EVOLUZIONE DELL IRAP E FINANZIARIA 2008

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1 EVOLUZIONE DELL IRAP E FINANZIARIA 2008 Nuova aliquota e base imponibile A partire dal 2008, l Irap subisce la modifica sia dell aliquota, che passa dal 4,25% al 3,90%, che della base imponibile. La base imponibile Irap, a seguito dell abrogazione dell art. 11-bis del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 che richiedeva l effettuazione delle variazioni in aumento ed in diminuzione previste dal Tuir rispetto alla base imponibile determinata sui dati del bilancio, diventa infatti ora autonoma dalla base imponibile Ires, derivando in maniera diretta dai dati di bilancio e si adatta alle diverse tipologie di società: società di capitali, società di persone e ditte individuali e società con bilancio Ias/Ifrs. La nuova normativa individua infatti, a partire dall esercizio 2008, tre diverse tipologie di base imponibile, rispettivamente per: 1) le società di capitali che redigono il bilancio con le norme del codice civile; 2) le società di capitali che redigono il bilancio con i principi contabili internazionali Ias/Ifrs; 3) le società di persone e delle individuali. Derivando la base imponibile per intero dai dati di bilancio si ottiene l effetto di annullare ogni disallineamento tra valori di bilancio e fiscali, eliminando di conseguenza dai bilanci stessi la rilevazione delle imposte differite e delle imposte anticipate Irap. Il comma 50, lettera g), dell art. 1 della legge Finanziaria 2008 ha abrogato infatti, come detto, l art. 11-bis del D.Lgs. n. 446/1997 che prevedeva che I componenti positivi e negativi che concorrono alla formazione del valore della produzione, così come determinati ai sensi degli articoli 5, 6, 7, 8 e 11, si assumono apportando ad essi le variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte sui redditi. A partire dal 2008, quindi, per determinare la base imponibile Irap non è più necessario effettuare le variazioni in aumento ed in diminuzione richieste dal Tuir. Le nuove modalità di determinazione della base imponibile Irap avranno dunque l effetto anche di annullare la rilevazione delle imposte differite e delle imposte anticipate Irap. L unico disallineamento che potrà continuare ad esistere riguarda l ammortamento dei marchi e dell avviamento, per i quali non viene automaticamente desunto il dato di bilancio ai fini della determinazione della base imponibile Irap. 1

2 Resta invece il problema del riassorbimento dei precedenti disallineamenti, per i quali vengono previste particolari procedure. Per il 2007: conteggio dell Irap corrente 2007 con la vecchia aliquota del 4,25%; conteggio delle imposte differite e delle imposte anticipate originate nel 2007 e riferite al 2008 ed agli anni successivi, con la nuova aliquota del 3,90%; modifica della fiscalità differita iscritta negli esercizi precedenti il 2007 e non ancora riassorbita, sulla base della nuova aliquota Irap del 3,90%. Per il 2008, invece: non si creano ulteriori disallineamenti e quindi non si alimentano le imposte differite e le imposte anticipate; devono essere riassorbiti i disallineamenti precedenti, con annullamento della rispettiva fiscalità differita o anticipata. La norma prevede quindi due diversi meccanismi per le imposte differite relative a componenti negativi di reddito, dedotti dalla base imponibile Irap fino al periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2007 previa indicazione nell apposito prospetto previsto dall art. 109, comma 4, lettera b), del Tuir (Quadro EC) e per le imposte differite su plusvalenze ed altri componenti positivi conseguiti fino al periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2007 e la cui tassazione sia stata rateizzata. Le imposte differite su componenti negativi dei reddito riguardano in particolare i seguenti componenti di reddito: - ammortamento beni materiali (fabbricati, impianti e macchinari, mobili, attrezzature, macchine d ufficio, automezzi ed altri beni materiali - Art. 102 Tuir; - ammortamento beni immateriali (diritti di utilizzazione di opere dell ingegno, brevetti, software, marchi, avviamento, spese di ricerca e sviluppo)- Art. 103 Tuir; - ammortamenti finanziaria (beni gratuitamente devolvibili) - Art. 104 Tuir; - altre rettifiche di valore e accantonamenti - Art. 107 Tuir; - canoni di locazione finanziaria (per la parte che eccede la somma degli ammortamenti dei beni acquisti in leasing e degli interessi passivi che derivano dai relativi contratti imputati a conto economico). L ammontare complessivo dei componenti negativi dedotti dalla base imponibile Irap fino al periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2007 dovrà dunque essere recuperato a tassazione in sei 2

