L IVA negli scambi con l estero A cura di Stefano Garelli

L IVA negli scambi con l estero A cura di Stefano Garelli BHR Treviso Hotel, 18 novembre 2011 1

L IVA NEGLI SCAMBI CON L ESTERO ARGOMENTI lavorazioni extra UE: analisi degli adempimen7 ed eventuale regolarizzazione di operazioni pregresse; immissione in libera pra7ca in Italia con introduzione in deposito Iva; immissione in libera pra7ca in altro Stato membro di beni provenien7 da Paesi terzi, des7na7 a proseguire verso l Italia o altri Sta7 membri; rappresentanza fiscale, iden7ficazione direba, stabile organizzazione e stabilimento; operazioni acve effebuate in altri Sta7 membri: applicazione del reverse charge e diribo al rimborso dell IVA subita; contrac di consignment stock e call off stock; magazzini di consegna all estero; stampi e abrezzature; cessioni con installazione e montaggio 2

LAVORAZIONI EXTRA UE: ANALISI DEGLI ADEMPIMENTI ED EVENTUALE REGOLARIZZAZIONE DI OPERAZIONI PREGRESSE 3

REGIME DEL PERFEZIONAMENTO PASSIVO (reimportazione di merci comunitarie inviate in Paese extra Ue in temporanea per lavorazione, trasformazione e riparazione) La Circolare n. 37/E del 29 luglio 2011, a pp. 65 e 66 afferma che: A tale riguardo, la scrivente ri<ene opportuno che l IVA sulla lavorazione venga corrisposta dal commiaente al momento di effeauazione della prestazione di lavorazione tramite emissione di autofaaura ovvero integrazione della faaura del fornitore estero (cfr. circ. n. 12 del 2010, par. 3.2).] Al fine di evitare effej distorsivi, la scrivente ri<ene che il commiaente che, anteriormente alla reimportazione, avrà già applicato l IVA sulla lavorazione al momento di effeauazione della prestazione di lavorazione tramite emissione di autofaaura ovvero integrazione della faaura del fornitore estero al momento della reimportazione, potrà documentalmente dimostrare l avvenuto adempimento e, in tal caso, dall IVA calcolata in dogana dovrà essere soaraaa l imposta già assolta per effeao del predeao meccanismo di autofaaurazione della prestazione di lavorazione. In tal modo, viene scongiurata anche la possibilità che, in caso di mancato rientro del bene nel Paese, l imposta sul servizio in ques?one non venga assolta. Diversamente, nel caso in cui l avvenuto assolvimento dell IVA non possa essere dimostrato, si è del parere che possa con<nuare ad essere applicata la procedura finora seguita che prevede la liquidazione e l assolvimento dell IVA in dogana, all aao della reimportazione. Per le prestazioni di lavorazione territorialmente rilevan< in Italia, quindi, dovrà in ogni caso essere emessa l autofaaura da parte del commiaente nazionale, che in luogo dell applicazione dell IVA indicherà la dizione IVA assolta in dogana con documento doganale n. XY. 4

REGIME DEL PERFEZIONAMENTO PASSIVO E ALTRE OPERAZIONI Nota Dogane n. 54819 del 7 sehembre 2011 La Nota delle Dogane afferma che la describa procedura è idonea a risolvere il problema di una eventuale doppia imposizione anche con riferimento ad altre operazioni di natura doganale: merce acquistata presso uno Stato non comunitario, soboposta ad operazione di lavorazione/trasformazione in territorio extra UE, e solo successivamente importata nella Comunità; esportazione defini7va della merce al fine di una lavorazione/ trasformazione in territorio extra UE, senza trasferimento della proprietà, sulla scorta di una lista valorizzata ovvero di un documento di trasporto o di consegna operazione non valida ai fini dell art. 8 del D.P.R. n. 633/72 e successiva importazione nella Comunità. 5

