Le imposte nell informativa di bilancio

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1 Le imposte nell informativa di bilancio 1

2 Le imposte valutazione e fonti Per la valutazione delle imposte sul reddito si devono rispettare i criteri generali che sono alla base della determinazione di tutte le altre poste di bilancio. Fonti: Codice Civile Principio Contabile Nazionale n. 25 IAS 12 2

3 Le imposte La classificazione in bilancio Le imposte trovano accoglimento nel conto economico alla voce «E 22) imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e anticipate» FISCALITA CORRENTE FISCALITA DIFFERITA 3

4 La tassazione delle società di capitali IRES - imposta sul reddito delle società IRAP - imposta regionale sulle attività produttive 4

5 La tassazione delle società di capitali IRES - imposta sul reddito delle società si tratta di una imposta diretta, proporzionale, che si applica sul reddito complessivo netto annuo delle società. L aliquota unica è del 27,5%. Tale aliquota si applica alla base imponibile, costituita dal reddito complessivo annuo della società. Tale grandezza è data dalla somma dei ricavi imponibili e dei costi deducibili. 5

6 La tassazione delle società di capitali IRES - imposta sul reddito delle società l IRES, vede l imponibilità dei ricavi e la deducibilità dei costi sono stabiliti fiscalmente dalle specifiche norme del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR), di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986 e successive modifiche ed integrazioni. 6

7 La tassazione delle società di capitali IRAP - imposta regionale sulle attività produttive l IRAP, si tratta di una imposta diretta, proporzionale. Il presupposto dell imposta è l esercizio abituale di un attività diretta alla produzione o allo scambio di beni o alla prestazione di servizi. 7

8 Il bilancio e le imposte Il bilancio è un documento economico, redatto in applicazione del Codice Civile e dei principi contabili. Dal bilancio emerge il reddito economico o reddito di bilancio. Le imposte, però, non si pagano sul reddito di bilancio, ma sul reddito imponibile, determinato secondo la normativa fiscale. 8

9 Il bilancio e le imposte Il problema della determinazione del reddito imponibile, ossia il reddito da sottoporre a tassazione, è un problema delicato. Esso infatti investe il rapporto che deve esistere tra le norme fiscali, dirette appunto alla determinazione del reddito imponibile, e le norme civilistiche e i principi contabili in base alle quali il bilancio deve essere redatto. 9

10 Relazioni tra reddito civilistico e imponibile fiscale La legislazione civile e quella tributaria sul bilancio di esercizio possono relazionarsi secondo uno dei seguenti principi: DI DIPENDENZA TOTALE DI DIPENDENZA PARZIALE DI PIENA AUTONOMIA DI DIPENDENZA ROVESCIATA 10

11 Relazioni tra reddito civilistico e imponibile fiscale DI DIPENDENZA TOTALE : allorquando il risultato di esercizio viene a coincidere tout court con il reddito imponibile; RISULTATO CIVILISTICO ANTE IMPOSTE REDDITO IMPONIBILE 11

12 Relazioni tra reddito civilistico e imponibile fiscale DI DIPENDENZA PARZIALE: nel caso in cui il risultato civilistico costituisce l input e cioè il primo fattore di produzione del reddito imponibile che verra determinato per mezzo di aggiustamenti e/o rettifiche dovuti esclusivamente alla presenza di disposizioni tributarie disallineate rispetto alle corrispondenti norme civilistiche; RISULTATO CIVILISTICO ANTE IMPOSTE + - VARIAZIONI IN AUMENTO VARIAZIONI IN DIMINUZIONE REDDITO IMPONIBILE 12

13 Relazioni tra reddito civilistico e imponibile fiscale ( Segue.) DI PIENA AUTONOMIA: nella ipotesi in cui il bilancio redatto ai fini civilistici non costituisca la base per la determinazione del reddito imponibile ai fini fiscali. In tale ipotesi la società viene a redigere due bilanci (il c.d. doppio bilancio ); RISULTATO CIVILISTICO REDDITO IMPONIBILE 13

