SOPRAVVENIENZE, SVALUTAZIONE CREDITI E PERDITE SU CREDITI. Con la collaborazione di Lucia Recchioni

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2 SOPRAVVENIENZE, SVALUTAZIONE CREDITI E PERDITE SU CREDITI Con la collaborazione di Lucia Recchioni

3 Sommario 1. LA PERDITA SU CREDITI Premessa: le novità del Decreto Internazionalizzazione DEBITORE SOGGETTO A PROCEDURE CONCORSUALI LA PERDITA SU CREDITI SECONDO I PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI I mini-crediti Gli altri elementi certi e precisi Il fondo svalutazione crediti Il principio della previa imputazione a conto economico LA RINUNCIA AL CREDITO DA PARTE DEL SOCIO Premessa

4 1. LA PERDITA SU CREDITI 1.1. Premessa: le novità del Decreto Internazionalizzazione La disciplina fiscale delle perdite su crediti è stata oggetto di numerosi interventi riformatori. Si pensi, a tal proposito: all articolo 33, comma 5, del Dl 83/2012 Decreto Sviluppo ; all articolo 1, comma 160, della legge 147/2013 Legge di Stabilità 2014 ; all'art. 13, D.Lgs , n. 147 Decreto Internazionalizzazione. Concentrandoci su quest ultimo intervento, giova in primo luogo sottolineare che, a seguito delle novità introdotte dall'art. 13, D.Lgs , n. 147, l art.101, comma 5 del Tuir così dispone: Art. 101 Tuir 5. Le perdite di beni di cui al comma 1, commisurate al costo non ammortizzato di essi, e le perdite su crediti, diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell'articolo 106, sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a euro per le imprese di più rilevante dimensione di cui all'articolo 27, comma 10, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e non superiore a euro per le altre imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei princìpi contabili. 2

5 Decreto internazionalizzazione (D.lgs. n. 147/2015) Decorrenza Dal Applicazione A decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del suddetto decreto modificante (2015, nella generalità dei casi) Si ricorda, quindi, che, ai sensi dell art. 101 Tuir, è consentita la deducibilità fiscale della perdita su crediti nei seguenti casi: Il debitore è sottoposto a procedura concorsuale Perdita su crediti deducibile Il debitore ha concluso un accordo di ristrutturazione di debiti Quando la perdita risulta da elementi certi e precisi Gli elementi certi e precisi sussistono sempre se: Il credito è di modesta entità e sono decorsi 6 mesi dalla scadenza Il diritto di credito è prescritto Il credito è cancellato dal bilancio in applicazione dei principi contabili Si ricorda che, ai fini della deducibilità fiscale, è sempre necessario che la perdita su crediti sia rilevata in bilancio, anche a titolo di svalutazione. 3

6 Come verificare la deducibilità di una perdita su crediti Il debitore è assoggettato a procedure concorsuali? Ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato? SI NO Perdita su crediti fiscalmente deducibile Verificare la sussistenza di elementi certi e precisi Credito scaduto da più di 6 mesi di modesta entità Il credito è prescritto Il credito è cancellabile in bilancio in applicazione dei principi contabili Ricorre uno di questi casi appena richiamati? SI NO Sussistono gli elementi certi e precisi che consentono la deducibilità della perdita Verificare la definitività della perdita Perdita su crediti deducibile La perdita sarà deducibile solo se risulta da elementi certi e precisi 4

7 Il decreto internazionalizzazione ha profondamente inciso sulla disciplina delle perdite su crediti. È stato infatti previsto che possano essere dedotte le perdite da procedure concorsuali, nonché quelle derivanti da crediti di modesto importo, nell anno di imputazione in bilancio, anche se questo è successivo all anno nel quale si sono verificati i presupposti per la deducibilità fiscale. La data di iscrizione della perdita su crediti in bilancio rappresenta pertanto il termine ultimo, oltre il quale la perdita su crediti non può essere comunque dedotta fiscalmente. In passato, invece, l Amministrazione finanziaria aveva sempre ritenuto che: - mentre per i crediti di modesto importo, effettivamente, il decorso del semestre dalla scadenza rappresentasse soltanto un termine iniziale per la deduzione; - nel caso delle procedure concorsuali, l esercizio di apertura della stessa costituisce l unico nel quale la perdita su crediti è fiscalmente deducibile. Continua invece a non essere possibile dedurre fiscalmente la perdita negli esercizi successivi a quello nel quale il credito avrebbe dovuto essere cancellato secondo i corretti principi contabili, ad esempio a seguito di cessione, rinuncia, prescrizione o transazione. TERMINE SEMESTRALE SCADUTO NEL 2014? Un credito, di importo pari ad euro doveva essere riscosso il Al la perdita su crediti non è stata rilevata in bilancio, né, di conseguenza, è stata imputata tra gli oneri deducibili. Allo stesso modo non sono state rilevate svalutazioni dei crediti. Posso, al , rilevare una perdita su crediti fiscalmente deducibile? R Si, in quanto grazie a quanto espressamente chiarito dal Decreto internazionalizzazione, è possibile considerare fiscalmente deducibile anche la perdita rilevata dopo i sei mesi successivi alla scadenza del credito di modesto importo. 5