LAVORAZIONI EXTRA UE Esempio n. 1 materia prima inviata in Paese extra Ue in lavorazione con adozione procedura TPP Traffico di Perfezionamento Passivo emissione autofahura precedente all importazione L operazione si svolge come segue: L impresa italiana invia la materia prima in Paese extra Ue dichiarandola per il TPP in base a fabura pro forma; L impresa extra Ue esegue la lavorazione, invia i prodoc fini7 (prodoc compensatori) in Italia ed emebe fabura nei confron7 dell impresa italiana per il compenso di lavorazione; L impresa italiana riceve la fabura estera e (al più tardi, entro le ore 24.00 del giorno di pagamento della stessa) emebe autofabura con Iva; I prodoc compensatori arrivano in Italia e vengono dichiara7 per la reimportazione, con esibizione della fabura pro forma di invio, della fabura rela7va al compenso di lavorazione e dell autofabura emessa dall impresa italiana; Viene calcolata l Iva dovuta (casella 47 del DAU codice tributo 405) e da questa viene sobraba l Iva risultante dall autofabura (casella 47 del DAU codice tributo 407 Imposta sul valore aggiunto non dovuta perché assolta ai sensi dell art. 7 ter, comma 1, lea. a), del D.P.R. 26 oaobre 1972, n. 633, da detrarre dal tributo 405 ); nella casella 44 del DAU devono essere indica7 gli estremi dell autofabura presentata in dogana che abesta l avvenuto assolvimento dell IVA sulla prestazione di lavorazione. 6

LAVORAZIONI EXTRA UE Esempio n. 2 come esempio n. 1 ma emissione autofahura successiva all importazione L operazione si svolge come segue: In sede di presentazione della dichiarazione di reimportazione: Viene liquidata l Iva dovuta; Oppure, viene presentata dichiarazione d intento; Riguardo alla prestazione di lavorazione viene emessa l autofabura, annotando in luogo dell applicazione dell IVA: Nel caso ordinario: IVA assolta in dogana con documento doganale n. XY ; Nel caso di presentazione di dichiarazione d intento: IVA assolta in dogana con documento doganale n. XY imposta non applicata come da nostra dichiarazione d intento n... del.., annotata sull apposito registro in data.. 7

LAVORAZIONE EXTRA UE E ALTRE SITUAZIONI Una procedura analoga a quella indicata nei due esempi in precedenza riporta7, deve essere applicata nel caso di: invio di beni in Paese extra Ue per riparazione in TPP; invio di beni in Paese extra Ue per lavorazione o per riparazione, in esportazione defini7va (in base a lista valorizzata ); acquisto di materie prime in Paese extra Ue con loro lavorazione in Paese extra Ue e successiva importazione in Italia; compartecipazione al costo di stampi e abrezzature corrisposto a fornitori di Paese extra Ue u7lizza7 per la fabbricazione di prodoc da importare in Italia; etc. 8

LAVORAZIONI EXTRA UE Esempio n. 3 materia prima esportata, in TPP o in defini?va (con mantenimento della proprietà della stessa) e con reimportazione / importazione dei prodot fini? in altro Paese Ue SVOLGIMENTO DELL OPERAZIONE In tale evenienza è opportuno: verificare l orientamento della Dogana di entrata; oppure organizzare l operazione (compreso il pagamento della prestazione di lavorazione) in modo da emebere l autofabura, senza applicazione dell imposta, solo dopo aver sdoganato i prodoc fini7. 9

LAVORAZIONI EXTRA UE Comportamen? ante Circolare n. 37/E del 29 luglio 2011 Nella pubblicazione: Territorialità e rimborsi Iva, monografie 2010, supplemento di PRATICA FISCALE n. 19 del 10 maggio 2010, IPSOA, Mario Spera e Rosa Rita Scalese, affermano che: In mancanza di una norma esplicita che preveda la detassazione del corrispejvo della lavorazione all aao della reintroduzione del bene in Italia, la diaa italiana dovrà dichiarare in dogana, esibendo idonea documentazione (ad esempio, autofaaura emessa), che l Iva è già stata assolta aaraverso il meccanismo del reverse charge. La stessa situazione si crea nel caso di acquisto di un bene in un Paese terzo, che la diaa italiana prima della importazione fa assoggeaare a lavorazione. L assolvimento dell imposta sulla lavorazione con il meccanismo del reverse charge impone la detassazione per la corrispondente parte di valore del bene all importazione. Le argomentazioni a sostegno di tale comportamento sono riportate nella stessa pubblicazione pp. 76 78. 10

