LE NOVITA FISCALI 2014: APPROFONDIMENTI E PRIME INDICAZIONI APPLICATIVE ANCHE ALLA LUCE DEI CHIARIMENTI DI TELEFISCO

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1 LE NOVITA FISCALI 2014: APPROFONDIMENTI E PRIME INDICAZIONI APPLICATIVE ANCHE ALLA LUCE DEI CHIARIMENTI DI TELEFISCO Vicenza (VI) 14 Febbraio

2 PERDITE SU CREDITI Relatore: Mirta Alessia Verlato 2

3 Le perdite su crediti dopo la Legge di Stabilità 2014 Dopo le recenti modifiche introdotte dal D.L. 83/2012, la legge n. 147/2013 (c.d. Legge di Stabilità 2014 ) ha apportato ulteriori modifiche ai criteri di deducibilità delle perdite su crediti. Le novità si applicano già a valere dal periodo d imposta 2013 (UNICO 2014). In sintesi, la novità più significativa consiste nel fatto che - per tutti i soggetti che dichiarano reddito d impresa e senza più distinzione tra imprese che adottano i principi contabili nazionali (OIC) rispetto a quelle che utilizzano i principi contabili internazionali (IFRS) le perdite su crediti sono automaticamente ed insindacabilmente deducibili qualora si verifichino alcuni eventi di tipo estintivo, tali da determinare lo stralcio del credito dal bilancio di esercizio. 3

4 Le perdite su crediti dopo la Legge di Stabilità 2014 A fronte di tali eventi estintivi o realizzativi il Legislatore considera come definitivamente comprovata la presenza degli elementi certi e precisi richiesti dalla norma tributaria ai fini della deducibilità fiscale delle perdite su crediti. Gli eventi estintivo-realizzativi ai quali fa riferimento la norma come emendata dalla Legge 147/2013 possono essere sintetizzati nei seguenti: cessione del credito pro soluto transazione tra debitore e creditore con abbattimento definitivo (parziale o totale) del debito rinuncia al credito da parte del creditore 4

5 RICOGNIZIONE DELLA LITTERA LEGIS 5

6 L art. 101, comma 5 e l art. 106 TUIR Come noto, la disciplina relativa alla deducibilità fiscale delle perdite su crediti è contenuta in due distinte disposizioni del TUIR: ART. 101, COMMA 5 (PERDITE SU CREDITI) e ART. 106 (SVALUTAZIONI DEI CREDITI e ACCANTONAMENTI PER RISCHI SU CREDITI) 6

7 ART. 101, COMMA 5 e ART. 106 TUIR L art. 101, comma 5, TUIR (PERDITE SU CREDITI) indica i requisiti di natura probatoria al ricorrere dei quali sono deducibili, senza limiti, gli oneri derivanti dalla mancata esigibilità di crediti, o di parte di essi, divenuta «definitiva» (cfr. Circ. n. 26/E del 01/08/2013, pag. 4) L art. 106 TUIR (SVALUTAZIONI e ACCANT.TI SU CREDITI) stabilisce una misura forfettaria di deducibilità degli oneri derivanti dalla inesigibilità dei crediti che, se pur probabile, si presenta ancora come «potenziale» (cfr. Circ. n. 26/E del 01/08/2013, pag. 4) 7

8 NORME SULLA DEDUCIBILITÀ DEI COMPONENTI NEGATIVI DI REDDITO CORRELATI ALL INESIGIBILITÀ DEI CREDITI ART. 101, COMMA 5, TUIR ART. 106 TUIR INESIGIBILITÀ DEL CREDITO CERTA E DEFINITIVA INESIGIBILITÀ DEL CREDITO PROBABILE MA ANCORA SOLO POTENZIALE PERDITE DEDUCIBILI AUTOMATICAMENTE PERDITE DEDUCIBILI IN BASE A ELEMENTI CERTI E PRECISI SVALUTAZIONI DI CREDITI ACCANTONAMENTI PER RISCHI SU CREDITI DEDUCIBILI SU BASE FORFETTARIA 8