14 Relazioni tra reddito civilistico e imponibile fiscale DI DIPENDENZA ROVESCIATA: allorquando la normativa fiscale imponga al redattore del bilancio di inquinare il documento contabile con regole di condotta tributaria al solo fine di ottenere una agevolazione ovvero una sovvenzione; INTERFERENZE FISCALI RISULTATO CIVILISTICO ANTE IMPOSTE + - VARIAZIONI IN AUMENTO VARIAZIONI IN DIMINUZIONE REDDITO IMPONIBILE 14

15 Relazioni tra reddito civilistico e imponibile fiscale: La situazione italiana Prima della Riforma del Diritto Societario Oggi imponibile fiscale calcolato partendo dal risultato di bilancio dipendenza rovesciata (il risultato di bilancio scaturisce da poste valutate anche secondo criteri fiscali) imponibile fiscale calcolato partendo dal risultato di bilancio dipendenza parziale il risultato civilistico costituisce l input è cioè il primo fattore di produzione del reddito imponibile che verra determinato per mezzo di aggiustamenti e/o rettifiche 15

16 Relazioni tra reddito civilistico e imponibile fiscale ( Segue.) Il principio di dipendenza parziale L art. 83, comma 1, del TUIR «Il reddito complessivo è determinato apportando all utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all esercizio chiuso nel periodo di imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni». 16

17 Relazioni tra reddito civilistico e imponibile fiscale ( Segue.) Risultato di bilancio Variazioni fiscali Variazioni fiscali Imponibile fiscale Determinato secondo il codice civile i principi contabili Determinato rettificando il risultato di bilancio alla luce delle norme fiscali 17

18 Relazioni tra reddito civilistico e reddito fiscale La discrasia tra le due configurazioni di reddito è riconducibile alle diverse finalità a cui le stesse sono preposte. Il reddito civilistico deve comunicare a tutti coloro che ne siano interessati il risultato della gestione dell impresa e deve essere quantificato in modo corretto e il più possibile aderente la vero. Il reddito fiscale è la base del prelievo tributario e deve essere quantificato con parametri rigidi al fine di impedirne la sottovalutazione e da semplificare il processo di accertamento. 18

19 Relazioni tra reddito civilistico e reddito fiscale I diversi criteri valutativi CIVILISTICI Rappresentazione veritiera e corretta; Chiarezza; Prudenza; Competenza; FISCALI Competenza fiscale; Certezza; Imputazione; Inerenza; 19

20 I principi fiscali di valutazione Principi di competenza e di certezza I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme del presente capo non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell' esercizio di competenza i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell' esercizio di competenza non sia ancora certa l' esistenza o determinabile in modo obiettivo l' ammontare concorrono a formarlo nell' esercizio in cui si verificano tali condizioni ( Art. 109 comma 1 TUIR) La tassazione del reddito d impresa avviene per competenza (non per cassa ) 20

21 I principi fiscali di valutazione Principio di competenza fiscale Ai fini della determinazione dell' esercizio di competenza: a)i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla data della consegna o spedizione per i beni mobili e della stipulazione dell' atto per gli immobili e per le aziende b)i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate. (art. 109 comma 2 TUIR) In alcuni casi si applica il criterio fiscale della rilevanza per cassa 21

22 I principi fiscali di valutazione Principio dell inerenza Le spese e gli altri componenti negativi sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito... (Art. 109 comma 5 TUIR) 22

23 I tipi di variazioni fiscali Le variazioni da apportare al reddito civilistico stabilite dal TUIR per giungere alla determinazione del reddito fiscale possono essere di due tipi : 1. Permanenti; 2. Temporanee; 23

24 Le differenze permanenti Le differenze permanenti hanno natura definitiva e sorgono con riferimento a casi in cui la normativa fiscale prevede l esclusione perpetua di alcuni dati inseriti in bilancio. Tali differenze sono inerenti a costi e ricavi di competenza economica dell esercizio che non entreranno mai nella base imponibile e non sono perciò destinate ad annullarsi. Le variazioni non danno origine a fiscalità differita. differenze permanenti POSITIVE differenze permanenti NEGATIVE 24