LAVORAZIONI EXTRA UE Comportamen? ante Circolare n. 37/E del 29 luglio 2011 Nella pubblicazione: Iva estero, Il Sole 24 Ore, Milano, 2011, Renato Portale, a p. 96 97, afferma che: TuAavia qualora all aao dell importazione nel valore in dogana fosse ripresa anche la quota rela<va alla lavorazione effeauata sul bene, si verrebbe a creare un fenomeno di doppia imposizione non compa<bile con il sistema dell Iva. Si renderà, perciò, necessario depurare dal valore del bene la parte rela<va alla prestazione, già assoggeaata ad imposta, eventualmente dando prova al momento dell importazione dell avvenuta tassazione, pur se effeauata mediante il meccanismo del reverse charge. Al fine di evitare tale effeao distorsivo, si ri<ene che nel caso specifico il commiaente possa indicare nella faaura (che dovrà emeaere con riferimento al servizio ricevuto dal soggeao extra Ue) che l operazione non è soggeaa ad imposta ai sensi dell ar<colo 144 della DireJva 2006/112/CE, in base alla quale gli Sta< membri esentano le prestazioni di servizi connesse con l importazione di beni e il cui valore è compreso nella base imponibile, conformemente all ar<colo 86, paragrafo 1, leaera b). 11

LAVORAZIONI EXTRA UE Comportamen? ante Circolare n. 37/E del 29 luglio 2011 Sul piano praqco, nell assenza assoluta di danno per l Erario, ove ante Circolare: l impresa italiana abbia assolto l IVA in dogana e, per prudenza, abbia emesso autofabura con IVA: è da ritenere che, nell assenza assoluta di chiarimen7, il comportamento adobato (detrazione dell Iva duplicata) debba essere considerato correbo; l impresa italiana abbia assolto l IVA in dogana ed abbia emesso autofabura senza applicazione dell Iva: considerato che tale comportamento era suggerito da autorevole dobrina e che è stato fabo proprio dall Agenzia delle Entrate, esso è da ritenere correbo; l impresa italiana abbia assolto l IVA in dogana ma non abbia emesso autofabura: per il 2011 si potrebbe espletare la procedura del ravvedimento operoso di cui all ar7colo 13 del D.Lgs. n. 472/1997, con pagamento della sanzione prevista dall ar7colo 6, commi 2 e 4, del D.Lgs. n. 471/1997 (1/8 di 516 euro per ogni autofabura non emessa). Per il periodo d imposta 2010 il termine è ormai scaduto (la sanzione eventualmente applicabile è di 516 euro per ogni autofabura omessa). 12

IMMISSIONE IN LIBERA PRATICA IN ITALIA CON INTRODUZIONE IN DEPOSITO IVA 13

IMMISSIONE IN LIBERA PRATICA IN ITALIA CON INTRODUZIONE IN DEPOSITO IVA Situazione ante modifiche 2011 La procedura era la seguente: Acquisto merce in Paese extra Ue; Arrivo della merce presso dogana italiana; Dichiarazione di immissione in libera pra7ca per introduzione in deposito Iva; Emissione della bolleba di immissione in libera pra7ca e presentazione della garanzia (salvo casi di esonero dalla stessa); Introduzione della merce in deposito Iva, con presa in carico da parte del depositario; Annotazione su copia della bolleba degli estremi della presa in carico e res7tuzione della stessa alla dogana presso la quale era stata presentata la dichiarazione in libera pra7ca; Svincolo della garanzia. 14

IMMISSIONE IN LIBERA PRATICA IN ITALIA CON INTRODUZIONE IN DEPOSITO IVA In base a quanto previsto: dall ar7colo 7, comma 2, lebera cc), del decreto legge 13 maggio 2011, n. 70, conver7to, con modificazioni, dalla legge 12 luglio 2011, n. 106; dalle Note dell Agenzia delle Dogane: Prot. n. 86094/RU del 20 luglio 2011; Prot. n. 84920/RU del 7 sebembre 2011; Prot. n. 113881/RU del 5 obobre 2011; Prot. n. 127293 del 4 novembre 2011; si è proceduto, tra il resto, a modificare la procedura rela7va alla ges7one della garanzia prescriba per le operazioni di introduzione della merce nel deposito Iva, prevedendo che la stessa possa essere svincolata solo ad avvenuta estrazione della merce dal deposito Iva. 15

