Fisco & Contabilità La guida pratica contabile

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1 Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N Perdite su crediti dopo il Decreto Internazionalizzazione Categoria: Bilancio e contabilità Sottocategoria: Varie La disciplina fiscale delle perdite su crediti è stata oggetto di numerosi interventi riformatori: da ultimo, è necessario richiamare il Decreto Internazionalizzazione (D.Lgs , n. 147). Più precisamente, in forza dell articolo 13 del D.Lgs. n. 147/2015, è stato previsto che possano essere dedotte le perdite da procedure concorsuali, nonché quelle derivanti da crediti di modesto importo, nell anno di imputazione in bilancio, anche se questo è successivo all anno nel quale si sono verificati i presupposti per la deducibilità fiscale. Il Decreto Internazionalizzazione ha inoltre esteso il trattamento per le perdite su crediti in caso di procedure concorsuali anche: ai piani di risanamento attestati ex art. 67, lettera d, della legge fallimentare; a tutte le procedure estere equivalenti a quelle previste dal nostro ordinamento. Premessa La disciplina fiscale delle perdite su crediti è stata oggetto di numerosi interventi riformatori. Si pensi, a tal proposito: - all articolo 33, comma 5, del D.L. 83/2012 Decreto Sviluppo ; - all articolo 1, comma 160, della Legge 147/2013 Legge di Stabilità 2014 ; - all'art. 13, D.Lgs , n. 147 Decreto Internazionalizzazione. Concentrandoci su quest ultimo intervento, giova in primo luogo sottolineare che, a seguito delle novità introdotte dall'art. 13, D.Lgs , n. 147, l art.101, comma 5 del Tuir così dispone: 1

2 Art. 101 Tuir 5. Le perdite di beni di cui al comma 1, commisurate al costo non ammortizzato di essi, e le perdite su crediti, diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell'articolo 106, sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a euro per le imprese di più rilevante dimensione di cui all'articolo 27, comma 10, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e non superiore a euro per le altre imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei princìpi contabili. Decreto internazionalizzazione (D.Lgs. n. 147/2015) Decorrenza Dal Applicazione A decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del suddetto decreto modificante (2015, nella generalità dei casi) 2

3 Si ricorda, quindi, che, ai sensi dell art. 101 Tuir, è consentita la deducibilità fiscale della perdita su crediti nei seguenti casi: Il debitore è sottoposto a procedura concorsuale Perdita su crediti deducibile Il debitore ha concluso un accordo di ristrutturazione di debiti Quando la perdita risulta da elementi certi e precisi Gli elementi certi e precisi sussistono sempre se: Il credito è di modesta entità e sono decorsi 6 mesi dalla scadenza Il diritto di credito è prescritto Il credito è cancellato dal bilancio in applicazione dei principi contabili Si ricorda che, ai fini della deducibilità fiscale, è sempre necessario che la perdita su crediti sia rilevata in bilancio, anche a titolo di svalutazione. 3

4 Come verificare la deducibilità di una perdita su crediti Il debitore è assoggettato a procedure concorsuali? Ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato? SI NO Perdita su crediti fiscalmente deducibile Verificare la sussistenza di elementi certi e precisi Credito scaduto da più di 6 mesi di modesta entità Il credito è prescritto Il credito è cancellabile in bilancio in applicazione dei principi contabili Ricorre uno di questi casi appena richiamati? SI NO Sussistono gli elementi certi e precisi che consentono la deducibilità della perdita Verificare la definitività della perdita Perdita su crediti deducibile La perdita sarà deducibile solo se risulta da elementi certi e precisi 4

5 Il Decreto Internazionalizzazione ha profondamente inciso sulla disciplina delle perdite su crediti. È stato infatti previsto che possano essere dedotte le perdite da procedure concorsuali, nonché quelle derivanti da crediti di modesto importo, nell anno di imputazione in bilancio, anche se questo è successivo all anno nel quale si sono verificati i presupposti per la deducibilità fiscale. La data di iscrizione della perdita su crediti in bilancio rappresenta pertanto il termine ultimo, oltre il quale la perdita su crediti non può essere comunque dedotta fiscalmente. In passato, invece, l Amministrazione finanziaria aveva sempre ritenuto che: - mentre per i crediti di modesto importo, effettivamente, il decorso del semestre dalla scadenza rappresentasse soltanto un termine iniziale per la deduzione; - nel caso delle procedure concorsuali, l esercizio di apertura della stessa costituisce l unico nel quale la perdita su crediti è fiscalmente deducibile. Continua invece a non essere possibile dedurre fiscalmente la perdita negli esercizi successivi a quello nel quale il credito avrebbe dovuto essere cancellato secondo i corretti principi contabili, ad esempio a seguito di cessione, rinuncia, prescrizione o transazione. TERMINE SEMESTRALE SCADUTO NEL 2014? R Un credito, di importo pari ad euro doveva essere riscosso il Al la perdita su crediti non è stata rilevata in bilancio, né, di conseguenza, è stata imputata tra gli oneri deducibili. Allo stesso modo non sono state rilevate svalutazioni dei crediti. Posso, al , rilevare una perdita su crediti fiscalmente deducibile? Si, in quanto grazie a quanto espressamente chiarito dal Decreto Internazionalizzazione, è possibile considerare fiscalmente deducibile anche la perdita rilevata dopo i sei mesi successivi alla scadenza del credito di modesto importo. 5