9 NORME SULLA DEDUCIBILITÀ DELLE PERDITE CORRELATE ALL INESIGIBILITÀ DEFINITIVA DEI CREDITI ART. 101, COMMA 5, TUIR INESIGIBILITÀ DEL CREDITO CERTA E DEFINITIVA PERDITE DERIVANTI DA EVENTI ESTINTIVI o REALIZZATIVI PERDITE DERIVANTI DA VALUTAZIONI ESTIMATIVE PERDITE DEDUCIBILI AUTOMATICAMENTE PERDITE DEDUCIBILI SE BASATE SU ELEMENTI CERTI E PRECISI 9

10 NORME SULLA DEDUCIBILITÀ DELLE PERDITE CORRELATE ALL INESIGIBILITÀ DEFINITIVA DEI CREDITI ART. 101, COMMA 5, TUIR INESIGIBILITÀ DEL CREDITO CERTA E DEFINITIVA PERDITA SI PUÒ CONSIDERARE DEFINITIVA DEFINITIVA QUALORA SI POSSA FONDATAMENTE ESCLUDERE CHE IN FUTURO IL CREDITORE RIESCA AD INCASSARE IL PROPRIO CREDITO: SITUAZIONE OGGETTIVA DI INSOLVENZA = ILLIQUIDITÀ ED INCAPIENZA PATRIMONIALE NON TEMPORANEA DEL DEBITORE 10

11 DEDUCIBILITÀ di SVALUTAZIONI ed ACCANTONAMENTI CORRELATI ALL INESIGIBILITÀ POTENZIALE dei CREDITI ART. 106 TUIR INESIGIBILITÀ DEL CREDITO SOLO POTENZIALE PERDITA SI DEVE CONSIDERARE POTENZIALE - ANCORCHÉ PROBABILE - QUALORA L INESIGIBILITÀ DEL CREDITO RAPPRESENTI UNA CONDIZIONE SOLO TEMPORANEA E QUINDI NON SI POSSA ESCLUDERE IN FUTURO UN RECUPERO DEL CREDITO 11

12 ART. 101, COMMA 5, TUIR (1 periodo - stralcio): ( ) le perdite su crediti ( ) sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso ( ) se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n

13 ART. 101, COMMA 5, TUIR (3 periodo - stralcio): Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. 13

14 ART. 101, COMMA 5, TUIR (6 periodo - stralcio): Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto. 14

15 ART. 101, COMMA 5, TUIR (6 periodo - stralcio): Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili. 15

16 ANALISI DELLA LITTERA LEGIS 16

17 La Circ. 26/E del 1 agosto 2013 ha precisato - in modo chiaro ed inequivocabile - che l ambito applicativo dell art. 101, 5 comma è massimamente esteso in quanto: la disposizione attiene alle perdite riferibili a qualsiasi tipo di credito iscritto in bilancio; un credito può generare una perdita deducibile indipendentemente dalla natura e dall attività svolta dal creditore (che può essere residente o non residente); la perdita iscritta a conto economico può derivare tanto da un processo di valutazione, quanto da un atto di realizzo/estinzione/alienazione del credito. 17

18 Il quinto comma dell art. 101 TUIR riconosce, in particolare, tre presupposti (tra loro alternativi), in presenza dei quali il Legislatore ammette la piena deducibilità fiscale di una perdita su crediti: 1. Sussistenza di elementi certi e precisi che siano in grado di qualificare l inesigibilità del credito come definitiva 2. Apertura di una procedura concorsuale 3. Omologazione di un accordo di ristrutturazione del debito (in capo al debitore) 18

19 ANALISI DELLE DISPOSIZIONI RELATIVE ALLE PERDITE SU CREDITI RILEVABILI A FRONTE DI DI PROCEDURE CONCORSUALI E DI ACCORDI DI RISTRUTTURAZIONE DEI DEBITI 19

20 PROCEDURE CONCORSUALI ACCORDO OMOLOGATO DI RISTRUTTURAZIONE DEL DEBITO ( ARDO ) Fallimento (Regio Decreto n. 267/1942 (di seguito L.F. ) - Titolo II); Liquidazione coatta amministrativa (L.F. - Titolo V); Concordato preventivo (L.F. - Titolo III); Amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi (Decreto legislativo n. 270/1999); Accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis della L.F. 20

