LE PERDITE SU CREDITI NEL BILANCIO 2014

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1 LE PERDITE SU CREDITI NEL BILANCIO 2014 a cura di Mauro Nicola Presidente dell Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Novara REQUISITI PER LA RILEVAZIONE CONTABILE I ricavi devono essere rilavati contabilmente al verificarsi di due contestuali condizioni: Il processo produttivo dei beni e dei servizi è già stato completato Lo scambio è già avvenuto, deve cioè essersi già verificato lo scambio sostanziale e non formale del titolo di proprietà si considera solitamente avvenuto alla data di spedizione o di consegna dei beni mobili 2

2 VALUTAZIONE CIVILISTICA Valore di Iscrizione Presumibile valore di realizzo Valore nominale Fondo svalutazione crediti Il valore nominale deve essere rettificato per tenere conto di: perdite per inesigibilità resi e rettifiche di fatturazione sconti ed abbuoni interessi non maturati altre cause di non realizzo Valore di presumibile realizzo 3 IL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI Il fondo svalutazione crediti deve essere stanziato per coprire perdite per inesigibilità che possono ragionevolmente essere previste e che sono inerenti ai saldi dei crediti esposti in bilancio. Nel rispetto del principio di competenza, occorre tenere conto: delle perdite per situazioni di inesigibilità già manifestatesi delle perdite per altre inesigibilità non ancora manifestatesi ma temute o latenti Deve inoltre coprire le perdite che si potranno subire sui crediti ceduti a terzi per i quali sussista ancora un'obbligazione di regresso. 4

3 IL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI Lo stanziamento del fondo svalutazione crediti può avvenire utilizzando diverse metodologie, ad esempio: Analisi dei singoli crediti e determinazione delle perdite presunte per ciascuna situazione di inesigibilità già manifestatasi Stima, in base all'esperienza ed ad ogni altro elemento utile, delle ulteriori perdite che si presume si dovranno subire sui crediti in essere alla data di bilancio Valutazione dell'andamento degli indici di anzianità dei crediti scaduti rispetto a quelli degli esercizi precedenti Esame delle condizioni economiche generali, di settore e di rischio paese 5 IL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI Metodo sintetico DETERMINAZIONE DEL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI Crediti verso clienti % di svalutazione Importi Svalutazione Crediti al legale: - falliti 100,00% , ,00 - crediti inesigibili 100,00% , , Crediti scaduti < 30 gg 5,00% , ,00 Crediti scaduti > 30 gg 8,00% , ,00 Crediti scaduti > 120 gg 15,00% , ,00 Totale Fondo svalutazione ,00 6

4 PROBLEMATICHE FISCALI Disciplina fiscale Fonte normativa Crediti verso clienti 1. Base di calcolo della svalutazione deducibile 2. Deducibilità delle perdite Art. 106 TUIR Art. 101, c. 5 TUIR Modificato dalla legge di stabilità IL TRATTAMENTO CONTABILE PERDITE SU CREDITI Art. 101 co. 5 TUIR Le perdite ( ) su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali 8

5 NOVITÀ DELLA DI LEGGE STABILITÀ 2014 La perdita su crediti può considerarsi definitiva, senza onere di dimostrazione degli elementi certi e precisi (di cui all art. 101, co. 5, del TUIR), in tutti i casi di cancellazione dei crediti dal bilancio operata IN APPLICAZIONE DEI PRINCIPI CONTABILI Assumono rilievo gli eventi realizzativi, con effetti estintivi dei crediti, di carattere giuridico, che determinano la cancellazione degli stessi dal bilancio Resta fermo il potere dell A.F. di sindacare l elusività dell operazione, ai sensi dell art. 37-bis del DPR 600/73, nonché l inerenza in presenza di un operazione antieconomica che dissimuli un atto di liberalità (principio già affermato nella C.M. n. 26/E/2013) 9 OIC 15: CANCELLAZIONE DEI CREDITI Il fondo svalutazione crediti deve essere utilizzato per lo storno contabile dei crediti inesigibili nel momento in cui tale inesigibilità sarà ritenuta definitiva (considerazione legali, fiscali, pratiche). Rientrano in tale ambito le seguenti ipotesi, ad esempio: Transazione (art C.C.) Rinuncia al credito (art C.C.) Prescrizione (art C.C. e ss) Chiusura della procedura fallimentare Cessione credito 10

6 OIC 15: CANCELLAZIONE DEI CREDITI Trasferimento di tutti i RISCHI NUOVO OIC 15 I diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono OPPURE La titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito è trasferita e con essa sono trasferiti sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito. 11 OIC 15: CANCELLAZIONE DEI CREDITI Trasferimento di tutti i RISCHI NUOVO OIC 15 SI NO forfaiting; datio in solutum; conferimento del credito; vendita del credito, compreso factoring con cessione pro-soluto con trasferimento sostanziale di tutti i rischi del credito; cartolarizzazione con trasferimento sostanziale di tutti i rischi del credito. mandato all incasso, compreso factoring comprendente solo mandato all incasso e ricevute bancarie; cambiali girate all incasso; pegno di crediti; cessione a scopo di garanzia; sconto, cessioni pro-solvendo e cessioni pro-soluto che non trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito; 12