25 Le differenze permanenti PRINCIPALI DIFFERENZE PERMANENTI POSITIVE PRINCIPALI DIFFERENZE PERMANENTI NEGATIVE proventi di immobili non strumentali valori che costituiscono sopravvenienze proventi soggetti a ritenute alla fonte costi non inerenti interessi passivi indeducibili spese di rappresentanza ( parte indeducibile) imposte sul reddito sanzioni e multe 25

26 Le differenze temporanee Le differenze temporanee determinano lo spostamento della tassazione da un esercizio ad un altro perché esistono differenti modalità di imputazione dei costi e dei ricavi in sede civilistica e tributaria. Lo sfasamento temporale comporta un anticipo o differimento del momento impositivo rispetto alla competenza civilistica. L effetto che ne deriva, però, è destinato ad annullarsi nel tempo perché i valori diventeranno imponibili o deducibili in uno o più esercizi successivi. Le variazioni temporanee danno origine a fiscalità differita. differenze temporanee POSITIVE ( tassabili ) differenze temporanee NEGATIVE ( deducibili ) 26

27 Le differenze temporanee positive Differenze temporanee positive originano valori imponibili negli esercizi futuri Derivano dalla deduzione di componenti positivi di reddito che saranno ripresi in esercizi successivi a quello in cui sono iscritti a conto economico (l imponibile dell esercizio corrente si riduce e aumentano quelli degli esercizi futuri) PASSIVITA PER IMPOSTE DIFFERITE (plusvalenze patrimoniali rateizzate, ammortamenti fiscali superiori alla quota civilistica) 27

28 Le differenze temporanee negative Differenze temporanee negative sono generate da componenti negative di reddito inserite a conto economico che saranno fiscalmente deducibili in esercizi futuri l imponibile dell esercizio corrente aumenta e diminuisce quello degli esercizi futuri ATTIVITA PER IMPOSTE ANTICIPATE (costi deducibili per cassa, costi con deducibilità parziale obbligatoria o facoltativa, accantonamenti a fondi del passivo, riporto a nuovo di perdite fiscali) 28

29 La rappresentazione in bilancio del fenomeno impositivo può avvenire secondo due metodi: 1. Metodo delle imposte liquidate ( tax payable method); 2. Metodo delle imposte di competenza ( tax effect accounting method o interperiod tax allocation); 29

30 Metodo delle imposte liquidate ( tax payable method); Questo metodo considera le imposte un costo misurato dalle uscite liquidate sulla base della dichiarazione dei redditi, prescindendo dalla corretta competenza economica dell imposte N.B. con l utilizzo di tale metodo non si procede alla rilevazione della fiscalità differita ( informativa solo in Nota integrativa) 30

31 Metodo delle imposte di competenza ( tax effect accounting method o interperiod tax allocation) Questo metodo considera le imposte sul reddito un costo stimato, attribuito al periodo amministrativo sulla base di una relazione quantitativa diretta con il reddito ante-imposte, indipendentemente dai flussi monetari effettivi da e verso l Erario. In sostanza con questo metodo le imposte devono contabilizzarsi nel rispetto dell effettiva competenza economica. 31

32 La presenza di differenze temporanee Quando le differenze fra reddito imponibile e risultato civilistico sono temporanee, ossia destinate ad annullarsi negli esercizi successivi, vi è il problema della rilevazione delle imposte anticipate e differite; In particolare la presenza di differenze temporanee può portare ad due distinte situazioni: 1. Reddito civilistico > reddito imponibile; 2. Reddito civilistico < reddito imponibile; 32

33 La presenza di differenze temporanee positive Reddito civilistico > reddito imponibile; Se il Rc > del Ri significa che le quote di reddito economicamente realizzato saranno imponibili negli esercizi a venire, consentendo il differimento delle imposte; In questo caso le imposte correnti, ossia quelle liquidate nella dichiarazione dei redditi, sono inferiori rispetto a quelle di competenza, correlate al risultato emergente dal conto economico 33