6 Deve ritenersi che la modifica normativa appena richiamata non abbia valenza innovativa, in quanto rappresenta esclusivamente la volontà del Legislatore di sanare passati contrasti interpretativi, come emerge anche dalla relazione illustrativa. Pertanto appare corretto concludere che la disposizione ha carattere retroattivo. IL CREDITO PRESCRITTO? Un credito, di importo pari ad euro doveva essere riscosso il Posso, al , rilevare una perdita su crediti fiscalmente deducibile? R No, in quanto il credito doveva essere cancellato in bilancio sin dal 2014, esercizio in cui lo stesso si è prescritto. Quanto appena chiarito trova applicazione esclusivamente nei casi in cui non siano rilevabili eventi interruttivi della prescrizione. Si invita pertanto a verificare con attenzione l attuale situazione del credito. Debitore soggetto a procedure concorsuali Se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, gli "elementi certi e precisi" posti dalla legge quali requisito per la deducibilità della perdita su crediti si considerano sussistere ex lege. In caso di procedure concorsuali, infatti, la situazione di sofferenza del credito è ufficialmente attestata da un soggetto terzo indipendente e non deriva da una semplice valutazione del creditore. Il Decreto Internazionalizzazione ha esteso il trattamento per le perdite su crediti in caso di procedure concorsuali anche: ai piani di risanamento attestati ex art. 67, lettera d, della Legge Fallimentare, a tutte le procedure estere equivalenti a quelle previste dal nostro ordinamento. 6

7 La perdita su crediti può essere dedotta al verificarsi dei seguenti eventi: Procedura Fallimento Concordato preventivo Liquidazione coatta amministrativa Amministrazione straordinaria Accordi di ristrutturazione del debito Piani di risanamento ex art. 67 LF Da quando posso dedurre la perdita su crediti? Sentenza dichiarativa di fallimento Decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo. Provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa Decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi Decreto del Tribunale di omologazione dell accordo di ristrutturazione di debito Data di iscrizione nel Registro delle imprese In presenza di una delle procedure sopra descritte, sarà deducibile fiscalmente una perdita su crediti di ammontare pari a quella imputata a conto economico. In virtù delle modifiche introdotte dall art. 13, D.Lgs , n. 147 le perdite sui crediti vantati nei confronti di debitori assoggettati a procedure concorsuali o a procedure estere equivalenti (oppure che abbiano concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti o un piano attestato di risanamento) sono deducibili a decorrere dai periodi di imposta in cui il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale. Pertanto, se le perdite su crediti non sono dedotte nei suddetti periodi, possono comunque essere dedotte nei successivi esercizi nei quali si provvede alla cancellazione del credito dal bilancio in applicazione dei principi contabili. La perdita su crediti secondo i Principi Contabili Nazionali Secondo il Principio contabile OIC n.15, la società può cancellare il credito in bilancio quando: 1. i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono; 7

8 oppure: 2. la titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito è trasferita e con essa sono trasferiti sostanzialmente tutti i rischi inerenti al credito. I diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono Trasferimento: titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito Possibile cancellare il credito dal bilancio + tutti i rischi inerenti al credito In considerazione dei punti appena richiamati, se con l operazione si ha il trasferimento sostanziale di tutti i rischi è necessario iscrivere in bilancio la perdita da cessione, pari alla differenza tra: il corrispettivo e il valore nominale del credito iscritto nell attivo al netto delle perdite accantonate nel fondo svalutazione crediti. PERDITA SU CREDITI B14 CONTO ECONOMICO (Valore nominale del credito iscritto nell attivo) Corrispettivo della cessione - (Perdite accantonate nel fondo svalutazione crediti) 8

9 Operazioni che consentono la cancellazione del credito in bilancio Forfaiting Datio in solutum; Conferimento del credito; Vendita del credito, compreso factoring con cessione pro soluto con trasferimento sostanziale di tutti i rischi del credito; Cartolarizzazione con trasferimento sostanziale di tutti i rischi del credito. Operazioni che NON consentono la cancellazione del credito in bilancio Mandato all incasso, compreso il mandato all incasso conferito a società di factoring e ricevute bancarie; Cambiali girate all incasso; Pegno di crediti; Cessione a scopo di garanzia; Sconto, cessione pro-solvendo e prosoluto che non trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito; Cartolarizzazioni che non trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi inerenti al credito. Il Principio contabile sottolinea inoltre come l obbligo di pagare penali, commissioni o franchigie nel caso di mancato pagamento del credito deve essere equiparato ad una garanzia sul credito ceduto e non può quindi considerarsi trasferito il rischio sul credito. Quest importante precisazione è volta ad arginare quei comportamenti elusivi che potrebbero vedere nell introduzione di particolari clausole contrattuali lo strumento per aggirare i principi richiamati e consentire quindi la cancellazione del credito dal bilancio pur in assenza dei necessari presupposti. Può tuttavia accadere che rimangano in capo al cedente soltanto alcuni rischi minimali. In questo caso il Principio contabile chiarisce che è necessario stanziare un apposito accantonamento, oppure dare evidenza del rischio residuo nei conti d ordine. 9