7 OIC 15: CANCELLAZIONE DEI CREDITI Credito cancellato dal bilancio a seguito di un operazione di cessione che comporta il trasferimento sostanziale di tutti i rischi Differenza tra corrispettivo e valore di iscrizione del credito al momento della cessione (dopo aver utilizzato il fondo) è rilevata come perdita su crediti da iscriversi alla voce b) 14 del conto economico. 13 IL TRATTAMENTO CONTABILE ART. 101 CO. 5 Presenza di elementi certi e precisi ex lege Credito di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso Quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto per le imprese di più rilevante dimensione di cui all'art. 27 co. 10 Non superiore a per le altre imprese Svalutazione = Perdita «fiscale» 14

8 IL TRATTAMENTO CONTABILE ART. 101 CO Crediti scaduti da sei mesi a fine esercizio senza rinuncia o prescrizione, non esigibili. 2. Crediti scaduti da sei mesi a fine esercizio senza rinuncia o prescrizione, esigibili. 3. Rinuncia o prescrizione all incasso dei crediti scaduti. TRATTAMENTO CONTABILE E DEDUCIBILITÀ FISCALE 15 IL TRATTAMENTO CONTABILE ART. 101 CO. 5 Crediti scaduti da sei mesi a fine esercizio, senza prescrizione o rinuncia, non esigibili NO Perdita Svalutazione in Conto Economico Deducibile 16

9 IL TRATTAMENTO CONTABILE ART. 101 CO. 5 Crediti prescritti o rinuncia «Perdita» su crediti SI deducibilità 17 IL TRATTAMENTO CONTABILE ART. 101 CO. 5 ESEMPIO 1 Una impresa di modeste dimensioni al 31/12/2013 presenta la seguente situazione con riferimento ai crediti: Crediti scaduti da oltre sei mesi credito A: (non esigibile, rinuncia) credito B: (esigibile) credito C: (oltre i 2.500, non esigibile) credito D: (non esigibile) Crediti prescritti: Il fondo svalutazione crediti alla data di chiusura dell esercizio presenta un saldo pari a zero. 18

10 IL TRATTAMENTO CONTABILE ART. 101 CO. 5 ESEMPIO 1 DEDUCIBILE Rilevazione della perdita su crediti relativa al credito A (rinuncia) Perdita su crediti a Clienti SI Rilevazione della svalutazione su crediti relativa al credito D (non esigibile) Svalutazione crediti a Fondo svalutazione crediti Svalutazione crediti a Fondo svalutazione crediti Rilevazione della perdita su crediti relativa ai crediti prescritti Rilevazione della svalutazione su crediti oltre i non esigibili (credito C) SI SI, ENTRO LIMITI Perdita su crediti a Clienti SI 19 IL TRATTAMENTO CONTABILE ART. 101 CO. 5 ALTRE PROBLEMATICHE OPERATIVE 1. Crediti scaduti da oltre sei mesi in esercizi precedenti. 2. Svalutazione parziale dei crediti scaduti da oltre sei mesi nell esercizio 2012 e ulteriore svalutazione nei successivi esercizi. 3. Relazioni tra tale disciplina della deducibilità delle perdite su crediti e la svalutazione forfettaria dello 0,5% di cui all art. 106 del TUIR. 4. Presenza del fondo svalutazioni crediti pregresso. 20

11 IL TRATTAMENTO CONTABILE ART. 101 CO. 5 ESEMPIO 2 CASO A) Una impresa di modeste dimensioni al 31/12/2014 presenta la seguente situazione con riferimento ai crediti: Crediti scaduti da oltre sei mesi: credito A: (non esigibile) credito B: (esigibile) credito C: (oltre i 2.500, non esigibile) credito D: (non esigibile) Crediti prescritti: Il fondo svalutazione crediti alla data di chiusura dell esercizio presenta un saldo pari a di cui tassato IL TRATTAMENTO CONTABILE ART. 101 CO. 5 ESEMPIO 2 CASO A) Rilevazione della perdita su crediti relativa ai crediti prescritti Fondo svalutazione crediti a Clienti Variazione in diminuzione di ( di fondo dedotto) Adeguamento del fondo svalutazione crediti Svalutazione crediti a Fondo svalutazione crediti Di cui: interamente deducibile deducibile entro i limiti (art. 106 co. 1) 22

12 IL TRATTAMENTO CONTABILE ART. 101 CO. 5 ESEMPIO 2 CASO B) Una impresa di modeste dimensioni al 31/12/2014 presenta la seguente situazione con riferimento ai crediti Crediti scaduti da oltre sei mesi: credito A: (non esigibile) credito B: (esigibile) credito C: (oltre i 2.500, non esigibile) credito D: (non esigibile) Il fondo svalutazione crediti alla data di chiusura dell esercizio presenta un saldo pari a di cui tassato IL TRATTAMENTO CONTABILE ART. 101 CO. 5 ESEMPIO 2 CASO B) Adeguamento del fondo svalutazione crediti Svalutazione crediti a Fondo svalutazione crediti Di cui: interamente deducibile poiché si utilizza il fondo ( fondo dedotto = 1.400) La restante parte deducibile entro i limiti 24