IMMISSIONE IN LIBERA PRATICA IN ITALIA CON INTRODUZIONE IN DEPOSITO IVA Le istruzioni dell Agenzia delle dogane precisano che: La garanzia può essere prestata dall importatore, dal dichiarante o da un terzo; non sono tenuti ad assolvere a detto obbligo i titolari di certi<icazione attestante lo status di Operatore Economico Autorizzato (AEO), certi6icato ai sensi dell art. 14 bis del Regolamento (CEE) n. 2454/1993 ed i soggetti titolari dell esonero dal prestare garanzia di cui all art. 90 del D.P.R. n. 43/1973 (TULD); È prevista una procedura sempli6icata per ottenere l esonero dal prestare garanzia (cfr. Prot. n. 127293 del 4 novembre 2011). 16

IMMISSIONE IN LIBERA PRATICA CON INTRODUZIONE IN DEPOSITO IVA Nuova procedura La procedura è la seguente: Acquisto merce in Paese extra Ue; Arrivo della merce presso dogana italiana; Dichiarazione di immissione in libera pra7ca per introduzione in deposito Iva; Emissione della bolleba di immissione in libera pra7ca e presentazione della garanzia (salvo casi di esonero dalla stessa); Introduzione della merce in deposito Iva, con presa in carico da parte del depositario; Annotazione su copia della bolleba degli estremi della presa in carico e res7tuzione della stessa alla dogana presso la quale era stata presentata la dichiarazione in libera pra7ca; Al momento dell estrazione il soggebo che procede all estrazione (depositante iniziale o depositante successivo) deve produrre: 1. copia dell autofavura ovvero, in caso di esportazione o di cessione intracomunitaria, copia della favura, integrata con gli estremi della registrazione nei libri contabili ovvero, in alternaqva a tale integrazione, corredata da copia del registro di cui agli arqcoli 23/24 e 25 del D.P.R. 633/1972 da cui risulq l avvenuta registrazione delle suddeve favure; 2. dichiarazione sosqtuqva dell avo di notorietà, con allegata la copia di un documento di idenqtà, rilasciata ai sensi degli arv. 19 e 47 D.P.R. n. 445 del 28 dicembre 2000 e avestante la conformità all originale e l effe`va registrazione nei libri contabili dell autofavura o della favura. Il depositario provvede a trasmebere tale documentazione al competente ufficio delle dogane. Alla presentazione della documentazione suddeba, l ufficio delle dogane provvede a svincolare la garanzia prestata per una singola operazione; in caso di prestazione di una garanzia globale, l importo corrispondente all I.V.A. viene riaccreditato e ciò equivale, ovviamente, allo svincolo. 17

IMMISSIONE IN LIBERA PRATICA IN ALTRO STATO MEMBRO DI BENI PROVENIENTI DA PAESI TERZI, DESTINATI A PROSEGUIRE VERSO L ITALIA O ALTRI STATI MEMBRI 18

IMMISSIONE IN LIBERA PRATICA IN ALTRO PAESE UE CON INVIO DELLA MERCE IN PAESE DIVERSO DA QUELLO DI IMMISSIONE IN LIBERA PRATICA La dire`va del 25 giugno 2009 n.2009/69/ce prevede che l immissione in libera pra7ca di beni des7na7 ad essere trasferi7 in uno Stato dell Unione europea diverso da quello di importazione potrà avvenire senza pagamento dell Iva se ricorrono alcune condizioni. L Iva potrà non essere corrisposta allo Stato membro di importazione se l importatore avrà fornito a tale Stato membro tre informazioni: il numero di iden7ficazione Iva che gli è stato abribuito nello Stato membro di importazione oppure quello abribuito al suo rappresentante fiscale debitore d imposta; il numero d iden7ficazione Iva dell acquirente cui i beni sono cedu7, abribuito in un altro Stato membro o il numero di iden7ficazione Iva che gli è stato abribuito nello Stato membro di arrivo della spedizione o del trasporto quando i beni sono soggec a un trasferimento; la prova che i beni importa7 siano des7na7 ad essere spedi7 o trasporta7 a par7re dallo Stato membro di importazione verso un altro Stato membro. 19

