La deducibilità delle perdite su crediti conseguenti a procedure concorsuali

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1 La deducibilità delle perdite su crediti conseguenti a procedure concorsuali di Guido e Andrea Vasapolli (*) Nel corso del 2012 è stata modificata la disciplina della deducibilità delle perdite su crediti, anche con riferimento a quelle di esse conseguenti ad operazioni di ristrutturazione del debito nell ambito di procedure concorsuali. Rimane comunque fermo il principio che la perdita su crediti, per essere deducibile, deve essere stata, innanzitutto, imputata al Conto Economico, in quanto si sono verificate le condizioni civilistiche per la sua rilevazione. In questo periodo di forti tensioni economiche e finanziarie sempre più sovente l imprenditore si imbatte in crediti verso debitori falliti o che hanno proceduto, o stanno procedendo, ad una ristrutturazione dei propri debiti. Per quanto riguarda le diverse possibili tipologie di ristrutturazione del debito, al paragrafo 5 del Principio OIC 6 è stato precisato che le stesse possono configurarsi nei casi di seguito riportati: 1) «concordato preventivo, disciplinato dagli artt. 160 e segg. l.f.»; 2) «accordo di ristrutturazione del debito di cui all art. 182-bis l.f.»; 3) «piano di risanamento attestato di cui all art. 67, comma 3, lettera d) l.f.». 4) «altre forme di ristrutturazione del debito diverse rispetto a quelle individuate dagli istituti della legge fallimentare sopracitati» (1). In tale contesto, anche alla luce delle recenti modifiche normative (2) e interpretazioni della Suprema Corte (3), è utile fare il punto per esaminare quando e in che misura le perdite che il creditore subisce sono anche deducibili dal reddito complessivo IRES (4). Aspetti civilistici Ai sensi dell art Codice civile, i crediti devono essere iscritti in bilancio secondo il valore presumibile di realizzazione. A tal fine, sia le perdite su crediti che gli accantonamenti ai fondi di svalutazione dei crediti sono preordinati alla svalutazione dei crediti iscritti in bilancio, ma con la seguente differenziazione: le perdite su crediti si riferiscono a situazioni di inesigibilità già manifestatesi e ritenute definitive in base a considerazioni legali, fiscali o pratiche; gli accantonamenti si riferiscono a situazioni di inesigibilità già manifestatesi ma non ritenute definitive, ovvero a situazioni di inesigibilità non ancora manifestatesi, ma che l esperienza e la conoscenza dei fatti di gestione conducono a far ritenere siano già intrinseche nei saldi esposti in bilancio e che pertanto si possono ragionevolmente prevedere. (*) Dottori Commercialisti in Torino e Milano (1) Per un approfondimento in merito alle operazioni di ristrutturazione del debito, si veda di Guido e Andrea Vasapolli, Dal bilancio d esercizio al reddito d impresa, IPSOA, XX edizione 2013, Ristrutturazione dei debiti. (2) L art. 33, comma 5, del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, ha provveduto a sostituire l art. 101, comma 5, del D.P.R. n. 917/1986, disciplinante la deducibilità delle perdite su crediti. (3) Sent. della Corte di Cassazione, Sez. V civile, 1 giugno 2012, n (4) Ai fini IRAP, l art. 5, comma 3, del D.Lgs. 446/1997 dispone che le perdite su crediti non sono deducibili. 3/2013 7

2 Regole generali di deducibilità L art. 101, comma 5, del D.P.R. n. 917/1986 dispone, tra l altro, che le perdite su crediti sono deducibili: se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell art. 182-bis del R.D. 16 marzo 1942, n Sempre ai sensi del comma 5 di cui sopra (5), il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale: dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento; dalla data del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa; dalla data del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo; dalla data del decreto di omologazione dell accordo di ristrutturazione; dalla data del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. In pratica, come affermato nella Sentenza della Corte di Cassazione, Sez. Tributaria, 20 novembre 2001, n , «quando c è una procedura concorsuale, il creditore è liberato dall onere di provare la certezza della perdita (ossia, l an della perdita derivante dall inesigibilità del credito) e la sua entità (ossia, il quantum)» (6). Concordato preventivo Nel caso del concordato preventivo, secondo una prima interpretazione, più rispondente al dettato letterale della norma, dalla data del decreto di ammissione il credito potrebbe essere girato per intero a perdite su crediti, in quanto la normativa fiscale non prevede per