21 A fronte dell apertura di una delle procedure sopra elencate agisce un meccanismo di deducibilità automatica che prescinde da qualsivoglia ulteriore verifica della definitività della perdita contabilizzata PROCEDURE CONCORSUALI e ARDO costituiscono di per sé ELEMENTI CERTI E PRECISI CHE GARANTISCONO DEDUCIBILITÀ AUTOMATICA PERDITA SU CREDITI 21

22 Secondo la Circ. 26/E del 2013 la garanzia di piena ed automatica deducibilità della perdita (totale o parziale) iscritta nel conto economico dal creditore: si fonda sul presupposto che l accertamento giudiziale o da parte di un autorità amministrativa dello stato d insolvenza del debitore ( ) costituisce evidenza oggettiva della situazione di illiquidità di quest ultimo. In caso di procedure concorsuali, in altri termini, la situazione di sofferenza della partita creditoria è ritenuta definitiva in quanto ufficialmente conclamata ad opera di un soggetto terzo indipendente e non rimessa alla mera valutazione del creditore. 22

23 PROCEDURE CONCORSUALI - ARDO ENTITÀ DELLA PERDITA DEDUCIBILE Il criterio generale da applicare ai fini della quantificazione della perdita deducibile trova espressione nella Circ. 26/E/2013 ( 6) ove si afferma: con riferimento alla quantificazione della perdita deducibile, poiché la disposizione contenuta nel comma 5 dell articolo 101 del TUIR non dispone regole particolari, si ritiene applicabile il principio generale di derivazione da bilancio. Perciò, in presenza di una delle procedure sopra descritte, sarà deducibile una perdita su crediti di ammontare pari a quello imputato a conto economico (...). 23

24 CHIARIMENTI TELEFISCO 2014 Nel corso di Telefisco 2014, all Agenzia delle Entrate è stato anche chiesto di chiarire se le perdite su crediti correlate a procedure fallimentari possano comprendere anche la parte del credito relativa all IVA o se invece - dovendosi considerare l IVA in ogni caso recuperabile - la perdita deducibile debba essere quantificata (e quindi anche contabilizzata) al netto della suddetta componente IVA. Il quesito prende, con evidenza, le mosse dalla disposizione secondo cui l IVA versata dall emittente la fattura (i.e. il creditore) può essere recuperata tramite la procedura di cui all art. 26, comma 2, DPR 633/1972 (emissione di nota di variazione), procedura che tuttavia il creditore ha diritto di azionare soltanto dopo la chiusura del fallimento. 24

25 CHIARIMENTI TELEFISCO 2014 L Agenzia riprendendo il principio generale sopra ricordato di quantificazione della perdita deducibile sulla base dell importo rilevato nelle scritture contabili ha avuto modo di confermare che, in caso fallimento, qualora la stima del redattore del bilancio circa il valore di realizzo del credito verso il cliente fallito sia fondatamente pari a zero, appare corretto svalutare l intero importo del credito, comprensivo anche della quota dell IVA. In tal caso, qualora al termine del procedura il creditore recuperi l IVA precedentemente dedotta, si dovrà rilevare in bilancio una sopravvenienza attiva tassata (ai fini IRES/IRPEF ma non IRAP). 25

26 PROCEDURE CONCORSUALI - ARDO PERIODO DI IMPUTAZIONE DELLA PERDITA In ordine all individuazione del periodo d imposta in cui occorre procedere alla deduzione della perdita su crediti non è stata introdotta alcuna specifica novità normativa, cosicché deve continuare ad applicarsi il principio generale di competenza economica. Ne deriva che in ciascun esercizio si può/deve considerare deducibile quella quota di credito che - in base allo stato dell arte della procedura alla data di redazione del bilancio - viene fondatamente giudicata come irrecuperabile. 26

27 PROCEDURE CONCORSUALI - ARDO PERIODO DI COMPETENZA DELLA PERDITA Ne discende, in ultima analisi, che: Se il credito si dimostra interamente irrecuperabile in un unico periodo d imposta, la perdita risulta integralmente deducibile in tale periodo. E parimenti se, in un esercizio successivo a quello di iscrizione di una perdita parziale, intervengono nuovi elementi idonei a dimostrare che la perdita complessiva è superiore a quella inizialmente rilevata e dedotta, anche tale ulteriore quota di perdita purché rilevata in bilancio e corredata da idonea documentazione di supporto deve potersi considerare deducibile. 27