IMMISSIONE IN LIBERA PRATICA IN ALTRO PAESE UE CON INVIO DELLA MERCE IN PAESE DIVERSO DA QUELLO DI IMMISSIONE IN LIBERA PRATICA Tali novità sono finalizzate a rispondere in modo efficace al fenomeno dell evasione fiscale connessa all importazione ed alla parziale modifica della precedente direcva n.2006/112/ce, che affidava alla discrezionalità degli Sta7 membri l individuazione delle condizioni al ricorrere delle quali veniva concessa l esenzione dall Iva delle importazioni di beni, des7na7 ad essere cedu7 o trasferi7 ad un soggebo passivo in un altro Stato membro. Le disposizioni della direcva del 25 giugno 2009 n.2009/69/ce sono entrate in vigore il 24 luglio 2009 e le rela7ve disposizioni di recepimento avrebbero dovuto essere adobate entro il 1 gennaio 2011. In merito alla norma7va italiana, dovrà essere modificato l art. 67 del D.P.R. 633/72, che regola la facspecie in esame, tubavia tale modifica avrà nel nostro Paese carabere formale, poiché in Italia la prassi dell Amministrazione finanziaria era già orientata nel senso di riconoscere la facoltà di provvedere all immissione in libera pra7ca di beni des7na7 alla cessione o al trasferimento in un altro Stato dell Unione, solo previa iden7ficazione o nomina di un rappresentante fiscale. 20

IMMISSIONE IN LIBERA PRATICA IN ITALIA Renato Portale, Imposta sul valore aggiunto, Milano, 2011, p. 1304 afferma che: 1.1.2 Beni in libera pra?ca des?na? in altri Sta? comunitari Se i beni introdot in Italia in libera pra7ca, sono des7na7 a proseguire tal quali verso un altro Stato membro della Comunita`, l IVA non e` riscossa dalla dogana, qualora, i soggec interessa7, siano in grado di fornire la prova della successiva uscita dei beni dal territorio nazionale. Il significato del termine tal quali si trova all ar7colo 84, comma 3 del citato Codice doganale comunitario n. 2913/92 del 1992, il quale afferma che sono tali le merci che non hanno subito nessuna operazione di perfezionamento o di trasformazione. Per realizzare una introduzione in libera pra7ca, con sospensione del pagamento dell imposta, e` necessario: che si trac di operazioni effebuate da soggec in Italia con il numero di par7ta IVA (7tolari di acvita` o rappresentan7 fiscali); che nel modulo D.A.U./imp gli importatori dichiarino che i beni sono des7na7 ad essere successivamente cedu7 ad un soggebo iden7ficato ai fini IVA in un altro Stato membro e spedi7 fuori del territorio italiano; che l Ufficio doganale accec la dichiarazione d importazione, liquidi oltre i diric doganali, anche l IVA, ma non la riscuota acquisendo idonea garanzia ai sensi dell ar7colo 164 del Regolamento 13 febbraio 1986, n. 65 ( daziato sospeso ) e abestando sulla bolleba che la merce fruisce della sospensione del pagamento dell IVA. 21

IMMISSIONE IN LIBERA PRATICA IN ITALIA Se la merce resta in Italia, ovvero non si fornisce la dimostrazione che la stessa e` stata inviata in un altro Stato membro ove un operatore di quel Paese abbia assoggebato ad imposta l acquisto intracomunitario, la dogana italiana incamera la garanzia come corresponsione dell imposta all importazione. Nel modello INTRA 1 bis rela<vo al periodo in cui e` stata eseguita la cessione, l importatore dei beni in libera pra7ca deve indicare tale operazione dis7ntamente rispebo alle altre cessioni intracomunitarie des7nate allo stesso cliente, per consen7re il successivo appuramento, e con l annotazione, alla fine dell elenco, degli estremi delle bollebe d importazione (dogana di emissione, data e numero di registrazione). La dogana che riceve l elenco INTRA 1 bis deve rilasciare una copia conforme all interessato che deve esibirla per l appuramento della bolleba emessa in sospensione di IVA (Risoluzione ministeriale n. 723/D del 22 luglio 1993). 22