esso una disciplina diversa da quella applicabile in presenza di tutte le altre procedure concorsuali. Si deve tuttavia considerare che con la procedura di concordato preventivo, disciplinata dagli artt. 160 e seguenti della Legge Fallimentare, «l imprenditore che si trova in stato di crisi può proporre ai creditori un concordato preventivo sulla base di un piano» il cui contenuto, come illustrato al punto 2.1 della C.M. 18 aprile 2008, n. 40/E, «è lasciato alla libera determinazione dell impresa, che può individuare le concrete modalità di soddisfacimento dei crediti» (tra cui, la percentuale dei singoli crediti che si propone di pagare). Da un punto di vista civilistico, pertanto, il credito dovrebbe essere girato a perdite su crediti limitatamente alla parte di esso che in base al piano proposto dal debitore non sarà pagata, non potendo essere considerata una perdita la parte di credito di cui il debitore ha garantito il pagamento. Una corretta impostazione civilistica della fattispecie comporta, quindi, l indeducibilità fiscale della parte di credito non girata a perdita (considerato che possono essere dedotti le sole spese ed oneri imputati al Conto Economico (7)). Ovviamente la residua parte di credito verrà imputata a perdita e diverrà fiscalmente deducibile nel caso in cui il piano non venisse rispettato e tale parte di credito non venisse quindi incassata. Si osserva poi che, contrariamente a quanto previsto per l accordo di ristrutturazione dei debiti omologato, per il quale rileva la data del decreto di omologazione, per il concordato preventivo, come già prima illustrato, rileva la data del decreto di ammissione alla procedura. Pertanto, mentre per l accordo di ristrutturazione dei debiti alla data del decreto di omologazione è possibile conoscere con certezza la parte del credito che il debitore si è impegnato ad onorare, con la sola incognita che nei successivi esercizi il piano di risanamento si sviluppi concretamente come previsto nell accordo, per il concordato preventivo esiste una maggiore incertezza, in quanto alla data del decreto di ammissione alla procedura non è ancora possibile conoscere con certezza la parte del credito che il debitore si impegna ad onorare (informazione che si avrà in modo definitivo solo con il decreto di omologazione del concordato preventivo). In merito si ritiene che, se il decreto di omologazione del concordato preventivo interviene in un esercizio successivo a quello del de- (5) Nonché, parzialmente, dell art. 11 del D.P.R. n. 42/1988. (6) Nello stesso senso è la Sent. della Corte di Cassazione, Sez. tributaria, 6 ottobre 2011, n (7) Si veda Guido e Andrea Vasapolli, op. cit., Ammortamenti, rettifiche di valore e accantonamenti - riconciliazione tra la normativa civilistica e quella fiscale e 2.1. Determinazione. 8 3/2013

3 creto di ammissione alla procedura, la perdita su crediti possa essere ragionevolmente rilevata in contabilità sulla base delle informazioni disponibili, alla data di chiusura dell esercizio, con riferimento alla parte di credito che il debitore intenderebbe onorare. Accordi di ristrutturazione dei debiti Per quanto riguarda gli accordi di ristrutturazione dei debiti, in seguito alla sostituzione dell art. 101, comma 5, del D.P.R. n. 917/1986 avvenuta ad opera dell art. 33, comma 5, del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, adesso gli stessi, quando omologati, sono espressamente contemplati dalla normativa in esame, che, come già prima ricordato, dispone che le perdite che viene a soffrire il creditore in conseguenza di tali accordi vengono ad essere supportate da quegli «elementi certi e precisi» richiesti dal legislatore per la loro deducibilità dalla data del decreto del tribunale che omologa l accordo. Come peraltro già illustrato con riferimento al concordato preventivo, anche con l accordo di ristrutturazione dei debiti il credito dovrebbe essere girato a perdite su crediti limitatamente alla parte di esso che in base all accordo non sarà pagata, non potendo essere considerata una perdita la parte di credito di cui il debitore ha garantito il pagamento. Una corretta impostazione civilistica della fattispecie comporta, quindi, l indeducibilità fiscale della parte di credito non girata a perdita (sempre considerato che possono essere dedotti le sole spese ed oneri imputati al Conto Economico). Esercizio di competenza della perdita in caso di procedura concorsuale Occorre ancora considerare che, come già prima visto, l art. 101, comma 5, del D.P.R. n. 917/1986 dispone che le perdite su crediti si considerano supportate da quegli «elementi certi