8 Deve ritenersi che la modifica normativa appena richiamata non abbia valenza innovativa, in quanto rappresenta esclusivamente la volontà del Legislatore di sanare passati contrasti interpretativi, come emerge anche dalla relazione illustrativa. Pertanto appare corretto concludere che la disposizione ha carattere retroattivo. IL CREDITO PRESCRITTO? Un credito, di importo pari ad euro doveva essere riscosso il Posso, al , rilevare una perdita su crediti fiscalmente deducibile? R No, in quanto il credito doveva essere cancellato in bilancio sin dal 2014, esercizio in cui lo stesso si è prescritto. Quanto appena chiarito trova applicazione esclusivamente nei casi in cui non siano rilevabili eventi interruttivi della prescrizione. Si invita pertanto a verificare con attenzione l attuale situazione del credito 6

9 2. DEBITORE SOGGETTO A PROCEDURE CONCORSUALI Se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, gli "elementi certi e precisi" posti dalla legge quali requisito per la deducibilità della perdita su crediti si considerano sussistere ex lege. In caso di procedure concorsuali, infatti, la situazione di sofferenza del credito è ufficialmente attestata da un soggetto terzo indipendente e non deriva da una semplice valutazione del creditore. Il Decreto Internazionalizzazione ha esteso il trattamento per le perdite su crediti in caso di procedure concorsuali anche: ai piani di risanamento attestati ex art. 67, lettera d, della legge fallimentare, a tutte le procedure estere equivalenti a quelle previste dal nostro ordinamento. La perdita su crediti può essere dedotta al verificarsi dei seguenti eventi: Procedura Fallimento Concordato preventivo Liquidazione coatta amministrativa Amministrazione straordinaria Accordi di ristrutturazione dei debito Da quando posso dedurre la perdita su crediti? Sentenza dichiarativa di fallimento Decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo. Provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa Decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi Decreto del Tribunale di omologazione dell accordo di ristrutturazione di debito Piani di risanamento ex art. 67 LF Data di iscrizione nel Registro delle imprese In presenza di una delle procedure sopra descritte, sarà deducibile fiscalmente una perdita su crediti di ammontare pari a quella imputata a conto economico. 7

10 In virtù delle modifiche introdotte dall art. 13, D.Lgs , n. 147 le perdite sui crediti vantati nei confronti di debitori assoggettati a procedure concorsuali o a procedure estere equivalenti (oppure che abbiano concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti o un piano attestato di risanamento) sono deducibili a decorrere dai periodi di imposta in cui il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale. Pertanto, se le perdite su crediti non sono dedotte nei suddetti periodi, possono comunque essere dedotte nei successivi esercizi nei quali si provvede alla cancellazione del credito dal bilancio in applicazione dei principi contabili. 8

11 3. LA PERDITA SU CREDITI SECONDO I PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI Secondo il Principio contabile OIC n.15, la società può cancellare il credito in bilancio quando: 1. i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono; oppure: 2. la titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito è trasferita e con essa sono trasferiti sostanzialmente tutti i rischi inerenti al credito. I diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono Trasferimento: Possibile cancellare il credito dal bilancio titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito + tutti i rischi inerenti al credito In considerazione dei punti appena richiamati, se con l operazione si ha il trasferimento sostanziale di tutti i rischi è necessario iscrivere in bilancio la perdita da cessione, pari alla differenza tra: il corrispettivo e il valore nominale del credito iscritto nell attivo al netto delle perdite accantonate nel fondo svalutazione crediti. PERDITA SU CREDITI B14 CONTO ECONOMICO Corrispettivo della cessione (Valore nominale del credito iscritto nell attivo) - (Perdite accantonate nel fondo svalutazione crediti) 9

12 Operazioni che consentono la cancellazione del credito in bilancio Forfaiting Datio in solutum; Conferimento del credito; Vendita del credito, compreso factoring con cessione pro soluto con trasferimento sostanziale di tutti i rischi del credito; Cartolarizzazione con trasferimento sostanziale di tutti i rischi del credito. Operazioni che NON consentono la cancellazione del credito in bilancio Mandato all incasso, compreso il mandato all incasso conferito a società di factoring e ricevute bancarie; Cambiali girate all incasso; Pegno di crediti; Cessione a scopo di garanzia; Sconto, cessione pro-solvendo e pro-soluto che non trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito; Cartolarizzazioni che non trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi inerenti al credito. Il Principio contabile sottolinea inoltre come l obbligo di pagare penali, commissioni o franchigie nel caso di mancato pagamento del credito deve essere equiparato ad una garanzia sul credito ceduto e non può quindi considerarsi trasferito il rischio sul credito. Quest importante precisazione è volta ad arginare quei comportamenti elusivi che potrebbero vedere nell introduzione di particolari clausole contrattuali lo strumento per aggirare i principi richiamati e consentire quindi la cancellazione del credito dal bilancio pur in assenza dei necessari presupposti. Può tuttavia accadere che rimangano in capo al cedente soltanto alcuni rischi minimali. In questo caso il Principio contabile chiarisce che è necessario stanziare un apposito accantonamento, oppure dare evidenza del rischio residuo nei conti d ordine. 10