28 ANALISI DELLE DISPOSIZIONI RELATIVE ALLE PERDITE SU CREDITI RILEVABILI IN PRESENZA DI ELEMENTI CERTI E PRECISI 28

29 Al di fuori dei due casi fin qui esaminati (PROCEDURE e ARDO), la disciplina concernente la deducibilità fiscale delle perdite su crediti di cui all art. 101, comma 5, TUIR si fonda sul requisito degli ELEMENTI CERTI E PRECISI 29

30 L art. 101, comma 5, TUIR contiene una serie di presunzioni iuris et de iure (i.e. presunzioni assolute ex lege) in base alle quali il Legislatore dà per acquisita la prova richiesta ai fini della qualificazione di una perdita su crediti come deducibile [i.e. prova consistente nella dimostrazione della sussistenza degli elementi certi e precisi idonei a dimostrare che la perdita iscritta in bilancio ha i necessari requisiti di certezza, determinabilità e definitività (ancorché non assoluta)]. 30

31 PRESUNZIONI DI DEDUCIBILITÀ IURIS ET DE IURE Così, sono automaticamente ed insindacabilmente deducibili le perdite su crediti quando: A. credito è di modesta entità ed inoltre sono trascorsi almeno sei mesi dalla scadenza del termine di pagamento (novità introdotta con il D.L. 83/2012); B. credito è prescritto (altra novità del D.L. 83/2012); C. credito è stato stralciato dal bilancio in applicazione dei principi contabili (novità introdotta dalla L. 147/2013). 31

32 ALTRE IPOTESI DI DEDUCIBILITÀ DELLE PERDITE Sono altresì deducibili le perdite su crediti che risultino da ELEMENTI CERTI E PRECISI NON SI TRATTA DI UNA PRESUNZIONE DI LEGGE BENSÌ DI UN [DUPLICE] REQUISITO CHE NECESSITA DI ESSERE VERIFICATO E DIMOSTRATO CASO PER CASO 32

33 PRESUNZIONE ASSOLUTA (A) CREDITI DI MODESTA ENTITÀ SCADUTI DA 6 MESI Ai fini della norma in esame, il credito è considerato di modesta entità quando risulta di importo non superiore a: 5.000= per le imprese di più rilevante dimensione; 2.500= per le altre imprese. Ai sensi dell art. 27, co. 10, D.L. 185/2008, si considerano imprese di più rilevante dimensione quelle che conseguono un volume d affari o ricavi non inferiori a una determinata soglia, attualmente fissata a 100 ML, (cfr. combinato disposto D.L. 185/2008, art. 27, comma 10 e Circ. 26/E ( 4) del 01/08/2013). 33

34 PRESUNZIONE ASSOLUTA (A) CREDITI DI MODESTA ENTITÀ SCADUTI DA 6 MESI In assenza di regole specifiche dettate dal Legislatore in ordine alle modalità di individuazione della scadenza di pagamento del credito, si ritiene che il termine debba farsi coincidere con: l effettiva scadenza, nel caso in cui il contratto preveda una precisa data di pagamento; la data di messa in mora del debitore nell ipotesi di rapporti continuativi. 34

35 PRESUNZIONE ASSOLUTA (A) CREDITI DI MODESTA ENTITÀ SCADUTI DA 6 MESI Ai fini del calcolo dell importo della perdita deducibile, occorre fare riferimento: al valore nominale del credito (IVA inclusa), laddove il rapporto negoziale si sia originato in capo alla medesima impresa che detiene e valuta il credito; al corrispettivo riconosciuto in sede di acquisto del credito (ancorché inferiore al valore nominale), qualora l impresa sia subentrata nella titolarità del credito per effetto di un atto traslativo. 35

36 PRESUNZIONE ASSOLUTA (A) CREDITI DI MODESTA ENTITÀ SCADUTI DA 6 MESI Incassi parziali: in ipotesi di credito di importo originariamente eccedente la soglia di modesta entità, ma successivamente ridottosi sotto soglia per effetto di uno o più incassi parziali, la presunzione di deducibilità ex lege della perdita risulta comunque validamente applicabile in quanto ciò che deve essere valutato è il credito residuo, al netto degli incassi già avvenuti. 36

