PERDITE SU CREDITI deducibilità automatica

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1 CIRCOLARE N. 16 DEL PERDITE SU CREDITI deducibilità automatica Come ogni anno, con l avvicinarsi della chiusura d esercizio, ricordiamo le materie particolarmente significative che interessano la pratica aziendale. Iniziamo subito con le novità che hanno interessato le perdite su crediti a seguito della Circolare Ministeriale dell Agenzia delle Entrate n. 26 dell , per effetto delle quali sono mutate, in senso favorevole al contribuente, le relative condizioni di deducibilità. La citata circolare chiarisce quanto introdotto dalla legge 134/ Di seguito un breve riepilogo dei contenuti. Deducibilità automatica delle perdite su crediti nel caso in cui: - le perdite siano di modesta entità (al di sotto di certi limiti) e sia decorso un periodo di 6 mesi dalla scadenza del pagamento del credito; - il debitore abbia concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti; - i crediti siano prescritti. 1 Vedi nostra circolare n. 18/

2 I n d i c e Breve excursus normativo....pag Circolare n. 26/E del 1 agosto Chiarimenti pag Crediti di modesta entità pag Crediti prescritti......pag Crediti rientranti in un accordo di ristrutturazione... pag Perdite derivanti da atti realizzativi pag. 07 2

3 Breve exursus normativo Secondo quanto previsto dall art. 101, comma 5 del TUIR, le perdite su crediti sono deducibili dal reddito d impresa se risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali. Come si vedrà più oltre, l art. 33 della L. 134/2012 ha integrato la succitata norma prevedendo alcune ipotesi in presenza delle quali gli elementi certi e precisi si considerano realizzati e, quindi, le perdite su crediti possono essere fiscalmente dedotte. Si ricorda la sentenza n del , con la quale la Cassazione si è espressa sull individuazione degli elementi certi e precisi che consentono di considerare realizzata una perdita su crediti, in assenza di una procedura concorsuale. In particolare, è stato riconosciuto che la revoca degli affidamenti e dei finanziamenti da parte delle banche dimostra che il debitore non è in grado di fare fronte ai propri impegni finanziari e, quindi, costituisce elemento certo e preciso ai fini della deduzione della perdita su crediti. La Cassazione ha ribadito, infine, che il periodo d imposta di competenza per operare la deduzione delle perdite su crediti coincide con quello nel quale si sono manifestati gli elementi certi e precisi di tali perdite, non potendo il contribuente scegliere a proprio arbitrio l anno di imposta ritenuto più opportuno. 1. Circolare n. 26/E del 1 agosto 2013 chiarimenti Nella circolare n. 26/E del 1º agosto 2013, l Agenzia delle Entrate analizza le novità introdotte nelle ipotesi di deducibilità fiscale delle perdite su crediti, previste dalla legge 7 agosto 2012, n La norma, integrando il testo dell art. 101, comma 5, del T.U.I.R., prevede ipotesi in presenza delle quali, gli elementi certi e precisi possono considerarsi realizzati. Si tratta di perdite relative a crediti: a) di modesta entità e scaduti da almeno 6 mesi; b) prescritti; c) rientranti in un accordo di ristrutturazione omologato ai sensi dell art. 182-bis del R.D. 16 marzo 1942, n. 267 (cd. legge fallimentare). La disposizione in oggetto riguarda: 3

4 - tutti i crediti presenti in bilancio senza alcuna distinzione relativa alla natura degli stessi, né la causa che ha comportato l iscrizione a conto economico della perdita; - anche i crediti vantati nei confronti di soggetti non residenti. 1.1 Crediti di modesta entità L art. 33, comma 55 del D.L. 83/2012 consente di dedurre automaticamente i crediti di importo: 1) non superiore a per le aziende con meno di 100 milioni di fatturato; 2) non superiore a per le impresi di grandi dimensioni, con oltre 100 milioni di fatturato; a condizioni che non siano stati riscossi e che sia trascorso un periodo di 6 mesi dalla scadenza del pagamento del credito stesso; la perdita in questo caso può essere considerata definitiva e quindi deducibile fiscalmente. La deduzione non è consentita per i crediti assistiti da garanzia assicurativa. Limite quantitativo Al fine del calcolo occorre riferirsi al valore nominale della pretesa debitoria. Nell ipotesi in cui il credito sia stato riscosso parzialmente, la verifica dell ammontare va effettuata prendendo in considerazione il valore nominale del credito al netto degli importi riscossi. Nel limite quantitativo va considerata anche l Iva mentre non rilevano né gli interessi di mora né gli eventuali oneri accessori addebitati al debitore in caso di inadempimento. Nel caso in cui esistano più posizioni creditorie nei confronti del medesimo cliente, la circolare ha chiarito che la verifica del limite (2.500 o ) vada effettuata in relazione al singolo credito (salvo il caso in cui i crediti si riferiscano al medesimo rapporto contrattuale come ad esempio nei contratti di somministrazione). Requisito temporale e quantitativo La sussistenza delle due condizioni, temporale (che il credito sia scaduto da almeno 6 mesi) e quantitativa (modesto ammontare del credito) va verificata alla chiusura del periodo d imposta. 4