13 A seguito della cessione del credito rimangono in capo al cedente alcuni rischi minimali (ma, sostanzialmente tutti i rischi sono trasferiti) Effettuare un apposito stanziamento nei fondi rischi Oppure Dare evidenza del rischio residuo nei conti d ordine È comunque ammessa la cancellazione del credito in bilancio In considerazione di quanto appena esposto, le situazioni che potrebbero prospettarsi sono le seguenti. La società non ha trasferito sostanzialmente tutti i rischi del credito Il credito rimane iscritto in bilancio, ed è assoggettato alle regole generali di valutazione sui crediti. I costi dell operazione sono riflessi in interessi e commissioni da corrispondere al cessionario, che vanno iscritti nel conto economico. L anticipazione ricevuta, invece, si iscrive nello stato patrimoniale, tra i debiti I rischi sono trasferiti È possibile cancellare il credito dal bilancio e rilevare un eventuale perdita su crediti I rischi sono sostanzialmente tutti trasferiti ma rimangono in capo al cedente alcuni rischi minimali Il credito può essere cancellato ma è necessario rilevare un apposito stanziamento al fondo rischi o dare evidenza del rischio nei conti d ordine Nel rispetto dei principi contabili, le registrazioni contabili da effettuare sono pertanto le seguenti: 1. Rilevazione fondo svalutazione crediti 11

14 Accantonamento a fondo svalutazione crediti (CE) a Fondo svalutazione crediti (SP) Registrazione della perdita dell esercizio su crediti, mediante utilizzo del fondo svalutazione crediti Fondo svalutazione crediti (SP) a Rossi Franco (Cliente) (SP) Qualora, invece la perdita sia maturata nell esercizio, senza previo accantonamento del fondo svalutazione crediti: Perdita su crediti (CE) a Rossi Franco (Cliente) (SP) Qualora siano ricevute somme in misura maggiore rispetto al credito residuo dopo la rilevazione della perdita, oppure si proceda con una ripresa di valore del credito, è necessario rilevare una sopravvenienza attiva, che concorrerà alla determinazione del reddito imponibile. Qualora, invece, il credito sia ceduto pro-solvendo, il cedente risponde anche dell'eventuale inadempienza del debitore, ragion per cui il credito non potrà essere cancellato in bilancio. Le scritture contabili da effettuare sono le seguenti: Banca x c/c (SP) a Debito vs/ cessionario (SP) 81,80 81,80 Interessi passivi a Debito vs/ cessionario (SP) 8,20 8,20 Alla data di incasso del credito verso il cliente. Debito vs/ cessionario (SP) a Credito vs/clienti (SP) 90,00 90,00 Come è facile comprendere dalle scritture contabili appena esposte, nessuna perdita su crediti è stata rilevata. Se, invece, la cessione fosse avvenuta pro-soluto vi sarebbe stato il trasferimento del rischio. 12

15 Diversi a Crediti vs/clienti (SP) Perdite su crediti (CE) 10 Banca x c/c (SP) 90 In questo caso è stato utilizzato il conto perdite su crediti. Tuttavia, è sempre bene ricordare che, se è disponibile uno stanziamento nel Fondo svalutazione crediti, dovrà essere, in primo luogo, utilizzato quest ultimo. La scrittura contabile sarà pertanto la seguente: Diversi a Crediti vs/clienti (SP) Fondo svalutazione crediti (SP) 10 Banca x c/c (SP) 90 L importanza delle scritture contabili dal punto di vista fiscale I chiarimenti appena forniti in merito alle previsioni del principio contabile OIC 15 assumono rilevanza anche ai fini fiscali. Si ricorda infatti che, a seguito dell intervento operato con la Legge di stabilità 2014, le perdite su crediti sono fiscalmente deducibili se iscritte in bilancio nel rispetto dei principi contabili. Ciò in quanto si ritengono sempre sussistenti gli elementi certi e precisi richiesti dalla norma. Intervento operato con la Legge di stabilità 2014 Perdite su crediti Se contabilizzate nel rispetto dei principi contabili NON E PIU NECESSARIO DIMOSTRARE LA PRESENZA DEGLI ELEMENTI CERTI E PRECISI 13

16 OIC 15 QUANDO È POSSIBILE LA CANCELLAZIONE DEL CREDITO? I diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono. titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito + tutti i rischi inerenti al credito In questi casi sussistono gli elementi certi e precisi richiesti dalla norma per la deducibilità della perdita su crediti! 3.1. I mini-crediti Con specifico riferimento ai crediti di modesto importo, il Legislatore fiscale prevede la deducibilità degli stessi se il credito è scaduto da almeno sei mesi. Tale requisito va verificato alla chiusura dell esercizio e non alla data di presentazione della dichiarazione, o a quella di approvazione del bilancio. Ai sensi del decreto 231 del 2002 (modificato dal decreto legislativo 192 del 2012), nei rapporti tra imprese, il termine di pagamento è di trenta giorni se non diversamente stabilito tra le parti. Credito scaduto da almeno 6 mesi A quale data va verificato tale requisito? Alla data di chiusura dell esercizio 14