34 La presenza di differenze temporanee positive Reddito civilistico > reddito imponibile; Poiché la differenza positiva è temporanea, destinata cioè a essere riassorbita negli esercizi successivi, il pagamento delle imposte è soltanto rimandato e va rilevato il relativo onere, attraverso un accantonamento al fondo imposte. A fronte di una riduzione del reddito imponibile dell'esercizio in questione, si determinerà quindi un corrispondente incremento del reddito imponibile negli esercizi successivi, con la rilevazione di variazioni in aumento in dichiarazione. 34

35 La presenza di differenze temporanee positive Reddito civilistico > reddito imponibile; Anno di origine della differenza Anno/i di rissorbimento della differenza VARIZIONE FISCALE DIMINUTIVA DELL IMPONIBILE VARIZIONE FISCALE AUMENTATIVA DELL IMPONIBILE 35

36 Le imposte differite Reddito civilistico > reddito imponibile; In questo esercizio l impresa paga meno imposte di quante ne siano di competenza. Negli esercizi futuri dovrà pagare più imposte. Reddito civilistico - Reddito = imponibile Differenze tassabili IMPOSTE DIFFERITE Temporanee Definitive NO FISCALITA DIFFERITA 36

37 Esempi di differenze temporanee positive Plusvalenze da cessione di immobilizzazioni che possono essere ripartite pro-quota nell esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto (art. 68 n. 4 TUIR); I contributi in conto capitale considerati fiscalmente sopravvenienze attive e imputati nell esercizio di percepimento o ripartiti pro-quota nell esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto (art. 88 comma 30 lettera b TUIR); 37

38 Le imposte differite La società Alfa srl presenta per il periodo di imposta 2008 un risultato civilistico ante imposte pari a ( aliquota IRES 27,5%) Tra i componenti positivi conseguiti dalla società risultano essere presenti : delle plusvalenze ( ) realizzate dalla cessione di beni posseduti da più di tre esercizi; Si proceda alla determinazione del reddito imponibile fiscale e al trattamento contabile delle imposte sul reddito considerando che la società Alfa opta per la rateizzazione della plusvalenza su cinque esercizi come previsto dall art 86 n. 4 del Tuir; 38

39 Le imposte differite DETERMINAZIONE DELL IRES DA DICHIRAZIONE DEI REDDITI UTILE ANTE IMPOSTE VARIAZIONI IN AUMENTO Plusvalenza realizzata nel 2008 ( 1/5) Totale variazioni in aumento VARIAZIONI IN DIMINUIZIONE Plusvalenza realizzata nel 2008 ( 5/5) Totale variazioni in diminuzione Reddito fiscale imponibile IRES LIQUIDATA IN DICHIARAZIONE (base imponibile x 27,50%)

40 Le imposte differite DETERMINAZIONE DELL IRES DI COMPETENZA UTILE ANTE IMPOSTE IRES DI COMPETENZA ( risultato del periodo x 27,50%) IMPOSTA SUL REDDITO O DI COMPETENZA IMPOSTE CORRENTI (cioè da pagare effettivamente) IMPOSTE DIFFERITE ( ) X 27,50%

41 Le imposte differite Esercizio relativo alla nascita della differenza temporanea DIVERSI Imposte correnti Imposte differite 31/12/2008 Rilevazione imposte di competenza dell esercizio a DIVERSI a Debiti Tributari a Fondo imposte differite

42 Le imposte differite Esercizio relativo alla nascita della differenza temporanea Lo SP e il CE al 31/12/2008 si presentano come segue: STATO PATRIMONIALE B) Fondo per rischi e oneri 2- per imposte anche differite D)Debiti: 12- debiti Tributari CONTO ECONOMICO RISULTATO PRIMA DELLE IMPOSTE 22)Imposte sul reddito: Correnti Differite 23) Utile dell esercizio