5 La disciplina in esame produce i suoi effetti a decorrere dal periodo d imposta in corso alla data del 12 agosto 2012, data di entrata in vigore della Legge in commento. La Circolare n. 26/2013 chiarisce che la nuova disposizione riguarda anche i crediti il cui semestre di anzianità sia maturato prima del 2012 e la cui perdita sia imputata nell esercizio 2012 o successivi. Di conseguenza, se la perdita viene imputata a conto economico in un esercizio successivo a quello in cui maturano i 6 mesi, anche la deduzione fiscale dovrà essere rinviata al periodo d imposta di imputazione al conto economico; mentre se la perdita su crediti è stata imputata nel conto economico relativo ad un esercizio precedente a quello di maturazione e non è stata dedotta fiscalmente perché priva dei requisiti per la deducibilità, la stessa dovrà considerarsi deducibile nel periodo d imposta di maturazione del semestre, operando una variazione in diminuzione. 1.2 Crediti prescritti La nuova formulazione del co. 5 dell art. 101 del Tuir, prevede che gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto. Pertanto, decorsi i termini per la prescrizione del credito in base alle norme civilistiche, la deducibilità della perdita è automatica, senza che occorra un accertamento giudiziario. La nuova disposizione trova applicazione a decorrere dal 2012 e riguarda tutti i crediti prescritti a prescindere dall importo. Individuato il termine di prescrizione (si veda la tabella sottostante), occorre verificare: 1. il momento iniziale rilevante per verificare l avvenuto decorso del termine (ossia il momento a partire dal quale inizia il calcolo della prescrizione); 2. la presenza di eventuali interruzioni o sospensioni del decorso della prescrizione; 3. la rilevanza delle prescrizioni presuntive. La circolare in commento ribadisce che, indipendentemente dal periodo d imposta in cui si prescrive il credito, resta salvo il potere dell Amministrazione di contestare che l inattività del creditore abbia corrisposto ad una effettiva volontà liberale. 5

6 Prescrizione ordinaria: 10 anni Prescrizione breve: inferiore ai 5 anni Descrizione credito Termine di prescrizione Locazioni affitti 5 anni (art. 2948) Interessi 5 anni (art. 2948) Canoni e ogni pagamento periodico annuo o in termini più brevi 5 anni (art. 2948) Provvigione del mediatore 1 anno (art. 2950) Corrispettivo di spedizione e trasporto 1 anno (art. 2951) Corrispettivo di trasporto con inizio o fine fuori Europa 18 mesi (art. 2951) Premi assicurativi 1 anno (art. 2952) 1.3 Crediti rientranti in un accordo di ristrutturazione In seguito alla nuova formulazione del co. 5 dell art. 101 del Tuir le perdite su crediti sono deducibili in via automatica se il debitore ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell art. 182-bis del RD 267/4. L omologazione, da parte del Tribunale, di un accordo di ristrutturazione dei debiti viene parificata all apertura delle altre procedure concorsuali che consentono la deducibilità ex lege delle perdite su crediti. In definitiva, è ammessa la deducibilità della perdita su crediti se il debitore è assoggettato alle seguenti procedure e istituti assimilati: fallimento; liquidazione coatta amministrativa; concordato preventivo; amministrazione straordinaria; accordo di ristrutturazione dei debiti. 6