3 quote costanti a partire dal periodo d imposta successivo a quello in corso alla suddetta data del 31 dicembre Le imposte differite su componenti positivi di reddito riguardano invece i disallineamenti originati dalla presenza di plusvalenze imponibili realizzate per le quali l impresa abbia optato per la tassazione in quote costanti. Per tali disallineamenti la norma prevede dunque che continui, secondo le regole precedenti, il concorso alla formazione della base imponibile delle quote residue delle plusvalenze. Irap e contribuenti minimi La Legge Finanziaria 2008 ha inoltre previsto, a decorrere dal 1 gennaio 2008, un particolare regime per i contribuenti minimi. Più esattamente, in base a tali nuove disposizioni normative, il predetto regime si applica, salvo opzione per il regime fiscale ordinario (valido ai fini delle imposte sui redditi ed Iva), alle persone fisiche esercenti attività di impresa, arti o professioni che nell anno solare precedente: 1) hanno conseguito ricavi ovvero hanno percepito compensi (ragguagliati ad anno) in misura non superiore a euro; 2) non hanno effettuato cessioni all esportazione; 3) non hanno sostenuto spese per lavoratori dipendenti o collaboratori di cui all art. 50, comma 1, lettere c) e c-bis), del testo unico delle imposte sui redditi, ovvero erogato somme sotto forma di utili da partecipazione, agli associati, ex art. 53, comma 2, lettera c), del medesimo Tuir; 4) non hanno effettuato nel triennio solare precedente acquisti di beni strumentali, anche mediante contratti di appalto e di locazione, per un valore complessivo superiore a euro. Tra gli effetti principali derivanti dall adozione di tale particolare regime fiscale vi è dunque anche l esclusione da Irap e dall ambito di applicazione degli studi di settore. La Circolare n. 73/E del 21 dicembre 2007 dell Agenzia delle Entrate, al paragrafo 3.3, ha peraltro chiarito che i contribuenti minimi sono esenti dall imposta sulle attività produttive. Con tale disposizione il legislatore ha inteso prescindere dalle caratteristiche individuali dell attività svolta ai fini dell assoggettamento all Irap del reddito prodotto, riconducendo l esenzione tra le specificità del regime in esame. L Amministrazione Finanziaria, dunque, non è entrata nel merito della nozione di contribuente privo di autonoma organizzazione. 3

4 E anzi, in risposta ad un interrogazione parlamentare (la n dell Onorevole Maurizio Leo), con la quale si chiedeva se i professionisti e gli imprenditori individuali che possiedono i requisiti per fruire del regime dei minimi, ma che optano per il regime ordinario, potessero comunque ritenersi esclusi dall Irap, il Governo ha risposto negativamente, affermando che l art. 1, comma 104, della L. n. 244/2007 accorda l esenzione da imposta soltanto ai contribuenti che effettivamente applicano tale regime e pertanto non è possibile estendere automaticamente il regime di esclusione Irap previsto dai commi da 96 a 117 dell articolo 1, della legge Finanziaria La parola dunque resta ancora alla giurisprudenza che dovrà valutare caso per caso. La regionalizzazione dell Irap e proposte agevolative La Finanziaria 2008 prevede anche che questo è l ultimo anno in cui la dichiarazione Irap farà parte del Modello Unico. Dal prossimo anno infatti il modello andrà trasmesso direttamente alla Regione di domicilio fiscale. A decorrere dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, la dichiarazione annuale Irap non dovrà quindi più essere presentata in forma unificata (Modello UNICO), ma sarà presentata direttamente alla Regione o alla Provincia autonoma di domicilio fiscale del soggetto passivo. Le leggi regionali dovranno però obbligatoriamente continuare ad affidare la liquidazione, accertamento e riscossione all Agenzia delle Entrate. Il decreto legislativo n. 446 del 15 dicembre 1997, istitutivo dell'irap, prevede la possibilità per le Regioni di variare, per settori di attività e per categorie di soggetti passivi, in aumento o in diminuzione e fino a un punto percentuale, sia l'aliquota di base fissata fin dall'origine nella misura del 4,25 per cento, sia quella dell'1,9 per cento, stabilita dall'articolo 45 per i soggetti che operano nel settore agricolo e per le cooperative della piccola pesca e loro consorzi, di cui all'articolo 10 del Dpr 29 settembre 1973, n La Finanziaria 2007 ha peraltro eliminato il tetto massimo del 5,25% e imposto alle Regioni che hanno un extra- deficit sanitario (vedi in particolare Lazio, Liguria e Puglia) di alzare l imposta fino a pagarsi la copertura integrale degli obiettivi fissati nel piano di rientro. Il Decreto milleproroghe però limita l eventuale rincaro alle misure già adottate dalla regione entro il per recuperare l equilibrio. 4