17 Come noto, affinché un credito possa essere considerato di modesto ammontare è inoltre necessario che il suo importo non superi euro. La soglia è elevata a euro per le imprese di grandi dimensioni, ovvero, per le impese che hanno realizzato ricavi oppure un volume di affari Iva di importo non inferiore a 100 milioni. Imprese di grandi dimensioni Altre imprese Imprese che hanno realizzato ricavi oppure un volume di affari Iva di importo non inferiore a 100 milioni Importo rilevante: euro Importo rilevante: euro GLI INCASSI PARZIALI? R Alfa Srl vanta un credito nei confronti di Beta di euro 3.000, ormai scaduto da oltre 6 mesi. Il ha ricevuto un pagamento parziale di euro 700. Il credito può considerarsi di modesto importo? L Agenzia delle Entrate, con la Circolare 26/E del 2013 ha chiarito che l importo rilevante è quello al netto di eventuali incassi parziali. Nel nostro caso, dunque, l importo rilevante al fine di verificare il superamento o meno della soglia rilevante è appunto euro (ovvero ) 15

18 Componente Pagamenti parziali Importi dovuti a titolo di rivalsa iva Rileva ai fini della verifica del superamento della soglia? SI SI Interessi di mora e altri oneri accessori dovuti a seguito dell inadempimento NO Eventuali svalutazioni effettuate in sede contabile e fiscale NO Altro aspetto problematico è quello relativo agli importi rilevanti nel caso in cui esistano più posizioni creditorie nei confronti del medesimo soggetto debitore. Esistono più posizioni creditorie nei confronti del medesimo soggetto debitore Le obbligazioni sono riconducibili a rapporti giuridici autonomi Le partite creditorie si riferiscono al medesimo rapporto contrattuale (come, ad esempio, nei contratti di somministrazione o nei premi ricorrenti di una polizza assicurativa) La verifica deve essere effettuata in relazione al singolo credito corrispondente ad ogni obbligazione La modesta entità deve essere verificata prendendo a riferimento il saldo complessivo dei crediti scaduti da almeno sei mesi al termine del periodo d imposta riconducibile allo stesso debitore e al medesimo rapporto contrattuale. 16

19 La Gamma Srl, al , presenta la seguente situazione nei confronti di Alfa Srl (rapporto unico ad esecuzione periodica), Credito scaduto da oltre sei mesi (fattura di vendita): 500 Credito scaduto da oltre sei mesi (fattura di vendita): 500 Credito scaduto da meno di sei mesi (fattura di vendita): Credito non scaduto: In questo caso, l importo rilevante è euro o euro? Nel caso prospettato possiamo dire che l importo rilevante è esclusivamente quello relativo alle poste creditorie già scadute, ragion per cui la soglia dei euro non è superata (in quanto l importo rilevante si attesta sui euro). Ipotizziamo ora che, sempre la stessa società presenti invece questa situazione: Credito scaduto da oltre sei mesi (fattura di vendita): 500 Credito scaduto da oltre sei mesi (fattura di vendita): Credito scaduto da meno di sei mesi (fattura di vendita): Credito non scaduto: Ipotizziamo inoltre che tra le parti vi sia sempre un rapporto giuridico unitario di natura periodica In questo caso, la soglia pari ad euro è stata superata. A tal fine è irrilevante il fatto che vi sia un singolo credito di importo inferiore a suddetta soglia. ESERCIZIO NEL QUALE SI VERIFICANO TUTTE LE CONDIZIONI RICHIESTE DAL LEGISLATORE FISCALE Credito di modesto importo scaduto da oltre 6 mesi Rappresenta l esercizio a decorrere dal quale la perdita è fiscalmente deducibile. 17

20 CREDITI DI MODESTO IMPORTO LE NOVITA DEL DECRETO INTERNAZIONALIZZAZIONE Esercizio nel quale si verificano tutte le condizioni per la rilevazione di una perdita su crediti fiscalmente rilevante 2015 Esercizio in cui la perdita su crediti è iscritta in 2016 bilancio La perdita potrà essere dedotta, ai fini fiscali, nel 2016! 3.2. Gli altri elementi certi e precisi La prima parte del comma 5 dell articolo 101 del TUIR, stabilisce che le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi. In linea generale possiamo dire che è questa la disposizione di riferimento ai fini della deduzione delle perdite su crediti per inesigibilità in tutti i casi in cui il debitore non risulta assoggettato a procedure concorsuali. Art. 101, comma 5, TUIR AMBITO OGGETTIVO: Le perdita su crediti definitiva. La perdita su crediti è definitiva quando si può escludere l eventualità che in futuro il creditore riesca a realizzare, in tutto o in parte, la partita creditoria CONDIZIONI DI DEDUCIBILITÀ: elementi certi e precisi La circolare 26/E del 2013 ha individuato alcune linee guida utili per definire quando si è in presenza o meno di tali condizioni di deducibilità, distinguendo tra le perdite determinate tramite un processo valutativo interno e le perdite originatesi a seguito di un atto realizzativo. Nel richiamare i chiarimenti forniti, si sottolinea, tuttavia, che, come si accennerà, le novità negli anni introdotte hanno reso decisamente più semplice la deduzione delle perdite su crediti. 18

