattori di Successo della Performance, Milano, Franco Angeli Editore, 1991). Brusa L., Sistemi Manageriali di Programmazione e Controllo, Milano, Giuffré, 2001. Carù A. - Cugini A., Valore per il Cliente e Controllo dei Costi: una Sfida Possibile, Milano, Egea, 2000. Cinquini L., Strumenti per l Analisi dei Costi, vol. 1, Torino, Giappichelli Editore, 1997. Cooper R., The Rise of Activity Based Costing, in Journal of Cost Management, Summer, 1988. Davenport T. H., Innovazione dei Processi: Riprogettare il Lavoro attraverso l Information Technology, Milano, Ed. Franco Angeli, 1993 (Ed. orig.: Process Innovation. Reengineering Work Through Information Technology, Boston, Ma., Harvard Business School Press, 1991). Di Antonio M., La Misurazione e il Controllo dei Processi, in Mottura P., La banca reingegnerizzata: riprogettare e riorganizzare la banca con il BPR, Milano, Edibank, 1996. Dixon J. R. - Nanni A. J. - Vollmann T. E., The New Performance Challenge - Measuring Operations for World-Class Competition, New York, Business One Irwin, 1990. Galeotti M., Governo dell Azienda e Indicatori di Performance, Pisa, Edizioni Il Borghetto, 2001. Johnson H. T. - Kaplan R. S., Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting, HBS Press, Boston, MA, 1987 (trad. it.: Ascesa e Declino della Contabilità Direzionale, Torino, Andersen Consultino - Petrini, 1989). Johnson H. T., Relevance regained: from Top-Down control to Bottom-Up empowerment, New York, The Free Press, 1992. Kaplan R. S. - Norton D. P., The Balance Scorecard. Measures that Drive Performance, in Harvard Business Review, Jan.-Feb. 1992. Lynch R.L. - Cross K.F., Migliorare la Performance Aziendale, Franco Angeli, Milano (ed. or. Measure Up! Yardstick for Continuous Improvement, Cambridge, MA, Blackwell, 1991). 188

M. TUTINO, VALORE PER IL CLIENTE E ANALISI DEI COSTI: METODOLOGIE CONTABILI... Miller J. - Vollmann T., The Hidden History, in Harvard Business Review, Sept.-Oct. 1985. Olivotto L., Valore e Sistemi di Controllo Strumenti per la Gestione della Complessità, Milano, McGraw-Hill, 2000. Pastore A., La Gestione per Attività: Activity Based Costing e Activity Based Management: princìpi e applicazioni, Padova, Cedam, 1995. Porter M., Competitive Advantage, New York, Free Press, 1985. Prahalad C. K. - Hamel G., The Core Competence of the Corporation, in Harvard Business Review, May-Jun, 1990. Quagli G., I Costi di Interfaccia, Economia e management, nov. 1996. Shank J. - Govindarajan V., La Gestione Strategica dei Costi, Milano, Il Sole 24 Ore, 1996. 189