13 UTILIZZO FONDI Il fondo svalutazione crediti accantonato alla fine dell esercizio è utilizzato negli esercizi successiva copertura di perdite realizzate sui crediti. Le perdite realizzate su crediti derivanti da elementi certi e precisi e quindi non derivanti da valutazioni, (ad es. derivanti da un riconoscimento giudiziale inferiore al valore del credito, da una transazione o da prescrizione) si classificano nella voce B.14 Oneri diversi di gestione del conto economico, previo l utilizzo dell eventuale fondo svalutazione crediti. NUOVO OIC UTILIZZO FONDI: ESEMPIO Nel prosieguo si presenta un caso di determinazione e utilizzo del fondo svalutazione crediti. 1. l iscrizione all anno 1 (primo anno di determinazione del fondo svalutazione crediti); 2. utilizzo del fondo svalutazione crediti all anno 2; 3. ri-adeguamento del fondo svalutazione crediti a fine anno 2. Le fasi sub 2) e 3) sono presentate utilizzando due diverse modalità contabili: 1. utilizzo del fondo svalutazione crediti civilistico senza diretto allineamento dei fondi fiscali; 2. utilizzo del fondo svalutazione crediti civilistico con diretto allineamento dei fondi fiscali. NON SI CONSIDERANO LE PROBLEMATICHE CONNESSE ALLA FISCALITA ANTICIPATA 26

14 Anno 1 UTILIZZO FONDI: ESEMPIO Crediti clienti Euro % svalutazione Svalutazione Non scaduti scaduti 30 gg 100 5% 5 scaduti 60 gg 70 7% 4,9 scaduti 90 gg 120 8% 9,6 scaduti 180 gg % 15 procedure % 65 Totale (escluso < 2500) 99,5 Crediti < % 500 VN crediti (esclusi < 2500) Totale fondo 599,5 Totale Svalutazione anno 599,5 Fondo Fiscale (0.50% DI 5.000) 0,50% 25 Svalutazione a Fondo sval. 599,5 27 UTILIZZO FONDI: ESEMPIO Stratificazione Fondo Svalutazione crediti Fondo svalutazione totale 599,5 Fondo svalutazione dedotto (art. 106) 25,0 Fondo svalutazione tassato 74,5 Fondo svalutazione dedotto (art. 101 comma 5) 500,0 99,5 Variazione in aumento di 74,5 in dichiarazione dei redditi 28

15 UTILIZZO FONDI: ESEMPIO Anno 2 HP 2 Utilizzi nell'anno 2 Crediti non incassabili con elementi certi e precisi di cui 320 crediti > contro 99,5 crediti < > già andati a perdita fiscale Metodo 1 Scrittura contabile Fondo svalutazione crediti a Crediti 120 Fiscalmente rilevante per la parte non dedotta Fondo svalutazione crediti a Crediti 200 Fiscalmente non rilevante, già dedotta perdita Fondo sval. Crediti Fiscalmente Variazione in diminuzione fondo già dedotto ex art ,5 279,5 Fondo svalutazione dedotto Fondo svalutazione tassato 74,5 74,5 Fondo svalutazione art. 101 co , UTILIZZO FONDI: ESEMPIO Metodo 1 Fondo svalutazione totale 279,5 ---> è inferiore a quello ex art.101 comma 5 Fondo svalutazione dedotto (art. 106) - Fondo svalutazione dedotto (art. 101 comma 5) 300,0 ----> differenza tra Fondo svalutazione tassato - da gestire in chiusura 30

16 Anno 2 (chiusura) UTILIZZO FONDI: ESEMPIO Metodo 1 Crediti clienti Euro % svalutazione Svalutazione scaduti 30 gg 40 5% 2 scaduti 60 gg 105 7% 7,35 scaduti 90 gg 37 8% 2,96 scaduti 180 gg 79 10% 7,9 procedure % 115 Totale (escluso < 2500) 135,21 Crediti < 2500 (tutti) anno scorso e 100 aggiunti % 400 VN crediti (esclusi < 2500) Totale fondo 535,21 Totale svalutazione 535,21 Svalutazione anno 255,71 Fondo Fiscale (0,50% di ) 0,50% 30 Fondo svalutazione dedotto 30 Fondo svalutazione tassato 105,21 Fondo svalutazione art. 101 co 5 279,5 120, ,71 31 UTILIZZO FONDI: ESEMPIO Fondo svalutazione totale 535,21 Fondo svalutazione dedotto (art. 106) 30,0 Fondo svalutazione dedotto (art. 101 comma 5) 400,0 Fondo svalutazione tassato 105,21 Metodo 1 Conto economico 1/1/ anno 2 B 10 d) Svalutazione crediti 255,71 PARTE MINICREDITI Variazione in aumento 125,71 ---> differenza tra 255, Variazione in diminuzione , , Variazione netta 30,71 32

17 UTILIZZO FONDI: ESEMPIO Anno 2 HP 1 Utilizzi nell'anno 2 Crediti non incassabili con elementi certi e precisi di cui 320 crediti > contro 99,5 crediti < > già andati a perdita fiscale Metodo 2 Scrittura contabile Diversi a Crediti 120 Fondo svalutazione crediti 99,5 Perdita su crediti 20,5 Fondo svalutazione crediti a Crediti 200 Fiscalmente Variazione in diminuzione 74, > fondo dedotto - 20,5 perdita iscritta in B 14) Fondo svalutazione dedotto Fondo svalutazione tassato Fondo svalutazione art. 101 co 5 Perdita su crediti ,5 74, ,5 320 NON HA RILEVANZA 33 Anno 2 (chiusura) UTILIZZO FONDI: ESEMPIO Metodo 2 Crediti clienti Euro % svalutazione Svalutazione scaduti 30 gg 40 5% 2 scaduti 60 gg 105 7% 7,35 scaduti 90 gg 37 8% 2,96 scaduti 180 gg 79 10% 7,9 procedure % 115 Totale (escluso < 2500) 135,21 Crediti < 2500 (tutti) anno scorso e 200 aggiunti % 400 VN crediti (esclusi < 2500) Totale fondo 535,21 Totale svalutazione 535,21 Svalutazione anno 235,21 Fondo Fiscale (6.000 * 0,5%) 0,50% 30 Fondo svalutazione dedotto Fondo svalutazione tassato Fondo svalutazione art. 101 co , ,21 34