21 Circolare 26/E del 2013: deducibilità delle perdite su crediti Perdite determinate da un processo valutativo interno Perdite derivanti da atti realizzativi Con riferimento alle perdite derivanti da processi valutativi interni possiamo richiamare le seguenti fattispecie: PROCESSI VALUTATIVI INTERNI Decreto accertante lo stato di fuga, di latitanza o di irreperibilità del debitore, ovvero in caso di denuncia di furto d identità da parte del debitore ex articolo 494 del codice penale o nell ipotesi di persistente assenza del debitore ai sensi dell articolo 49 del codice civile. Presenza di documenti attestanti l esito negativo di azioni esecutive attivate dal creditore (ad esempio, il verbale di pignoramento negativo), sempre che l infruttuosità delle stesse risulti anche sulla base di una valutazione complessiva della situazione economica e patrimoniale del debitore, assoluta e definitiva. Documentazione idonea a dimostrare che il debitore si trovi nell impossibilità di adempiere per un oggettiva situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale e che, pertanto, è sconsigliata l instaurazione di procedure esecutive. (ad esempio: lettere di legali incaricati della riscossione del credito, relazioni negative rilasciate dalle agenzie di recupero crediti in ipotesi di mancato successo nell attività di recupero) PERDITA DEDUCIBILE PERDITA DEDUCIBILE PERDITA DEDUCIBILE 19

22 Antieconomicità della prosecuzione nella riscossione del credito (la quale si ha ogni volta in cui i costi per l attivazione delle procedure di recupero risultino uguali o maggiori all importo del credito da recuperare). È tuttavia necessario che il creditore si sia attivato per il recupero del credito (a tal fine possono essere prodotte, ad esempio, raccomandate con ricevuta di ritorno mediante le quali si sollecitava il pagamento). PERDITA DEDUCIBILE Con riferimento agli atti realizzativi è in primo luogo necessario precisare che la deducibilità di una perdita su crediti deve essere valutata caso per caso e supportata da elementi probatori volti alla dimostrazione della definitiva inesigibilità del credito. In linea generale, tuttavia, l Agenzia delle Entrate, con la Circolare 26/E del 2013 ha fornito le precisazioni che seguono. Atti realizzativi che comportano la deducibilità del credito Cessione del credito che comporta la fuoriuscita, a titolo definitivo, del credito dalla sfera giuridica, patrimoniale ed economica del creditore, quando il credito è ceduto a banche o altri intermediari finanziari vigilati. In caso di cessione ad altri soggetti la perdita è deducibile quando si presenta d ammontare non superiore alle spese che sarebbero state sostenute per il recupero. Ma in questo caso ci deve essere stato almeno un tentativo di recupero (es. raccomandata di sollecito) In questo caso è necessario ricordare che il credito può essere comunque cancellato dal bilancio in ossequio al principio contabile OIC 15. Transazione con il debitore che comporta la riduzione definitiva del debito o degli interessi originariamente stabiliti quando motivata dalle difficoltà finanziarie del debitore stesso (se l origine della transazione è differente, ad esempio deriva da una lite sulla fornitura, il relativo onere non costituisce una perdita su crediti ma una sopravvenienza passiva). In questo caso il creditore e il debitore non devono essere parte dello stesso gruppo e la difficoltà finanziaria del debitore deve essere documentata (ad esempio, dall istanza di ristrutturazione presentata dal debitore oppure dalla presenza di debiti insoluti anche verso terzi). È inoltre possibile dimostrare la non convenienza di azioni di recupero. 20

23 Atto di rinuncia al credito, ma solo se sono dimostrate le ragioni di inconsistenza patrimoniale del debitore o di inopportunità della azioni esecutive (altrimenti è un atto di liberalità indeducibile). In alternativa è necessario dimostrare la perdita di qualsiasi diritto giuridico, patrimoniale ed economico sul credito, come ad esempio Decesso del debitore in assenza di eredi o qualora gli eredi abbiano rinunciato all eredità. Gli orientamenti dell Agenzia delle Entrate qui esposti sono decisamente restrittivi, e comportino in capo al contribuente l onere di provare l assoluta certezza della perdita su crediti. Ecco il motivo per il quale deve ritenersi essenziale ricorrere ai principi contabili nazionali: grazie all apertura introdotta dalla Legge di stabilità 2014 cade infatti l onere per le imprese di dimostrare gli elementi certi e precisi nel caso in cui la perdita su crediti sia riportata in bilancio secondo quanto stabilito dai principi contabili nazionali ed internazionali Il fondo svalutazione crediti Come chiarisce sempre il principio contabile OIC n.15, il valore nominale dei crediti in bilancio deve essere rettificato, tramite un fondo di svalutazione appositamente stanziato per tenere conto della possibilità che il debitore non adempia integralmente ai propri impegni contrattuali. Nello stanziare i fondi è necessario che venga accantonata una somma ritenta sufficiente (adeguata ma non eccessiva), nel rispetto del principio di competenza. Proprio il principio di competenza impone di rilevare: - sia le perdite per situazioni di inesigibilità che si sono già manifestate, - sia quelle che non si sono manifestate ma ritenute probabili Principio di competenza economica È necessario tener conto delle perdite da inesigibilità rilevanti Perdite per situazioni di inesigibilità che si sono già manifestate Perdite che non si sono manifestate ma sono comunque probabili 21