e precisi» richiesti dal legislatore per la loro deducibilità se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell art. 182-bis del R.D. 16 marzo 1942, n. 267, precisando anche puntualmente la data in cui il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale (data della sentenza dichiarativa del fallimento, ecc.), o si considera aver concluso l accordo di ristrutturazione (data del relativo decreto di omologazione). Detto questo, rimane il principio fondamentale che la perdita su crediti, per avere rilevanza fiscale ed essere deducibile, deve essere stata imputata al Conto Economico avendo l imprenditore, secondo corretti principi civilistici, riconosciuto la sussistenza di una situazione di inesigibilità già manifestatasi e ritenuta definitiva in base a considerazioni legali, fiscali o pratiche (8). In particolare, occorre tenere presente che: da una parte, l art. 109, comma 4, primo periodo, del D.P.R. n. 917/1986 dispone che le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al Conto Economico relativo all esercizio di competenza, e dall altra parte, come si legge al capitolo 3. del Principio contabile n. 1 dell Organismo Italiano di Contabilità (OIC), in seguito all abrogazione del disposto del secondo comma dell art del c.c. «è venuta meno la facoltà di imputare a Conto Economico anche rettifiche di valore ed accantonamenti che, pur essendo considerati deducibili dalle disposizioni fiscali, non sarebbero iscrivibili secondo la disciplina civilistica in materia di bilancio». Pertanto, «non sarà più possibile imputare in bilancio componenti economiche non coerenti con le norme civilistiche» (9). In altre parole, una volta che l imprenditore riconosce che un credito è divenuto in tutto o in parte inesigibile, sulla base di una situazione già manifestatasi e ritenuta definitiva in base a considerazioni legali, fiscali o pratiche, e, di conseguenza, imputa al Conto Economico una corrispondente perdita su crediti, in base al disposto dell art. 101, comma 5, del D.P.R. n. 917/1986 non è necessario che la prova della sussistenza di «elementi certi e precisi» a supporto di tale perdita, (8) Si veda quanto prima esposto con riferimento agli Aspetti civilistici. (9) Per approfondimenti si veda Guido e Andrea Vasapolli, op. cit., Ammortamenti, rettifiche di valore e accantonamenti - riconciliazione tra la normativa civilistica e quella fiscale. 3/2013 9

4 che il legislatore pone a condizione per la sua deducibilità, sia fornita se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato. Rimane comunque fermo, per le argomentazioni prima esposte, che la perdita è deducibile solo ed esclusivamente nella misura in cui la stessa sia stata imputata al Conto Economico (quindi, eventualmente, anche in misura corrispondente ad una sola parte del credito complessivo). Del resto, la norma in esame non dispone che, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato, il corrispondente credito deve essere «girato» a perdita su crediti, ma, più semplicemente, si limita a stabilire che se ciò avviene, e nella misura in cui avviene, l imprenditore è sollevato dall onere di dover fornire la prova della sussistenza di quegli «elementi certi e precisi» che devono supportare la deducibilità della perdita (cioè è sollevato dall onere di dover provare la «definitività» della perdita). In pratica, la sussistenza degli «elementi certi e precisi» è la condizione fiscale per la deducibilità della perdita su crediti che deve essere verificata «a valle» se, «a monte», si sono verificate le condizioni civilistiche per l iscrizione della stessa al Conto Economico. Peraltro, non essendo il concetto fiscale di «elementi certi e precisi» tanto dissimile da quello civilistico di situazione di inesigibilità già manifestatasi e ritenuta definitiva in base a considerazioni legali, fiscali o pratiche, il più delle volte i criteri per il riconoscimento fiscale e quello civilistico della perdita su crediti di fatto vengono a coincidere. Quanto sopra è ancora più evidente con riferimento ai crediti nei confronti di debitori che sono stati ammessi alla procedura di concordato preventivo o che hanno concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato. In tali casi, infatti, sulla base del concordato o dell accordo il debitore si è sicuramente impegnato ad onorare almeno una parte dei debiti, per cui una diversa interpretazione della norma, nel senso che la perdita su crediti da dedurre deve corrispondere all intero credito, costringerebbe l imprenditore a violare il dettato civilistico, andando a girocontare a perdita su crediti l intero credito, con