5 Di seguito, cercando di anticipare lo spirito della norma, si propongono dunque una serie di possibili ipotesi di riduzione dell aliquota ordinaria (alcune delle quali peraltro già individuate e approvate da singole Regioni): nuove imprese costituitesi in qualsiasi forma giuridica nel corso degli anni 2006 e 2007, limitatamente ai primi tre periodi d'imposta; imprese e lavoratori autonomi che incrementano il numero dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato nella misura di almeno il 40 per cento rispetto alla media dei lavoratori a tempo indeterminato relativa ai due anni precedenti, con riferimento al periodo d'imposta nel quale si verificano i presupposti e per i tre anni successivi; le società cooperative a mutualità prevalente, di cui al titolo VI del libro V del Codice civile, così come modificato dall'articolo 8 del Dlgs n. 6/2003, che siano regolarmente sottoposte al regime di revisione ordinaria previsto dalla legge regionale 23 maggio 1991, n. 36, e successive modifiche e integrazioni; gli istituti esercenti attività di vigilanza privata (articoli 133 e seguenti del regio decreto n. 773/31 e successive modifiche e integrazioni); piccole e medie imprese operanti nei settori dell'artigianato, del commercio, del turismo e dei servizi; aziende i cui titolari abbiano sporto denunzia circostanziata nei confronti di atti estorsivi compiuti ai loro danni; le onlus, le associazioni di promozione sociale, le cooperative sociali e le istituzioni pubbliche di assistenza e beneficenza; le nuove imprese femminili e giovanili. Per beneficiare dell'agevolazione, dovrebbe però essere necessario che l'età del titolare, per le imprese giovanili, sia compresa fra i 18 e i 40 anni. Nel caso di organizzazione in forma societaria, il requisito suddetto dovrebbe essere posseduto dalla maggioranza dei soci che rappresentino, altresì, la maggioranza del capitale sociale o delle quote di partecipazione. L'esenzione opererebbe per i cinque periodi d'imposta successivi; le imprese turistiche e alberghiere, le imprese artigianali, le imprese operanti nel settore dei beni culturali, le industrie agro-alimentari, le imprese del settore dell'information technology e tutte le imprese industriali che, a prescindere dal settore in cui operano, non superino il fatturato di 10 milioni di euro; alcuni soggetti passivi operanti nei settori dell'industria, dell'artigianato e del commercio e in particolare: le imprese che esportano all'estero almeno il 50 per cento del fatturato dell'ultimo anno; 5

6 le imprese rientranti nella definizione dell'unione Europea di piccole e medie imprese, che, nel corso del periodo d'imposta a partire dal 2005, abbiano alternativamente realizzato una delle seguenti condizioni: o ottenuto una delle seguenti certificazioni o registrazioni secondo la normativa vigente in materia di sistemi di gestione etica, di qualità aziendale e ambientale: Etica SA 8000, Iso 9001, Iso 14001, Emas; o registrato almeno un brevetto internazionale, europeo o nazionale per invenzione industriale, modello di utilità o modello ornamentale; o realizzato, nell'ambito della conduzione aziendale, il ricambio generazionale, con i seguenti requisiti: iscrizione al registro delle imprese da almeno cinque anni; il titolare cedente dovrebbe aver compiuto 60 anni, mentre il titolare entrante dovrebbe avere un'età massima di 40 anni. Per le società di persone, il suddetto limite di età del cedente dovrebbe intendersi quale media dell'età dei soci; per le società di capitali, andrebbe riferito al presidente del consiglio di amministrazione o all'amministratore. le imprese per le quali sia stato dichiarato lo stato di crisi aziendale ai sensi della legge 223/91; i soggetti passivi che, alla chiusura del singolo periodo d'imposta, presentino: un incremento del valore della produzione netta, aumentato degli ammortamenti rilevanti ai fini Irap e diminuito dei contributi pubblici rilevanti ai fini Irap, realizzato nel territorio regionale, di almeno il 5 per cento rispetto alla media del triennio precedente; un incremento dei costi relativi al personale, classificabili nell'articolo 2425, primo comma, lettera B), numero 9), del Codice civile, diminuiti degli oneri deducibili ai fini Irap e attribuibili alla produzione regionale, di almeno il 5 per cento rispetto alla media del triennio precedente. le nuove imprese costituite nei piccoli comuni con popolazione residente inferiore o pari a duemila abitanti e in cui insistano situazioni di marginalità socio-economica e infrastrutturale; i soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettere a), b) e c), del Dlgs n. 446/97 (società di capitali, enti commerciali, società in nome collettivo e in accomandita semplice, e persone fisiche esercenti attività commerciali), che hanno realizzato il valore della produzione netta nel territorio di comuni inclusi nelle aree svantaggiate e nelle aree cosiddette phasing-out (che sono "in uscita" dalle cosiddette aree "obiettivo 2", destinatarie di fondi comunitari in quanto hanno raggiunto determinati parametri di sviluppo). Come si può vedere dal suddetto elenco di possibili agevolazioni, lo spazio di manovra delle Regioni è comunque piuttosto rilevante. 6

7 L utilizzo dell Irap potrebbe dunque costituire un primo nucleo di effettivo federalismo fiscale. Giovambattista Palumbo 7