24 NECESSARIO RISPETTO DEL PRINCIPIO DI COMPENTENZA ECONOMICA Necessità di far gravare le perdite sugli esercizi in cui le stesse si possono ragionevolmente prevedere Raggiunto attraverso lo stanziamento di un FONDO SVALUTAZIONE CREDITI Pertanto, sarà necessario accogliere, nel fondo svalutazione crediti: le perdite di inesigibilità già manifestatesi, nonché quelle non ancora manifestatesi ma che l'esperienza e la conoscenza dei fatti di gestione inducono a ritenere siano già intrinseche nei saldi esposti in bilancio e che pertanto si possono ragionevolmente prevedere. E, allo stesso modo, il fondo dovrà essere utilizzato per: la copertura delle perdite realizzate negli esercizi successivi FONDO SVALUTAZIONE CREDITI INCREMENTO 1. le perdite di inesigibilità già manifestatesi; 2. perdite che non si sono ancora manifestate ma che l'esperienza e la conoscenza dei fatti di gestione inducono a ritenere siano già intrinseche nei saldi esposti in bilancio e che pertanto si possono ragionevolmente prevedere. UTILIZZO Inesigibilità divenuta definitiva Al fine di poter determinare il corretto importo del fondo svalutazione crediti il principio contabile OIC n.15 fornisce due specifici metodi. 22

25 DETERMINAZIONE FONDO SVALUTAZIONE CREDITI METODO ANALITICO METODO SINTETICO IL METODO ANALITICO Con il metodo analitico il fondo viene determinato sulla base dell analisi dei singoli crediti. Il procedimento può essere riassunto nello schema che segue: Analisi dei singoli crediti e determinazione delle perdite presunte per ciascuna situazione di inesigibilità già manifestatasi. Stima, in base all'esperienza ed ad ogni altro elemento utile, delle ulteriori perdite che si presume si dovranno subire sui crediti in essere alla data di bilancio. Valutazione dell'andamento degli indici di anzianità dei crediti scaduti rispetto a quelli degli esercizi precedenti, nonché analisi delle condizioni economiche generali, di settore e di rischio paese. IL METODO SINTETICO Il procedimento sintetico segue l applicazione di specifiche formule (ad esempio, una percentuale delle vendite del periodo o dei crediti). Tali formule, tuttavia, è bene ribadirlo, non rappresentano la verità assoluta, ma dovranno essere oggetto di costante verifica e dovranno essere variate ogni volta che le condizioni mutano. Questo metodo è ammesso qualora sia possibile raggruppare i crediti anomali di importo non significativo in classi omogenee che presentino profili di rischio simili. 23

26 I crediti anomali di importo non rilevante vengono raggruppati in classi omogenee che presentano profili di rischio simili (settore economico di appartenenza, area geografica, presenza di garanzie, ecc..) Alle classi di crediti sono applicate formule specifiche per la determinazione della ragionevole attesa di perdite su crediti (ad esempio, una percentuale dei crediti rappresentativi delle perdite medie storicamente rilevate, rettificata per tener conto della congiuntura economica attuale. Anche nel caso dei crediti assistiti da garanzia vi può essere uno stanziamento al fondo svalutazione crediti. In questo caso l accantonamento al fondo deve tener conto degli effetti relativi all escussione delle garanzie. La disciplina fiscale Ai sensi dell articolo 106 Tuir le svalutazione dei crediti sono fiscalmente deducibili: - in ciascun esercizio, nel limite dello 0,50% del valore nominale o di acquisizione dei crediti; - fino a quando l ammontare complessivo del fondo non abbia raggiunto il 5% del valore nominale dei crediti. Art. 106 Tuir 1. Le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l'importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi indicate nel comma 1 dell'articolo 85, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi. Nel computo del limite si tiene conto anche di accantonamenti per rischi su crediti. La deduzione non è più ammessa quando l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell'esercizio. 2. Le perdite sui crediti di cui al comma 1, determinate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, sono deducibili a norma dell'articolo 101, limitatamente alla parte che eccede l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei 24