18 UTILIZZO FONDI: ESEMPIO Metodo 2 Fondo svalutazione totale 535,21 Fondo svalutazione dedotto (art. 106) 30,0 Fondo svalutazione dedotto (art. 101 comma 5) 400,0 Fondo svalutazione tassato 105,21 DA FONDO TASSATO Variazione in diminuzione 74,5 75 Variazione in aumento 105,21 74,5 105,21 Variazione netta 30,21 30,71 35 UTILIZZO FONDI: ESEMPIO MODALITÀ 1 Conto economico 1/1/ anno 2 B 10 d) Svalutazione crediti 255,71 MODALITÀ 2 Conto economico 1/1/ anno 2 B 10 d) Svalutazione crediti 235,2 B 14) Oneri diversi di gestione 20,5 Totale 255,7 36

19 UTILIZZO FONDI: ESEMPIO Metodo 1 Dal punto di vista fiscale - in Dichiarazione dei redditi La perdita di 120 sui "maxicrediti" è deducibile per la parte eccedente il fondo svalutazione dedotto pari a 25 La perdita di 200 non è fiscalmente rilevante La svalutazione dell'anno 2 è deducibile per 30, quindi la differenza pari a 105,21 è tassata. La svalutazione di 100 sui minicrediti è interamente deducibile Variazioni ,71 Totale variazione in dichiarazione dei redditi 30,71 = UTILIZZO FONDI: ESEMPIO Metodo 2 Dal punto di vista fiscale - in Dichiarazione dei redditi Variazioni La perdita di 120 sui "maxicrediti" è deducibile per la parte eccedente il fondo svalutazione dedotto pari a 25 e al netto della perdita di 20,5 in CE La perdita di 200 non è fiscalmente rilevante La svalutazione dell'anno 2 è deducibile per 30, quindi la differenza pari a 105,21 è tassata. -74,5 105,21 La svalutazione di 100 sui minicrediti è interamente deducibile Totale variazione in dichiarazione dei redditi 30,71 =

20 LA CIRC. 26/E/2013 PERDITE SU CREDITI CIRCOLARE 26/E/2013 VALUTAZIONE CREDITI FISCALMENTE REGOLA GENERALE Art. 101 co. 5 del TUIR -> le perdite su crediti, sia nazionali che esteri, sono fiscalmente deducibili solo se derivano da elementi certi e precisi, mentre se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali la loro deducibilità viene riconosciuta in automatico. N.B.: la preventiva individuazione della perdita subita deve essere rilevata in conto economico nel rispetto delle norme civilistiche e dei corretti principi contabili. Nella determinazione del reddito di impresa, la deducibilità della perdita su crediti resta legata alla sua imputazione a conto economico, secondo il prudente apprezzamento dell imprenditore in ordine al presumibile valore di realizzo del credito (così come previsto dall art co. 1 n. 8 c.c.). 40

21 PERDITE SU CREDITI ART. 101 CO. 5 TUIR Presenza elementi certi e precisi Deducibili se In generale, è necessario dimostrare: di aver fatto il possibile per il recupero del credito in sofferenza: Irreperibilità o indigenza del debitore Verbale di pignoramento negativo Intervento infruttuoso del legale e sua dichiarazione degli atti compiuti In ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali (+ accordo ristrutturazione dei debiti omologato) 41 SVALUTAZIONE FORFETARIA ART. 106 CO. 1 E 2 TUIR Quota deducibile svalutazione per lo 0,5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti commerciali * deduzione non più consentita quando il totale delle svalutazioni e degli accantonamenti supera il 5% dei crediti risultanti in bilancio la parte eccedente è ripresa a tassazione mediante una variazione in aumento nella dichiarazione. Ragguaglio ad anno (art. 110 co. 5TUIR) 42

22 NOVITÀ DL 83/2012 Crediti di modesto importo Crediti prescritti Ampliamento fattispecie per assimilazione a procedure concorsuali 43 DEDUCIBILITÀ FISCALE DEI CREDITI DI MODESTA ENTITÀ FISCALMENTE REGOLA SPECIFICA In sede di conversione in legge del DL 83/2012 (c.d. Decreto Crescita ) è stato integrato l art. 101 co. 5, del TUIR, in base al quale: «Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a euro per le imprese di più rilevante dimensione di cui all'art. 27, comma 10, del D.L. 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla L. 28 gennaio 2009, n. 2, e non superiore a euro per le altre imprese».. 44

23 REGIME DELLE PERDITE SU CREDITI DI MODESTO IMPORTO Credito è di modesta entità se il relativo ammontare non è superiore a: per le imprese di più rilevante dimensione, ex art. 27 co. 10 DL 185/2008, cioè quelle con un volume d affari o di ricavi non inferiore a 100 milioni; per le altre imprese. Esempio La Rossi srl vanta un credito di nei confronti della Bianchi srl, il cui termine di pagamento è scaduto il Poiché, alla data odierna, sono decorsi più di 6 mesi dalla scadenza, si è verificata la condizione per dedurre automaticamente la perdita su tale credito, in quanto può essere fiscalmente considerato ex lege non più esigibile.. 45 REGIME DELLE PERDITE SU CREDITI DI MODESTO IMPORTO CHIARIMENTI DI PRASSI L importo limite viene verificato sul singolo credito. Tranne nel caso di rapporti giuridici unitari tra le parti. Deducibilità ammessa nel caso in cui il periodo di sei mesi è decorso prima del 2012 e la perdita è imputata nell`esercizio 2012 o nei successivi. 46