43 Le imposte differite Esercizio successivo alla nascita della differenza temporanea La società Alfa srl nell esercizio 2009 ( cosi come negli altri 3 esercizi successivi ) in sede di dichiarazione effettuerà una ripresa in aumento di , con conseguente utilizzo annuo nel bilancio di esercizio del fondo imposte differite per ( x 27,50%) necessario per poter correttamente imputare le imposte dell esercizio sulla base del principio di competenza economica. Contabilmente pertanto, le rilevazioni saranno le seguenti: 43

44 Le imposte differite Esercizio successivo alla nascita della differenza temporanea DIVERSI Imposte dell esercizio Fondo imposte differite 31/12/2009 Rilevazione imposte di competenza dell esercizio a Debiti Tributari

45 La presenza di differenze temporanee negative Reddito civilistico < reddito imponibile; Quando si verifica una differenza temporanea negativa, il reddito imponibile è superiore al risultato civilistico, con la conseguenza che le imposte correnti sono superiori a quelle di competenza 45

46 La presenza di differenze temporanee negative Reddito civilistico < reddito imponibile; Le differenze temporanee negative vengono generate da componenti negativi di reddito, la cui deducibilità è rinviata a esercizi successivi rispetto a quello di imputazione al conto economico a seguito di norme fiscali. 46

47 Esempi di differenze temporanee negative - limitazioni per accantonamenti a fondi e per rettifiche di valore: per esempio, svalutazione crediti (art. 106 TUIR) - deducibilità parzialmente differita: per esempio, spese di manutenzione eccedenti il plafond previsto dall'art. 102 c. 6 TUIR- parte deducibile spese di rappresentanza (art. 108, comma 2); - deducibilità per cassa: per esempio compensi agli amministratori non corrisposti (art. 95, comma 5, TUIR)- interessi di mora (art. 109 comma 7 TUIR) - La rateizzazione della perdita dell esercizio nei cinque esercizi successivi ( Art. 84 comma 1 TUIR) 47

48 Le imposte anticipate Reddito civilistico < reddito imponibile; In questo esercizio l impresa paga più imposte di quante ne siano di competenza. Negli esercizi futuri dovrà pagare meno imposte. Reddito imponibile - Reddito = civilistico Differenze deducibili IMPOSTE ANTICIPATE Temporanee Definitive (costi indeducibili) NO FISCALITA DIFFERITA 48

49 Le imposte anticipate Le imposte da pagare risultano superiori a quelle effettivamente di competenza economica dell esercizio quindi bisogna rinviare al futuro la quota di imposte non di competenza dell esercizio Il rinvio del costo connesso all anticipazione delle imposte fa sorgere un credito nell attivo circolante 49

50 Le imposte anticipate Le attività per imposte anticipate non possono essere contabilizzate se non sussiste la ragionevole certezza del loro futuro recupero, ossia dell'esistenza nei successivi esercizi dei redditi imponibili sufficienti ad assorbire, allorché si manifesteranno, le differenze temporanee deducibili. La regola è espressione del principio generale di prudenza e riflette ancora una volta (se raffrontata con quella di cui si è visto trovare applicazione con riferimento alle imposte differite) l'asimmetria del bilancio civilistico per quanto attiene alla contabilizzazione delle passività e delle attività, richiedendosi, per la rilevazione delle prime, la mera possibilità che si verifichino e, per le seconde, la ragionevole certezza. 50

51 Le imposte anticipate La società Alfa srl presenta per il periodo di imposta 2008 un risultato civilistico ante imposte pari a ( aliquota IRES 27,5%) Tra i componenti negativi sostenuti dalla società risultano essere presenti : spese di manutenzione indeducibili nell esercizio (ordinarie e straordinarie eccedenti il 5% dei valori dei cespiti ex art. 102 c. 6 T.U.I.R.) per ; Si proceda alla determinazione del reddito imponibile fiscale e al trattamento contabile delle imposte sul reddito considerando che le spese di manutenzione eccedenti al 5 % del valore dei cespiti dell azienda risultano deducibili nei cinque esercizi successivi in quote costanti. 51