27 precedenti esercizi. Se in un esercizio l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti, l'eccedenza concorre a formare il reddito dell'esercizio stesso. È bene in questa sede sottolineare che la perdita su crediti è fiscalmente deducibile soltanto per l importo che eccede il fondo svalutazione crediti, dedotto ai sensi dell articolo 106 Tuir. PERDITE SU CREDITI Sono deducibili a norma dell'articolo 101 Tuir (vedi sopra) MA Limitatamente alla parte che eccede l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi. Sia da un punto di vista civilistico che fiscale sarà quindi necessario sempre imputare, preliminarmente, le perdite su crediti al fondo svalutazione crediti. Eventuali disallineamenti dovranno essere gestiti per mezzo della compilazione del quadro RS di Unico Il principio della previa imputazione a conto economico Un aspetto da tenere in debita considerazione riguarda il principio di previa imputazione al conto economico: uno dei necessari presupposti per procedere alla deduzione della perdita su crediti è infatti rappresentato dall averla esposta in bilancio. Deducibilità della perdita su crediti Solo se la stessa è stata riportata nel conto economico (principio di previa imputazione al conto economico) 25

28 Pertanto, nel caso in cui la perdita su crediti non sia stata rilevata in bilancio non sarà mai possibile procedere con una variazione in diminuzione del modello Unico, al fine di dedurre fiscalmente il costo. Questo indipendentemente dalla presenza o meno dei presupposti richiamati dal Tuir. 26

29 4. LA RINUNCIA AL CREDITO DA PARTE DEL SOCIO 4.1. Premessa Nel caso in cui il socio decida di effettuare un mero finanziamento, il debito della società nei suoi confronti dovrà essere iscritto nella voce D) 3) del passivo Debiti verso soci per finanziamenti. Le somme in commento dovranno essere oggetto di restituzione al socio. Banca x c/c a Debiti verso soci per finanziamenti Potrà tuttavia accadere che il socio, dopo aver apportato denaro a titolo di finanziamento, voglia rinunciare al rimborso del credito. Il nuovo principio contabile OIC 28, dedicato al Patrimonio netto, espressamente chiarisce quanto segue: La rinuncia del credito da parte del socio- che si concretizza in un atto formale effettuato esplicitamente nella prospettiva di rafforzamento patrimoniale della società è trattata contabilmente alla stregua di un apporto di patrimonio netto. Pertanto, in tal caso la rinuncia dei soci al diritto alla restituzione trasforma il debito della società in una posta di patrimonio netto avente natura di riserva di capitale. FINANZIAMENTO DEL SOCIO SUCCESSIVA RINUNCIA AL CREDITO Deve concretizzarsi in un atto formale Esempio: Rinuncia formalizzata in sede di assemblea dei soci e inserita nel verbale; Comunicazione formale del socio alla società È trattata contabilmente come un apporto di patrimonio netto 27

30 Giova a tal proposito essere sottolineato che il principio contabile, così come appena citato, rappresenta un indubbia novità rispetto alla disciplina prevista prima della riforma operata nell agosto Il principio contabile, nella sua precedente formulazione, limitava infatti quanto appena chiarito ai crediti finanziari del socio, escludendo quindi i crediti commerciali. RINUNCIA DEL SOCIO AL CREDITO CREDITI COMMERCIALI CREDITI TRASFERIMENTO La variazione non dovrà mai transitare nel conto economico, ma trasforma il debito della società in una posta del patrimonio netto SE LA FINALITA DEL SOCIO E QUELLA DI UN RAFFORZAMENTO PATRIMONIALE DELLA SOCIETÀ La società Alfa Srl è specializzata nella vendita al dettaglio di calzature. Il socio Franco Verdi è altresì titolare di una ditta individuale impegnata nella produzione di scarpe. In data 15 ottobre 2015 il Sig. Franco Verdi emette fattura per euro (iva compresa) per la fornitura di 100 paia di scarpe da uomo. Al fine di rafforzare il patrimonio di Alfa Srl, Franco Verdi decide di rinunciare al suo credito con apposito atto formale. Debiti verso fornitore Franco Verdi a Riserva di capitale Debiti verso fornitore Franco Verdi a Sopravvenienza attiva La seguente scrittura contabile è errata!!! Se il socio intende, con un atto formale, rinunciare al credito per rafforzare il patrimonio della società, l operazione dovrà essere trattata contabilmente alla stregua di un apporto di 28

31 patrimonio netto. È irrilevante, a tal fine, che il credito sia maturato a seguito di una fornitura di merci. Lo stesso socio Franco Verdi, ha altresì venduto alla società Alfa Srl paia di scarpe da donna. L importo della vendita ammonta ad euro (Iva compresa). Tuttavia le scarpe presentano dei lievi difetti qualitativi, in virtù dei quali viene concesso un abbuono di 100 euro. Debiti verso fornitore Franco Verdi a Diversi 122 Abbuoni su acquisti 100 Iva a credito 22 In quest ultimo caso la volontà non è quella di rafforzare patrimonialmente la società, ragion per cui sarebbe errato movimentare un conto di riserva. Debiti verso fornitore Franco Verdi a Diversi 122 Riserva di capitale 100 Iva a credito 22 La seguente scrittura contabile è errata, in quanto il sig. Franco Verdi non ha concesso l abbuono al fine di rafforzare il patrimonio della società. Il suo intento è esclusivamente quello di concedere un abbuono a seguito dei difetti qualitativi riscontrati! È infine da ricordare, in questa sede, che il finanziamento del socio, a seguito della rinuncia, può essere altresì convertito in capitale sociale (per approfondimenti: massima del notariato Milano n. 125/13) FINANZIAMENTO DEL SOCIO ALLA SOCIETA Rinunciare al credito Il socio intende Aumentare il capitale della società Il finanziamento del socio può essere convertito direttamente in capitale sociale 29