IMMISSIONE IN LIBERA PRATICA IN ALTRO PAESE UE CON INVIO DELLA MERCE IN ITALIA Esempio: Impresa italiana acquista beni da una società USA. I beni vengono fat giungere, via nave, a RoHerdam (Paesi Bassi), dove, mediante l u?lizzo di un rappresentante fiscale leggero (ad esempio: casa di spedizioni olandese), vengono immessi in libera pra?ca con assolvimento del dazio, se previsto. Cfr. nota del 23 febbraio 1999, n. 493/V/SD del Dipar?mento delle Dogane. L operazione doganale in Olanda viene eseguita: a nome dell acquirente italiano, citando la par7ta IVA olandese e gli estremi del rappresentante IVA olandese; sulla base della fabura di vendita emessa dall impresa USA a carico dell impresa italiana, determinando il valore della merce resa franco fron7era comunitaria. La dogana olandese rilascia al rappresentante IVA il Modello IM/ 0 o IM/4, intestato all'impresa italiana, par7ta Iva olandese. La merce prosegue verso l Italia in cessione intracomunitaria. Il rappresentante Iva olandese emebe fabura (ai soli fini Iva) senza imposta a carico dell impresa italiana. L impresa italiana: annota in contabilità generale la fabura emessa dall impresa USA sull impresa italiana; espleta la procedura acquis7 intracomunitari: numera, integra con Iva e annota sul registro fabure emesse e sul registro acquis7, nonché in contabilità generale (provvedendo ad eliminare le duplicazioni di par7te con opportuni con7 transitori) la fabura emessa dal rappresentante Iva Se il rappresentante Iva, come spesso avviene, non emebe fabura in capo all impresa italiana, questa deve acvare la procedura di autofaburazione di cui all ar7colo 46, comma 5, Dl n. 331/1993. 23

IMMISSIONE IN LIBERA PRATICA IN ALTRO PAESE UE CON INVIO DELLA MERCE IN ALTRO PAESE UE Come caso precedente, ma con merce venduta, dall impresa italiana, a impresa francese e inviata direhamente in Francia L operazione in argomento NON può essere struburata come operazione di triangolazione comunitaria (nota del Ministero delle finanze del 24 agosto 1998, citata da Renato Portale, Imposta sul valore aggiunto, Il Sole 24 Ore, Milano, 2011, p. 1601 ). L impresa italiana, in tale situazione, normalmente opera come segue: Il rappresentante IVA olandese emebe fabura (ai soli fini Iva) senza imposta a carico dell impresa francese, specificando che tale documento viene emesso in quanto rappresentante leggero ( globale ) della società italiana e presenta il modello Intrastat nei confron7 di tale impresa (francese); a tale scopo l impresa italiana deve fornire al proprio rappresentante fiscale olandese gli estremi del cliente francese compreso il suo numero iden7fica7vo TVA; La società italiana, al fine di ges7re il rapporto sobo il profilo commerciale, emebe fabura fuori campo Iva, ar7colo 7 bis, comma 1, del Dpr n. 633/1972, a carico del cliente francese. L operazione in argomento NON concorre a formare il plafond. 24

IMMISSIONE IN LIBERA PRATICA IN ALTRO PAESE UE CON INVIO DELLA MERCE IN ITALIA PER ASSEMBLAGGIO Impresa italiana NON acquista, ma riceve beni in conto assemblaggio. Esaminiamo due diverse ipotesi sulla base dei seguen7 termini di resa: Resa DAP (es: DAP RoBerdam o DAP Italia) Resa DDP (es: DDP RoBerdam o DDP Italia) 25

IMPRESA ITALIANA CHE RICEVE I BENI DA PAESE EXTRA UE PER LAVORAZIONE RESA DAP ROTTERDAM O DAP ITALIA (beni che restano di proprietà del soggeho estero) Regime di importazione temporanea (TPA) Da dis7nguere tra: DAP RoVerdam Essendo il primo ufficio doganale di entrata in Olanda, sarebbe più complicato per l importatore italiano presentare la richiesta di TPA a tale ufficio. In questo caso conviene aprire a RoBerdam un regime di transito esterno con documento T1 ed espletare le pra7che d importazione temporanea in Italia. DAP Italia A RoBerdam si apre un regime di transito con documento T1 e l importazione temporanea viene perfezionata in Italia. 26

IMPRESA ITALIANA CHE RICEVE I BENI DA PAESE EXTRA UE PER LAVORAZIONE RESA DDP ROTTERDAM O DDP ITALIA (beni che restano di proprietà del soggeho estero) Regime di importazione temporanea (TPA) DDP RoVerdam o DDP Italia Il termine di resa DDP è incompa7bile con un regime d importazione temporanea, considerato che con questa clausola tube le operazioni d importazione sono a carico del venditore, laddove le pra7che per un regime di TPA devono essere presentate dall importatore italiano. 27