24 REGIME DELLE PERDITE SU CREDITI DI MODESTO IMPORTO CHIARIMENTI DI PRASSI Il valore nominale del credito si considera senza tenere conto delle svalutazioni contabili e fiscali effettuate. Per i crediti coperti da garanzia assicurativa, il confronto con le suddette soglie deve essere limitato alla quota non assicurata. In pratica, i crediti assicurati per il loro intero importo non rilevano ai fini dell'applicazione delle disposizioni in commento 47 REGIME DELLE PERDITE SU CREDITI DI MODESTO IMPORTO ESEMPIO DI PRASSI Un impresa di più rilevanti dimensioni ha un credito del valore nominale pari a 6mila euro, delle svalutazioni contabili di 2mila euro e delle svalutazioni fiscali di 30 euro. In tal caso, il credito non può essere considerato di modesta entità (ossia non superiore a 5mila euro), poiché il valore nominale (6mila euro) non può essere decurtato delle svalutazioni contabili e fiscali operate. Se il credito è stato acquistato dall impresa per effetto di atti traslativi, invece, non occorre far riferimento al valore nominale ma al corrispettivo riconosciuto in sede di acquisto del credito. 48

25 LA CIRC. 26/E/ PERDITE SU CREDITI REGIME DELLE PERDITE SU CREDITI DI MODESTO IMPORTO ESEMPIO DI PRASSI Un impresa di più rilevanti dimensioni ha un credito del valore nominale pari a 6mila euro, acquisito a un corrispettivo pari a 4mila euro. In tal caso, il credito è considerato di modesta entità (ossia non superiore a 5mila euro), poiché rileva il corrispettivo di acquisto (4mila euro) e non il valore nominale. Un ulteriore ipotesi trattata nella circolare riguarda il credito riscosso parzialmente dall impresa creditrice: in questi casi, assume rilevanza, per la verifica della modesta entità, il valore nominale del credito al netto degli importi incassati. 49 REGIME DELLE PERDITE SU CREDITI DI MODESTO IMPORTO ESEMPIO DI PRASSI Un impresa di più rilevanti dimensioni ha un credito del valore nominale pari a 6mila euro, riscosso parzialmente per 4mila euro. In tal caso, il credito è considerato di modesta entità (ossia non superiore a 5mila euro), poiché rileva il valore nominale al netto degli importi incassati (6mila 4mila). La circolare chiarisce, infine, che la verifica della modesta entità deve essere effettuata: considerando anche l imposta sul valore aggiunto oggetto di rivalsa nei confronti del debitore; non considerando gli interessi di mora e gli oneri accessori addebitati al debitore in caso di inadempimento. 50

26 PERDITE SU CREDITI DI MODESTO IMPORTO IN PRESENZA DI PIÙ CREDITI Nel caso in cui esistano più crediti nei confronti del medesimo debitore la verifica della modesta entità DEVE essere effettuata prendendo a riferimento il SINGOLO CREDITO CORRISPONDENTE a ogni obbligazione posta in essere dalle controparti. NON ASSUME RILEVANZA la circostanza che i crediti considerati nel loro complesso, possano superare la soglia della modesta entità. L Agenzia delle Entrate, inoltre, ha precisato che i crediti considerati di modesta entità nel periodo n (perché non superiori al limite di 2.500,00 o 5.000,00 euro), la cui perdita non è stata dedotta nel medesimo periodo n (in assenza di imputazione a Conto economico), non devono essere di nuovo sottoposti alla verifica della modesta entità nei successivi periodi d'imposta. 51 PERDITE SU CREDITI DI MODESTO IMPORTO IN PRESENZA DI PIÙ CREDITI L Agenzia delle Entrate, inoltre, ha precisato che i crediti considerati di modesta entità nel periodo n (perché non superiori al limite di 2.500,00 o 5.000,00 euro), la cui perdita non è stata dedotta nel medesimo periodo n (in assenza di imputazione a Conto economico), non devono essere di nuovo sottoposti alla verifica della modesta entità nei successivi periodi d'imposta. La molteplicità dei crediti NON è applicabile quando il credito deriva da un rapporto giuridico unitario tra le controparti, come ad esempio nei contratti di somministrazione o nei premi ricorrenti di una polizza assicurativa. In tal caso, la modesta entità deve essere verificata considerando il saldo complessivo dei crediti scaduti da almeno sei mesi al termine del periodo d imposta, riconducibile allo stesso debitore e al medesimo rapporto contrattuale. 52