32 Con specifico riferimento al trattamento fiscale previsto per la rinuncia del credito da parte dei soci, giova in questa sede di essere richiamata la previsione di cui all art. 13, c.1, lettera a) del Dlgs 147/15, la quale, introducendo il nuovo comma 4-bis all articolo 88 del Tuir, ha stabilito che la rinuncia del socio al credito costituisce sopravvenienza attiva, limitatamente alla parte che eccede il relativo valore fiscale. Il nuovo art. 88, co. 4-bis, Tuir, seppur aggiornato con decorrenza trova applicazione soltanto a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello di entrata in vigore del D.Lgs. n.147/15. Pertanto solo dal 2016 (nella generalità dei casi) le rinunce del socio al credito saranno tassabili, mentre nel 2015 le stesse continueranno a non avere alcuna rilevanza fiscale. RINUNCIA DEL CREDITO DA PARTE DEL SOCIO 2015 Fiscalmente irrilevante 2016 (periodo di imposta successivo a quello di entrata in vigore del D.Lgs. n.147/15.) Tassata La rinuncia dei soci ai crediti si considera sopravvenienza attiva per la parte che eccede il relativo valore fiscale. A tal fine, il socio, con dichiarazione sostitutiva di atto notorio, deve provvedere a comunicare alla società tale valore. In mancanza di tale comunicazione, il valore fiscale del credito è assunto pari a zero. RINUNCIA DEL CREDITO Sopravvenienza attiva fiscalmente tassabile pari alla differenza tra: Valore nominale del credito Valore fiscale del credito Il socio, con dichiarazione sostitutiva di atto notorio, deve provvedere a comunicare alla società tale valore In mancanza della comunicazione, il valore fiscale del credito è assunto pari a zero. 30

33 Beta Srl, socia della società Rossi & C. Srl vanta un credito nei confronti della stessa di euro 200. Il valore fiscale del credito vantato dalla Beta Srl è di euro 170. La società Beta rilascia a tal fine apposita dichiarazione sostituiva di atto notorio Valore nominale del credito Valore fiscale del credito 170 = Sopravvenienza fiscalmente rilevante 30 Gamma Srl, socia della società Rossi & C. Srl vanta un credito nei confronti della stessa di euro 200. Il valore fiscale del credito vantato dalla Gamma Srl è di euro 200: la società Gamma rilascia a tal fine apposita dichiarazione sostitutiva di atto notorio. Valore nominale del credito Valore fiscale del credito 200 = Sopravvenienza fiscalmente rilevante 0 Nel caso in cui emerga una sopravvenienza fiscalmente rilevante la stessa non potrà essere rilevata in contabilità, in considerazione di quanto previsto dai principi contabili nazionali prima richiamati. Pertanto sarà necessario rilevare una variazione in aumento in dichiarazione. È interessante a tal proposito rilevare come, in tutti quei casi in cui il costo fiscale del credito sia uguale al valore nominale, la rinuncia del credito da parte del socio continui a non far emergere alcuna sopravvenienza tassabile (sempre che, ovviamente, sia rilasciata apposita dichiarazione sostitutiva). La tassabilità sarà quindi limitata ai casi in cui, ad esempio: - il credito sia stato acquistato ad un valore inferiore al valore nominale, - il credito sia stato oggetto di una svalutazione fiscalmente rilevante, - sia stata rilevata una perdita su crediti ai sensi dell art. 101 Tuir. 31

34 Il costo fiscale del credito è pari al valore nominale ed è stata rilasciata apposita dichiarazione La rinuncia del credito non comporta alcuna sopravvenienza Art. 106 Tuir: svalutazione crediti fiscalmente deducibili Art. 101 Tuir: perdite su crediti fiscalmente rilevanti Il credito è stato acquistato ad un corrispettivo inferiore al valore nominale La rinuncia del credito comporta l emersione di una sopravvenienza fiscalmente rilevante Altri casi in cui il costo fiscale è diverso dal valore nominale Non è stata rilasciata dichiarazione sostitutiva di atto notorio da parte del socio-creditore Nel caso in cui il socio decida di effettuare direttamente un versamento a titolo di incremento patrimoniale non trova applicazione la nuova diposizione in commento, in quanto l importo non rappresenta una sopravvenienza attiva tassabile. Continua infatti a trovare applicazione, in questi casi, l art. 88, co. 4, Tuir, in virtù del quale non si considerano sopravvenienze attive i versamenti in denaro o in natura fatti a fondo perduto o in conto capitale alle società 32