POSSIBILITA DI DICHIARARE LA MERCE PER L IMMISSIONE IN LIBERA PRATICA PRESSO DOGANA DI ALTRO PAESE UE DA PARTE DI IMPRESA ITALIANA NON PROPRIETARIA DELLA STESSA CON SUCCESSIVA CESSIONE INTRACOMUNITARIA Mentre, secondo la giurisprudenza e la prassi italiana, non sussiste dubbio sul favo che sia possibile dichiarare la merce per l importazione pur non essendo proprietari della stessa e detrarre la relaqva imposta, non altrevanto sicura è la possibilità da parte del non proprietario delle merci di porre in essere cessioni intracomunitarie / acquisq intracomunitari. Riguardo alla possibilità per il non proprietario delle merci di presentare la dichiarazione doganale e di detrarre la rela7va Iva la Risoluzione n. 96 dell 11 maggio 2007 afferma che:. con riguardo al diribo alla detrazione d'imposta assolta in dogana, con sentenza n. 7016 del 22 febbraio 2001 (dep. il 23 maggio 2001), la Corte di Cassazione ha chiarito che "...tuc i soggec cui compete la qualità di debitori dell'iva in relazione ad operazioni d'importazione hanno, in astrabo, il diribo di detrazione del tributo pagato, purché ricorrano le ulteriori condizioni per la nascita di tale diribo, e principalmente l'impiego del bene importato per l'esercizio dell'impresa e per il compimento di operazioni soggebe ad Iva, ovvero, secondo l'espressione corrente nella prassi italiana, l'inerenza all'esercizio dell'impresa". In defini7va, la proprietà dei beni importa7 non è condizione necessaria per obenere la detrazione dell'iva pagata, bensì occorre che i beni o servizi acquisi7 presen7no un nesso immediato e direbo con l'oggebo dell'acvità d'impresa, ossia siano ad essa ineren7.. 28

POSSIBILITA DI DICHIARARE LA MERCE PER L IMMISSIONE IN LIBERA PRATICA PRESSO DOGANA DI ALTRO PAESE UE DA PARTE DI IMPRESA ITALIANA NON PROPRIETARIA DELLA STESSA CON SUCCESSIVA CESSIONE INTRACOMUNITARIA Riguardo alla cessione intracomunitaria / acquisto intracomunitario, pos7 in essere da un soggebo non proprietario, è opportuno osservare che l operazione considerata: NON rientra tra le cessioni intracomunitarie 7piche e tra gli acquis7 intracomunitari 7pici, mancando il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario ; Al più l operazione in argomento potrebbe rientrare nell ambito delle operazioni intracomunitarie assimilate. Riguardo a tali ul7me operazioni la DireCva 2006/112/CE del 28 novembre 2006 : all ar7colo 17 afferma che: 1. È assimilato ad una cessione di beni effebuata a 7tolo oneroso il trasferimento da parte di un soggebo passivo di un bene della sua impresa a des7nazione di un altro Stato membro. Cos7tuisce "trasferimento a des7nazione di un altro Stato membro" qualsiasi spedizione o trasporto di un bene mobile materiale effebuato dal soggebo passivo o per suo conto, fuori dal territorio dello Stato membro in cui si trova il bene, ma nella Comunità, per le esigenze della sua impresa. ( ). 29

POSSIBILITA DI DICHIARARE LA MERCE PER L IMMISSIONE IN LIBERA PRATICA PRESSO DOGANA DI ALTRO PAESE UE DA PARTE DI IMPRESA ITALIANA NON PROPRIETARIO DELLA STESSA CON SUCCESSIVA CESSIONE INTRACOMUNITARIA All ar7colo 21 afferma che: È assimilata ad un acquisto intracomunitario di beni effebuato a 7tolo oneroso la des7nazione da parte di un soggebo passivo alle esigenze della propria impresa di un bene spedito o trasportato, dal soggebo passivo o per suo conto, a par7re da un altro Stato membro all'interno del quale il bene è stato prodobo, estrabo, trasformato, acquistato, acquisito ai sensi dell'ar7colo 2, paragrafo 1, lebera b), o importato dal soggebo passivo nell'ambito della sua impresa in quest'ul7mo Stato membro.. Disposizioni analoghe sono debate: Dall ar7colo 41, comma 2, lebera c), del Dl n. 331/1993; Dall ar7colo 38, comma 3, lebera b), del Dl n. 331/1993. Mancando chiarimen7 ufficiali in ordine all ammissibilità delle operazioni in argomento, è opportuno adobare comportamen7 al massimo della prudenza opera7va. 30