27 PERDITE SU CREDITI DI MODESTO IMPORTO IN PRESENZA DI PIÙ CREDITI ESEMPIO DI PRASSI Un impresa di più rilevanti dimensioni ha, al termine del periodo d imposta, due crediti nei confronti di un medesimo debitore. I crediti risultano scaduti da almeno sei mesi e hanno un valore nominale pari a 2mila e 4mila euro. In tale ipotesi, i due crediti sono entrambi considerati di modesta entità (ossia non superiori a 5mila euro), poiché la verifica deve essere effettuata in relazione al singolo credito e non al valore complessivo dei crediti (pari a 6mila euro). 53 PERDITE SU CREDITI DI MODESTO IMPORTO IN PRESENZA DI PIÙ CREDITI ESEMPIO DI PRASSI Un impresa ha al termine del periodo d imposta, la seguente situazione nei confronti di un medesimo debitore: due crediti, scaduti da almeno sei mesi, di 4mila e 3mila euro derivanti da un contratto di somministrazione del gas; un credito, scaduto da almeno sei mesi, di euro derivante da un contratto di somministrazione di energia elettrica. In tal caso, rientra nella modesta entità solo il credito di euro derivante dal contratto di somministrazione di energia elettrica. I crediti relativi alla fornitura del gas, invece, non sono considerati di modesta entità, poiché la verifica del superamento dei 5mila euro deve essere effettuata sommando il valore dei due crediti (4mila + 3mila). 54

28 PERDITA DEDUCIBILE E COORDINAMENTO CON LE SVALUTAZIONI La nuova deduzione automatica della perdita deve essere coordinata con la disciplina delle svalutazioni contenuta nel reddito d impresa. Si ricorda, infatti, che i crediti possono beneficiare di una deduzione dal reddito d impresa sia a titolo di perdita sia di svalutazione. L eventuale perdita relativa al credito di modesta entità è deducibile per la parte eccedente le svalutazioni già dedotte, coerentemente con quanto previsto nel co. 2 dell art La deduzione della perdita, inoltre, influenza le svalutazioni che potranno essere dedotte nei periodi d imposta successivi. Più precisamente, la perdita riduce sia il fondo fiscale delle svalutazioni già dedotte sia il valore dei crediti sul quale calcolare la deduzione forfetaria della svalutazione. 55 PERDITA DEDUCIBILE E COORDINAMENTO CON LE SVALUTAZIONI ESEMPIO DI PRASSI Un impresa industriale nel 2013 imputa a conto economico una perdita relativa a un credito di modesto importo pari a 600 euro. L impresa ha crediti complessivi per 10mila euro e un fondo fiscalmente dedotto di 500 euro. La perdita sul singolo credito (600) deve essere imputata a riduzione del fondo fiscale gestito per masse, fino a concorrenza del medesimo (500), e può essere dedotta solo per l eventuale eccedenza (100). Ne consegue che il fondo si riduce per l importo corrispondente (500), consentendo la deduzione di maggiori svalutazioni forfetarie degli altri crediti commerciali. Il credito, inoltre, dovrà ritenersi non più esistente ai fini fiscali e, quindi, da non computare nel plafond dei crediti sul quale calcolare fiscalmente la deduzione della svalutazione (il nuovo plafond sarà pari a = 9.400). 56

29 PERIODO DI DEDUZIONE DELLA PERDITA Scadenza semestrale la novità decorre, per i contribuenti con periodo d imposta coincidente con l anno solare, a partire dal 2012 anche se il semestre di anzianità è maturato prima. È possibile rinviare la deduzione in un esercizio successivo a quello in cui maturano i sei mesi, laddove si ritenga che il credito possa essere ancora recuperato e, pertanto, nessuna perdita sia stanziata a Conto economico. SEMESTRE = momento a partire dal quale si presume la sussistenza di elementi certi e precisi che consentono la deduzione della perdita, la cui imputazione al Conto economico resta rimessa all'apprezzamento degli amministratori. Mantenimento regola secondo la quale prevale l'impostazione di bilancio anche sotto il profilo della competenza delle perdite su crediti di modesto importo. La circ. 26/E ha precisato che il termine dei sei mesi rappresenta il momento a partire dal quale la perdita può essere fiscalmente dedotta, considerato che la stessa diviene effettivamente deducibile solo nell esercizio in cui è imputata a conto economico. 57 PERIODO DI DEDUZIONE DELLA PERDITA ESEMPIO DI PRASSI Un impresa nel 2013 imputa a conto economico una perdita relativa a un credito di modesto importo pari a mille euro. Il credito matura i sei mesi dalla scadenza del pagamento nel In tal caso, la deduzione automatica della perdita può operare solo nel 2014, ossia nell anno in cui è maturato il semestre di anzianità. Considerato che sui crediti l imputazione a conto economico può avvenire sia a titolo di perdita sia di svalutazione, la circ. 26/E ha chiarito che anche l imputazione a titolo di svalutazione è sufficiente per poter dedurre la perdita. Un impresa nel 2013 imputa a conto economico una svalutazione non dedotta fiscalmente per 800 relativa a un credito di modesto importo pari a mille euro. Il credito matura i sei mesi dalla scadenza del pagamento nel 2014 e, in tale anno, l impresa imputa a conto economico la perdita relativa al residuo valore di 200 ( ). In tal caso, la deduzione automatica della perdita pari a mille euro può operare nel 2014, sfruttando anche l imputazione di 800 a titolo di svalutazione. 58