7 In presenza di una di tali procedure, le perdite su crediti sono automaticamente deducibili, ciò significa che si prescinde da ogni ulteriore verifica della definitività e degli elementi certi e precisi richiesti in tutti gli altri casi. Periodo d imposta La perdita diventa deducibile dalla data della sentenza o del provvedimento di ammissione alla specifica procedura o del decreto di omologa dell accordo di ristrutturazione. La Circolare in commento chiarisce che l individuazione dell anno in cui dedurre la perdita su crediti deve avvenire secondo le ordinarie regole di competenza. Ciò significa che non necessariamente la deduzione deve avvenire nell esercizio di apertura del provvedimento, dovendosi individuare l anno in cui dedurre la perdita secondo le ordinarie regole di competenza. L impresa potrà dedurre la perdita in tutto o in parte in esercizi successivi valutando l effettiva possibilità di recupero sulla base dei documenti a disposizione. In altri termini, come riferisce l Agenzia, la perdita deducibile deve corrispondere a quella stimata 2 dal redattore di bilancio e quindi non investe necessariamente l intero importo di bilancio. 1.4 Perdite derivanti da atti realizzativi Le perdite possono derivare, oltre che da un processo di valutazione, anche da atti di natura realizzativa, cioè da eventi i cui effetti giuridici producono il realizzo o l estinzione del credito. Tra gli atti realizzativi idonei a produrre una perdita assoggettabile alla disciplina di cui all art. 101 co. 5 del TUIR (e, dunque, deducibile), la circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 ( 3.2) riconduce le seguenti ipotesi: cessione definitiva del credito Comporta la fuoriuscita, a titolo definitivo del credito dalla sfera giuridica, patrimoniale ed economica del creditore. 2 La congruità del valore stimato deve risultare da documenti idonei quali: l inventario redatto dal curatore, il piano del concordato preventivo presentato ai creditori, la situazione patrimoniale redatta dal commissario della liquidazione coatta amministrativa, la relazione del commissario giudiziale nell amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, le garanzia reali o personali ovvero assicurative. 7

8 E il caso della cessione del credito pro soluto 3, quando il credito viene ceduto a un prezzo inferiore al valore nominale, per un ammontare che è stabilito essenzialmente dalle aspettative di incasso esistenti in tal momento. L Agenzia ha chiarito che si ritengono verificati i requisiti richiesti dal Tuir per la deducibilità della perdita, quando il credito viene ceduto a banche o a altri intermediari finanziari vigilati, residenti in Italia o in paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni che siano anche indipendenti rispetto al soggetto cedente e a quello ceduto. Resta in ogni caso possibile per l Amministrazione finanziaria sindacare sulla congruità della perdita sotto il profilo della elusività dell operazione; tale condizione, continua la circolare, presenta un più alto profilo di rischio nelle operazioni che intercorrono tra soggetti non indipendenti. transazione con il debitore La transazione, intendendosi come il differenziale negativo che emerge per il creditore di una transazione, cioè la differenza tra il valore iniziale del credito e quello finale conseguente ad un accordo transattivo, è componente negativo deducibile. Deve essere motivata dalle difficoltà finanziarie del debitore 4 e deve comportare la riduzione definitiva del debito o degli interessi originariamente stabiliti. Le condizioni di deducibilità della perdita si verificano nelle ipotesi in cui: - il creditore e il debitore non siano parte dello stesso gruppo; - la difficoltà finanziaria del debitore risulti documentata. rinuncia o remissione del debito La circolare 26/E esamina la remissione del debito, cioè l atto unilaterale con cui il creditore azzera il proprio credito a vantaggio del debitore. Per dedurre la perdita sul credito, (l atto ha efficacia da quando viene accettato dal debitore), occorre dimostrare che l operazione non rientra tra gli atti di liberalità, bensì, risponde a un preciso interesse 3 Le cessioni pro solvendo, nelle quali il cedente mantiene nei confronti del cessionario l obbligo di garantire la solvibilità del debitore, non generano mai perdite di credito deducibili. 4 Se l origine è differente, ad esempio deriva da una lite sulla fornitura, il relativo onere non costituisce una perdita su crediti ma una sopravvenienza passiva. 8

9 economico del creditore; a tal fine, occorre fornire le prove circa le ragioni di inconsistenza patrimoniale del debitore o di antieconomicità del recupero legale del credito. *** Per eventuali necessità, si prega di contattare il professionista di riferimento. Con l occasione si porgono cordiali saluti. Studio De Poi & Associati 9