37 PRESUNZIONE ASSOLUTA (A) CREDITI DI MODESTA ENTITÀ SCADUTI DA 6 MESI Pluralità di crediti verso un unico soggetto debitore: l Agenzia Entrate ha precisato che la presunzione legale di deducibilità trova applicazione con riferimento a ciascun singolo credito, indipendentemente dalla circostanza che, in relazione allo stesso debitore, possano sussistere, al termine del periodo d imposta, più posizioni creditorie. Il principio appare tuttavia applicabile solo in presenza di ragioni creditorie distinte, riconducibili a rapporti giuridici autonomi e non anche - invece - nella diversa ipotesi in cui le diverse partite di credito derivino da un rapporto contrattuale unitario (ad es. contratti ad esecuzione periodica o continuativa). 37

38 PRESUNZIONE ASSOLUTA (A) CREDITI DI MODESTA ENTITÀ SCADUTI DA 6 MESI Crediti assistiti da garanzie reali o personali: la presunzione di deduzione automatica delle perdite di modesta entità si può applicare anche ai crediti assistiti da garanzia reale o personale, dal momento che: la norma non fa alcun cenno alla presenza o all assenza di garanzie, e, dunque, non richiede che i crediti di modesto importo debbano esserne privi, così come del resto accade in relazione alla sussistenza degli elementi certi o precisi in caso di fallimento o di altre procedure concorsuali (circ. Assonime del 13/05/2013 n. 15, 2.4). 38

39 PRESUNZIONE ASSOLUTA (A) CREDITI DI MODESTA ENTITÀ SCADUTI DA 6 MESI Crediti assistiti da garanzia assicurativa: per i crediti coperti da garanzia assicurativa, il confronto con la soglia applicabile ( 2,5K o 5K) deve limitarsi alla quota del credito eventualmente non assicurata. 39

40 PRESUNZIONE ASSOLUTA (A) CREDITI DI MODESTA ENTITÀ SCADUTI DA 6 MESI Momento di verifica dei requisiti quantitativo e temporale: la sussistenza dei due requisiti richiesti (1. entità del credito sotto soglia; 2. credito scaduto da almeno 6 mesi) va verificata prendendo a riferimento la data di chiusura del periodo d imposta di riferimento. Resta inteso che il requisito quantitativo deve essere verificato prima di quello temporale, nel senso che non è ammissibile raffrontare con la soglia di legge solo l eventuale quota-parte del credito che risulti scaduta da oltre 6 mesi. 40

41 PRESUNZIONE ASSOLUTA (A) CREDITI DI MODESTA ENTITÀ SCADUTI DA 6 MESI Perdita iscritta in bilancio in un esercizio successivo a quello di scadenza del termine di 6 mesi: è possibile rinviare la rilevazione della perdita in un esercizio successivo a quello in cui sono scaduti i sei mesi di ritardo nell assolvimento dell obbligazione da parte del debitore, qualora si ritenga che il credito nonostante il ritardo nel pagamento possa ancora essere recuperato. 41

42 PRESUNZIONE ASSOLUTA (B) CREDITI PRESCRITTI Per effetto delle novità introdotte dal D.L. 83/2012, gli elementi certi e precisi sussistono anche quando risulta prescritto il diritto alla riscossione del credito. Pertanto, qualora sia decorso il termine per la prescrizione del credito in base alle norme civilistiche, il diritto di dedurre la perdita diventa automatico, senza necessità di alcun accertamento giudiziale. Rimane fermo il principio per cui non è preclusa la deduzione di una perdita su crediti prima del decorso del termine di prescrizione, laddove si ritenga che l irrecuperabilità del credito sia già certa e definitiva. 42

43 PRESUNZIONE ASSOLUTA (B) CREDITI PRESCRITTI Una volta individuata la durata del termine di prescrizione, è ulteriormente necessario appurare: il momento iniziale rilevante al fine di verificare l avvenuto decorso del termine; la presenza di eventuali interruzioni o sospensioni nel decorso della prescrizione; la rilevanza delle c.d. prescrizioni presuntive. 43