30 PERIODO DI DECORRENZA DELLA NORMA La deduzione automatica dei crediti di modesta entità opera, per un contribuente con periodo d imposta coincidente con l anno solare, a partire dal La nuova norma si applica anche se il semestre di anzianità è maturato prima del 2012, a condizione che la corrispondente perdita sia imputata nel 2012 o negli esercizi successivi. Se il credito di modesto importo non rientra nella nuova norma di deduzione automatica la perdita potrà comunque essere dedotta dimostrando l antieconomicità dell azione di recupero del credito. In particolare, dopo aver sollecitato il debitore al pagamento del credito, è sufficiente dimostrare che i costi da sostenere per l attivazione delle procedure di recupero risultino uguali o maggiori all importo del credito da recuperare. 59 PERIODO DI DEDUZIONE DELLA PERDITA ESEMPIO DI PRASSI Un impresa nel 2012 imputa a conto economico una perdita relativa a un credito di modesto importo pari a mille euro. Il credito ha maturato i sei mesi dalla scadenza del pagamento nel In tal caso, la perdita è automaticamente deducibile nel 2012, anche se il semestre di anzianità è maturato prima dell entrata in vigore della norma. 60

31 DEDUCIBILITÀ DEI CREDITI PRESCRITTI PRESCRIZIONE DIRITTO DI CREDITO => ART c.c. Articolo 2934 c.c. ogni diritto si estingue per prescrizione, quando il titolare non lo esercita per il tempo determinato dalla legge INTERRUZIONE PRESCRIZIONE => ART c.c. Articolo 2943 c.c. la prescrizione è interrotta dalla notificazione dell atto con il quale si inizia un giudizio ( ) dalla domanda proposta nel corso di un giudizio ( ). La prescrizione è inoltre interrotta da ogni altro atto che valga a costituire in mora il debitore La prescrizione del diritto di esecuzione del credito iscritto nel bilancio del creditore produce l di cristallizzare la perdita emersa e di renderla definitiva PERIODO PRESCRIZIONE => ART c.c. Art c.c. ordinariamente 10 anni - straordinariamente più brevi. 61 DEDUCIBILITÀ DEI CREDITI PRESCRITTI Tipologia di credito Prescrizione Norma di riferimento Tutti i diritti per cui non è prevista una deroga specifica (regola generale) Crediti derivanti da somministrazioni di beni e servizi da cui scaturiscono pagamenti periodici Canoni e ogni pagamento periodico ad anno o in termini più brevi Indennità spettanti per la cessazione del rapporto di lavoro 10 anni art c.c. 5 anni art co. 1 n. 4 c.c. 5 anni art co. 1 n. 4 c.c. 5 anni art co. 1 n. 5 c.c. Provvigione del mediatore 1 anno art co. 1 n. 5 c.c. Crediti derivanti da prestazioni di spedizione e trasporto (nel caso di trasporto che termina o inizia fuori Europa) 18 mesi art co. 2 c.c. Crediti derivanti da prestazioni di spedizione e trasporto (altri casi) 1 anno art co. 1 c.c. Premi assicurativi 1 anno art co. 1 c.c. 62

32 DEDUCIBILITÀ DEI CREDITI PRESCRITTI ESEMPIO DI PRASSI Un impresa nel 2012 imputa a conto economico una perdita relativa a un credito di modesto importo pari a mille euro. Il credito ha maturato i sei mesi dalla scadenza del pagamento nel In tal caso, la perdita è automaticamente deducibile nel 2012, anche se il semestre di anzianità è maturato prima dell entrata in vigore della norma. 63 DEDUCIBILITÀ DEI CREDITI PRESCRITTI Prescrizione In base a tipologia rapporto + = DEDUCIBILITÀ IMMEDIATA Importo Non prevista alcuna soglia È possibile stanziare la perdita Anche se la prescrizione è intervenuta In esercizi precedenti 64

33 IRAP E DEDUCIBILITÀ DEI CREDITI Ai fini IRAP sussiste l indeducibilità a prescindere dal metodo utilizzato per la determinazione della base imponibile 65 LIMITAZIONI DEDUCIBILITÀ PERDITE SU CREDITI È fatta salva per l A.F. indipendentemente dal periodo d imposta in cui si prescrive il credito il potere di contestare che l inattività del creditore abbia corrisposto ad una effettiva volontà liberale. 66

34 OIC 9 PERDITE DUREVOLI DI VALORE DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI E IMMATERIALI OIC 9 PERDITE DUREVOLI DI VALORE DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI E IMMATERIALI 1. I modelli previsti dall OIC 9 2. Determinazione delle perdite durevoli di valore: approccio semplificato 3. Caso operativo 68

35 1. I MODELLI PREVISTI DALL OIC 9 Svalutazione per perdite durevoli di valore Modello generale Modello semplificato Superamento dei limiti previsti per il modello semplificato Non superamento, per due esercizi consecutivi: Tot. Attivo < 20 Mln Euro Ricavi netti < 40 Mln Euro Dipendenti medi < 250 Valore recuperabile VS Valore contabile Capacità di ammortamento VS Ammortamento attività 69 DETERMINAZIONE DELLE PERDITE DUREVOLI DI VALORE: APPROCCIO SEMPLIFICATO In presenza di indicatori di potenziale perdita Verifica della CAPACITÀ DI AMMORTAMENTO COMPLESSIVA Elementi caratterizzanti Indicatori di potenziale perdita di valore Capacità di ammortamento Ammortamento delle immobilizzazioni Svalutazione delle immobilizzazioni ed eventuale ripristino 70