52 Le imposte anticipate DETERMINAZIONE DELL IRES DA DICHIRAZIONE DEI REDDITI UTILE ANTE IMPOSTE VARIAZIONI IN AUMENTO Spese di manutenzione indeducibili nell esercizio (ordinarie e straordinarie eccedenti il 5% dei valori dei cespiti ex art. 102 c. 6 T.U.I.R.) Totale variazioni in aumento Reddito fiscale imponibile IRES LIQUIDATA IN DICHIARAZIONE (base imponibile x 27,50%)

53 Le imposte anticipate DETERMINAZIONE DELL IRES DI COMPETENZA UTILE ANTE IMPOSTE IRES DI COMPETENZA ( risultato del periodo x 27,50%) IMPOSTA SUL REDDITO O DI COMPETENZA IMPOSTE CORRENTI (cioè da pagare effettivamente) IMPOSTE ANTICIPATE ( ) X 27,50%

54 Le imposte anticipate Esercizio relativo alla nascita della differenza temporanea 31/12/2008 Rilevazione imposte da liquidazione Imposte sul reddito a Debiti Tributari Crediti per imposte anticipate 31/12/2008 Rilevazione imposte anticipate a imposte sul reddito

55 Le imposte anticipate Esercizio relativo alla nascita della differenza temporanea Lo SP e il CE al 31/12/2008 si presentano come segue: STATO PATRIMONIALE. D)Debiti: 12- debiti Tributari CONTO ECONOMICO RISULTATO PRIMA DELLE IMPOSTE 22)Imposte sul reddito: Correnti Differite Anticipate 23) Utile dell esercizio (2.750)

56 Le imposte anticipate Esercizio successivo alla nascita della differenza temporanea La società Alfa srl nell esercizio 2009 ha conseguito un utile civilistico ante imposte di La società Alfa nell esercizio 2009 ( cosi come negli altri 4 esercizi successivi ) in sede di dichiarazione effettuerà una ripresa in diminuzione di ( ossia 1/5 di ), con conseguente utilizzo annuo nel bilancio di esercizio del credito per imposte anticipate per 550 ( x 27,50%) necessario per poter correttamente imputare le imposte dell esercizio sulla base del principio di competenza economica. Contabilmente pertanto, le rilevazioni saranno le seguenti: 56

57 Le imposte anticipate Esercizio successivo alla nascita della differenza temporanea DETERMINAZIONE DELL IRES DA DICHIRAZIONE DEI REDDITI UTILE ANTE IMPOSTE VARIAZIONI IN DIMINUZIONE 1/5 delle Spese di manutenzione indeducibili nell esercizio 2008 ( 1/5 di ) Totale variazioni in diminuzione Reddito fiscale imponibile IRES LIQUIDATA IN DICHIARAZIONE (base imponibile x 27,50%)

58 Le imposte anticipate Esercizio successivo alla nascita della differenza temporanea DETERMINAZIONE DELL IRES DI COMPETENZA UTILE ANTE IMPOSTE IRES DI COMPETENZA ( risultato del periodo x 27,50%) IMPOSTA SUL REDDITO O DI COMPETENZA IMPOSTE CORRENTI (cioè da pagare effettivamente) QUOTA DI IMPOSTE ANTICIPATE RECUPERATE NEL 2009 ( 2.000) X 27,50%

59 Le imposte anticipate Esercizio successivo alla nascita della differenza temporanea Imposte sul reddito 31/12/2009 Rilevazione imposte di competenza dell esercizio a DIVERSI a Debiti Tributari a Crediti per imposte anticipate

60 Imposte sul reddito di competenza : Imposte correnti (quella che pago effettivamente) + Imposte differite di competenza del periodo - Imposte anticipate di competenza del periodo - Imposte differite, effetto reversal (quelle che rivengono dagli esercizi precedenti) + Imposte anticipate, effetto reversal 60

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