10 A seguito della cessione del credito rimangono in capo al cedente alcuni rischi minimali (ma, sostanzialmente tutti i rischi sono trasferiti) Effettuare un apposito stanziamento nei fondi rischi Oppure Dare evidenza del rischio residuo nei conti d ordine È comunque ammessa la cancellazione del credito in bilancio In considerazione di quanto appena esposto, le situazioni che potrebbero prospettarsi sono le seguenti: La società non ha trasferito sostanzialmente tutti i rischi del credito Il credito rimane iscritto in bilancio, ed è assoggettato alle regole generali di valutazione sui crediti. I costi dell operazione sono riflessi in interessi e commissioni da corrispondere al cessionario, che vanno iscritti nel conto economico. L anticipazione ricevuta, invece, si iscrive nello stato patrimoniale, tra i debiti. I rischi sono trasferiti È possibile cancellare il credito dal bilancio e rilevare un eventuale perdita su crediti. I rischi sono sostanzialmente tutti trasferiti ma rimangono in capo al cedente alcuni rischi minimali Il credito può essere cancellato ma è necessario rilevare un apposito stanziamento al fondo rischi o dare evidenza del rischio nei conti d ordine. 10

11 Nel rispetto dei principi contabili, le registrazioni contabili da effettuare sono pertanto le seguenti: 1. Rilevazione fondo svalutazione crediti Accantonamento a fondo svalutazione crediti (CE) a Fondo svalutazione crediti (SP) Registrazione della perdita dell esercizio su crediti, mediante utilizzo del fondo svalutazione crediti Fondo a Rossi Franco svalutazione (Cliente) (SP) crediti (SP) Qualora, invece la perdita sia maturata nell esercizio, senza previo accantonamento del fondo svalutazione crediti: Perdita su crediti a Rossi Franco (CE) (Cliente) (SP) Qualora siano ricevute somme in misura maggiore rispetto al credito residuo dopo la rilevazione della perdita, oppure si proceda con una ripresa di valore del credito, è necessario rilevare una sopravvenienza attiva, che concorrerà alla determinazione del reddito imponibile. Qualora, invece, il credito sia ceduto pro-solvendo, il cedente risponde anche dell'eventuale inadempienza del debitore, ragion per cui il credito non potrà essere cancellato in bilancio. Le scritture contabili da effettuare sono le seguenti: Banca x c/c (SP) a Debito vs/ cessionario (SP) 81,80 81,80 11

12 Interessi passivi a Debito vs/ cessionario (SP) 8,20 8,20 Alla data di incasso del credito verso il cliente. Debito vs/ cessionario (SP) a Credito vs/clienti (SP) 90,00 90,00 Come è facile comprendere dalle scritture contabili appena esposte, nessuna perdita su crediti è stata rilevata. Se, invece, la cessione fosse avvenuta pro-soluto vi sarebbe stato il trasferimento del rischio. Diversi a Crediti vs/clienti (SP) Perdite su crediti (CE) 10 Banca x c/c (SP) 90 In questo caso è stato utilizzato il conto perdite su crediti. Tuttavia, è sempre bene ricordare che, se è disponibile uno stanziamento nel Fondo svalutazione crediti, dovrà essere, in primo luogo, utilizzato quest ultimo. La scrittura contabile sarà pertanto la seguente: Diversi a Crediti vs/clienti (SP) Fondo svalutazione crediti (SP) 10 Banca x c/c (SP) 90 L importanza delle scritture contabili dal punto di vista fiscale I chiarimenti appena forniti in merito alle previsioni del principio contabile OIC 15 assumono rilevanza anche ai fini fiscali. Si ricorda infatti che, a seguito dell intervento operato con la Legge di Stabilità 2014, le perdite su crediti sono fiscalmente deducibili se iscritte in bilancio nel rispetto dei principi contabili. Ciò in quanto si ritengono sempre sussistenti gli elementi certi e precisi richiesti dalla norma. 12

13 Intervento operato con la Legge di Stabilità 2014 Perdite su crediti Se contabilizzate nel rispetto dei principi contabili NON È PIÙ NECESSARIO DIMOSTRARE LA PRESENZA DEGLI ELEMENTI CERTI E PRECISI OIC 15 QUANDO È POSSIBILE LA CANCELLAZIONE DEL CREDITO? Trasferimento: I diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono. titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito + tutti i rischi inerenti al credito In questi casi sussistono gli elementi certi e precisi richiesti dalla norma per la deducibilità della perdita su crediti! - Riproduzione riservata - 13