36 DETERMINAZIONE DELLE PERDITE DUREVOLI DI VALORE: APPROCCIO SEMPLIFICATO Indicatori di potenziale perdita di valore La verifica della capacità di ammortamento deve essere effettuata in presenza di Indicatori di potenziale perdita di valore. Costituiscono esempi di indicatori: a) Perdita d esercizio per la quale non è previsto un pronto recupero Possibile manifestazione di perdite anche negli esercizi successivi b) Mutamento del contesto in cui opera l impresa Possibile riduzione dello sfruttamento capacità produttiva 71 DETERMINAZIONE DELLE PERDITE DUREVOLI DI VALORE: APPROCCIO SEMPLIFICATO Capacità di ammortamento Stima dei flussi reddituali futuri riferibili alla struttura produttiva nel suo complesso e non ai flussi derivanti dalla singola immobilizzazione Ambito di applicazione Complesso aziendale Regola generale Rami d azienda Se individuabili NO SINGOLA IMMOBILIZZAZIONE Componenti reddituali da considerare Ricavi attesi dall utilizzo dei beni Costi fissi e variabili connessi allo svolgimento dell attività operativa ONERI FINANZIARI derivanti dall attività di finanziamento Orizzonte temporale Massimo 5 anni 72

37 DETERMINAZIONE DELLE PERDITE DUREVOLI DI VALORE: APPROCCIO SEMPLIFICATO Ammortamento delle immobilizzazioni Ambito di applicazione Struttura produttiva esistente NO Ammortamenti derivanti da futuri investimenti SI Ammortamenti derivanti da futuri investimenti connessi al mantenimento della capacità produttiva Il valore netto contabile su cui effettuare la proiezione include la quota di ammortamento dell anno di riferimento L ammortamento annuo precede la svalutazione (eventuale) 73 DETERMINAZIONE DELLE PERDITE DUREVOLI DI VALORE: APPROCCIO SEMPLIFICATO Svalutazione delle immobilizzazioni ed eventuale ripristino CAPACITA DI AMMORTAMENTO AMMORTAMENTI FUTURI NESSUNA SVALUTAZIONE CAPACITA DI AMMORTAMENTO < AMMORTAMENTI FUTURI SVALUTAZIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI 74

38 DETERMINAZIONE DELLE PERDITE DUREVOLI DI VALORE: APPROCCIO SEMPLIFICATO Svalutazione delle immobilizzazioni ed eventuale ripristino Ammontare della svalutazione Differenza negativa tra Capacità di ammortamento complessiva e ammortamenti immobilizzazioni materiali e materiali Attribuzione della svalutazione 1. Avviamento (priorità) 2. Proporzionalmente agli altri cespiti sulla base del valore contabile 75 DETERMINAZIONE DELLE PERDITE DUREVOLI DI VALORE: APPROCCIO SEMPLIFICATO Svalutazione delle immobilizzazioni ed eventuale ripristino Ripristino di valore delle immobilizzazioni immateriali e materiali CAPACITA DI AMMORTAMENTO > AMMORTAMENTI FUTURI RIPRISTINO DI VALORE Ripristino nel limite del valore che le attività avrebbero avuto se non si fosse svalutato NO RIPRISTINO DI VALORE PER AVVIAMENTO E COSTI PLURIENNALI 76

39 DETERMINAZIONE DELLE PERDITE DUREVOLI DI VALORE: APPROCCIO SEMPLIFICATO Esempio Si ipotizzi che la società abbia iscritti in bilancio al : cespite A: valore netto contabile 600, vita utile residua 5 anni; cespite B: valore netto contabile 400, vita utile residua 5 anni; avviamento: valore netto contabile 500, vita utile residua 5 anni. I valori netti contabili dei cespiti A e B e dell avviamento includono la quota di ammortamento maturata nell esercizio 0. Fonte OIC 9 in bozza 77 DETERMINAZIONE DELLE PERDITE DUREVOLI DI VALORE: APPROCCIO SEMPLIFICATO L andamento prospettico della gestione, così come desunto dai piani aziendali più recenti a disposizione, è il seguente: Fonte OIC 9 in bozza 78

40 OIC 25 LE IMPOSTE SUL REDDITO (fiscalità differita) 1. Disciplina organica della rilevazione della fiscalità differita 2. Aliquota fiscale 3. Imposte anticipate su perdite fiscali 79 OIC 25 LE IMPOSTE SUL REDDITO (fiscalità differita) 2. Aliquota fiscale Aliquota fiscale al momento del riassorbimento prevista dalla normativa fiscale alla data di riferimento del bilancio In mancanza Aliquota fiscale vigente alla data di riferimento del bilancio 80

41 OIC 25 LE IMPOSTE SUL REDDITO (fiscalità differita) 3. Imposte anticipate su perdite fiscali PERDITA FISCALE BENEFICIO FUTURO REALIZZO INCERTO Le attività per imposte anticipate su perdite fiscali devono essere rilevate se: OIC 25 Attuale OIC 25 - Bozza Ragionevole certezza del recupero Circostanze ben identificate Circostanze non ripetibili Ragionevole certezza del recupero Circostanze ben identificate Circostanze non ripetibili Presenza contemporanea 81 OIC 25 LE IMPOSTE SUL REDDITO (fiscalità differita) 3. Imposte anticipate su perdite fiscali L iscrizione delle imposte anticipate è subordinata alla ragionevole certezza del recupero delle perdite fiscali RAGIONEVOLE CERTEZZA (OIC 25 in bozza, 52) Proiezione RISULTATI FISCALI per un RAGIONEVOLE PERIODO DI TEMPO in cui si prevede di avere redditi imponibili sufficienti Pianificazione fiscale Durata 3/5 anni 82

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