IMPRESA ITALIANA CHE RICEVE I BENI DA PAESE EXTRA UE PER LAVORAZIONE RESA DAP ROTTERDAM O DAP ITALIA (beni che restano di proprietà del soggeho estero) Regime di immissione in libera praqca / importazione definiqva 1) DAP RoVerdam Esistono dubbi in ordine alla possibilità da parte dell impresa italiana (NON proprietaria dei beni) di dichiarare i beni per l immissione in libera pra7ca in altro Paese Ue e di trasferirli in Italia in cessione intracomunitaria (assimilata). 2a) DAP Italia L impresa italiana dichiara i beni per l importazione defini7va in Italia con assolvimento dei dazi e dell IVA. 2b) DAP Italia Anche con questo termine di resa può avere luogo l immissione in libera pra7ca in Olanda, in questo caso si opera come al punto 1). Sussistono tubavia gli stessi dubbi opera7vi indica7 al punto 1). 31

IMPRESA ITALIANA CHE RICEVE I BENI DA PAESE EXTRA UE PER LAVORAZIONE RESA DDP ROTTERDAM O DDP ITALIA (beni che restano di proprietà del soggeho estero) Regime d importazione definiqva 1) DDP RoVerdam Il commibente extra UE deve perfezionare l importazione in Olanda (a proprio nome), assolvendo sia i dazi sia l IVA olandese. L impresa italiana traberà l operazione come beni provenien7 da altro Stato membro in conto lavorazione/assemblaggio (annotazione nel registro art. 50 comma 5, DL 331/93, presentazione Intra ai fini sta7s7ci). 2) DDP Italia Il commibente extra Ue dovrebbe iden7ficarsi ai fini dell Iva italiana. In tal modo i beni potrebbero giungere in Italia o con modello T1 (con conseguente dichiarazione per l importazione defini7va in Italia a mezzo della posizione Iva italiana) o in acquisto intracomunitario (previa immissione in libera pra7ca in altro Paese Ue. L acquisto intracomunitario verrebbe effebuato da parte della posizione Iva italiana del soggebo estero. L impresa italiana, a questo punto, riceverebbe dei beni già nazionalizza7 e procederebbe a svolgere le operazioni successive secondo le modalità ordinarie. 32

RAPPRESENTANZA FISCALE, IDENTIFICAZIONE DIRETTA, STABILE ORGANIZZAZIONE E STABILIMENTO 33

RAPPRESENTANZA FISCALE, IDENTIFICAZIONE DIRETTA, STABILE ORGANIZZAZIONE E STABILIMENTO Nel momento in cui un impresa italiana decide di operare in un Paese estero con una presenza in loco essa deve previamente verificare se tale presenza realizzi o meno la facspecie della stabile organizzazione: ai fini dell Iva (e/o di altra imposta sugli scambi nel caso in cui nel Paese considerato non sia in vigore un imposta del 7po Iva); e/o delle imposte sui reddi7. 34

STABILE ORGANIZZAZIONE Esempio n. 1 Francia Impresa italiana acquista un terreno in Francia, realizza un complesso di villebe a schiera, cede le singole villebe a compratori francesi o di altri Paesi (ad esempio, italiani). La norma7va e la prassi francesi prevedono che nel caso in cui un impresa svolge un ciclo completo di acvità essa realizza un acvità rilevante ai fini delle imposte francesi, con produzione di reddito in Francia. L impresa italiana, di conseguenza, NON può limitarsi ad aprire una posizione Iva in Francia, ma deve registrarsi in modo pieno ai fini delle imposte francesi come soggebo estero dotato di stabile organizzazione in Francia. Essa, ai fini della fiscalità francese, dovrà comportarsi come una qualunque impresa francese, emebendo fabure con Tva, presentando la dichiarazione dei reddi7 e della Tva, etc. 35