sua imputazione al Conto 10 Economico dell esercizio in cui ricade la data del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o quella del decreto di omologazione dell accordo di ristrutturazione, per poi rilevare una sopravvenienza attiva nel successivo esercizio in cui avverrà il pagamento della parte del credito che il debitore si è impegnato ad onorare. Dottrina e giurisprudenza Nel senso di cui sopra è anche la relazione del SECIT relativa all anno 1990, dove è stato precisato che se il debitore è assoggettato a procedura concorsuale, il relativo credito può essere girato a perdite su crediti in qualunque esercizio di durata della procedura e per qualunque importo. Se, ad esempio, il credito è di 100 e la sentenza di fallimento viene dichiarata nell esercizio 1994, l imprenditore ben può girare a perdite su crediti 70 nell esercizio 1994 e 30 nell esercizio 1996, sempre che la procedura fallimentare non sia cessata nel corso del In linea con il pensiero di cui sopra è, inoltre, la Sentenza della Corte di Cassazione, Sez. tributaria, 4 settembre 2002, n , nella quale è stato affermato che «è pure doveroso riconoscere che i vari tipi di procedure concorsuali consentono, in tutto o in parte, il recupero del credito in dipendenza di molteplici variabili; e che non v è ragione di escludere aprioristicamente la possibilità che l apprezzamento di tali elementi consenta di individuare i requisiti di certezza e di determinabilità della perdita, con riguardo ad un esercizio diverso da quello nel quale la procedura concorsuale si è aperta». Pertanto, «è conclusivamente da ritenere che la norma posta dall art. 66, comma 3 (ora art. 101, comma 5, N.d.A.), del D.P.R. n. 917/1986, citato, non costituisca una deroga al principio più generale dettato dall art. 75 (ora art. 109, N.d.A.) del D.P.R. n. 917/1986, e non abbia il significato di attribuire per legge i connotati della certezza e della integrità della perdita sul credito in dipendenza dell apertura di una qualsiasi procedura concorsuale, ma abbia il più limitato valore di introdurre una presunzione semplice, la cui applicabilità deve essere valutata nel caso concreto, senza trascurare il valore di presumibile realizzazione del credito. Ne deriva che... la perdita su crediti non deve essere contabilizzata necessariamente e per intero nel periodo di 3/2013

5 esercizio in cui la procedura concorsuale si è aperta». Nello stesso senso è anche la Norma di comportamento n. 172 dell Associazione Italiana Dottori Commercialisti dove è stato affermato che «l esercizio in cui dedurre le perdite su crediti nei confronti di clienti falliti o sottoposti ad altre procedure concorsuali è quello in cui le perdite si manifestano e sono iscritte in bilancio secondo il prudente apprezzamento degli amministratori, il che può avvenire o nell esercizio stesso di inizio della procedura concorsuale o anche, in tutto o in parte, in quelli successivi». Alla luce di quanto sopra, la Sent. della Corte di Cassazione, Sez. V civile, 1 giugno 2012, n. 8822, dove è stato affermato che, «qualora il debitore sia sottoposto alla procedura di concordato preventivo, la perdita deve essere dedotta per intero nell esercizio in cui è stato emesso il decreto di ammissione alla procedura, ex R.D. n. 267 del 1942, art. 163, non essendo possibile frazionarla pro quota negli esercizi successivi», è condivisibile se interpretata nel senso che tale affermazione è riferita alla sola parte del credito che, sulla base del concordato preventivo, il debitore non si è impegnato ad onorare. Del resto, la questione presa in esame da parte della Suprema Corte riguardava una società che aveva frazionato su più anni una perdita su crediti derivante «da un credito verso una ditta in concordato preventivo», comportamento che sarebbe contrario ai principi civilistici prima esposti di rilevazione della perdita su crediti. Per approfondimenti vedi anche: Dal bilancio d esercizio al reddito d impresa La ristrutturazione del debito Ristrutturazione dei debiti; La riconciliazione della normativa fiscale con quella civilistica Ammortamenti, rettifiche di valore e accantonamenti - riconciliazione tra la normativa civilistica e quella fiscale; Le perdite su crediti Perdite su crediti. Di altri autori vedi anche S. Sottocasa «La deducibilità delle perdite su crediti verso debitori assoggettati a procedure concorsuali» in il fisco n. 43/2012, pag S. Giordano «Nuove regole di deduzione delle perdite su crediti» in Bilancio e reddito d impresa, 11/2012, pag. 38. M. Zanni «La nuova disciplina fiscale delle perdite su crediti» in il fisco n. 40/2012, pag /