44 TERMINI DI PRESCRIZIONE Come noto, l art C.C. stabilisce che il termine ordinario di prescrizione dei diritti di credito è 10 anni. In determinate ipotesi sono tuttavia previsti termini più brevi (si veda la tabella sottostante) Fonte Eutekne - Schede di aggiornamento Gennaio

45 TERMINI DI PRESCRIZIONE Momento di decorrenza del termine di prescrizione: ai sensi dell art C.C. la prescrizione comincia a decorrere dal giorno in cui il diritto può essere fatto valere e, quindi, dal momento in cui lo stesso è sorto. Per evitare di dover definire ogni volta il momento iniziale di decorrenza della prescrizione, in dottrina si è proposto di introdurre, ai fini fiscali, una presunzione di maturazione a decorrere dalla data di scadenza della fattura di riferimento. 45

46 DECORRENZA EFFICACIA DELLA FATTISPECIE PRESCRIZIONE DISPOSIZIONE INTRODOTTA con il D.L. 83/2012 relativa alla DEDUCIBILITÀ AUTOMATICA delle PERDITE in caso di PRESCRIZIONE del CREDITO è entrata in vigore in PERIODO IMPOSTA in corso al 12/08/2012 TUTTAVIA L Agenzia Entrate nella Circ. 26/E/2013 ( 5) ha sostenuto che alla disposizione introdotta con il D.L. 83/2012 deve essere attribuita natura meramente interpretativa (e non innovativa), cosicché, anche in precedenza, la prescrizione del credito costituiva un elemento certo e preciso cui far conseguire la deduzione della perdita. 46

47 PRESUNZIONE ASSOLUTA (C) CREDITI ELIMINATI DAL BILANCIO L art. 1, comma 160, lett. b), Legge di Stabilità 2014 ha introdotto un nuovo ultimo periodo nel comma 5 dell art. 101 TUIR (con effetto dal periodo 2013). La novella legislativa è valsa a stabilire che i necessari requisiti di certezza e precisione idonei a legittimare il diritto di dedurre una perdita su crediti al di fuori delle ipotesi di PROCEDURA CONCORSUALE o ARDO sussistono altresì in caso di eliminazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili. 47

48 PRESUNZIONE ASSOLUTA (C) CREDITI ELIMINATI DAL BILANCIO Come noto, prima della suddetta modifica normativa, la deduzione automatica della perdita conseguente alla cancellazione di un credito dal bilancio - operata in conseguenza di un evento estintivo (la c.d. derecognition ) - era ammessa soltanto per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali (c.d. IFRS adopter). 48

49 PRESUNZIONE CREDITI ELIMINATI DAL BILANCIO IMPRESE che applicano PRINCIPI CONTABILI ITA I soggetti PC ITA possono ora dedurre ex lege quindi senza necessità di dover dimostrare la sussistenza di ulteriori elementi certi e precisi le perdite su crediti conseguenti ai seguenti eventi estintivi: cessione pro soluto del credito transazione con il debitore atto di rinuncia al credito NUOVE IPOTESI di DEDUZIONE AUTOMATICA 49

50 PRESUNZIONE CREDITI ELIMINATI DAL BILANCIO IMPRESE PC ITA CESSIONE PRO SOLUTO Un credito si considera ceduto pro soluto quando il diritto viene alienato trasferendo integralmente in capo all acquirente il rischio d insolvenza del debitore, cosicché il cessionario subentra nella titolarità del credito senza azione di regresso nei cfr. del cedente. OIC 15 STRALCIO CREDITI CEDUTI PRO SOLUTO DAL BILANCIO 50

51 CESSIONE CREDITI PRO SOLUTO ANTE L.147/2013 Può forse essere utile ricordare che, anteriormente alle novità legislative introdotte con la L. 147/2013, l Agenzia Entrate nella citata Circ. n. 26/E/ aveva precisato, con riferimento alla cessione definitiva dei crediti, che i requisiti di deducibilità delle perdite potevano intendersi verificati quando, alternativamente: Il credito fosse stato ceduto a banche o altri intermediari finanziari vigilati- residenti in Italia ovvero in Paesi che consentano un adeguato scambio di informazioni; Il credito fosse stato ceduto ad un soggetto indipendente tanto rispetto al creditore-cedente, quanto al debitoreceduto; La perdita contabilizzata non fosse di importo superiore alle spese che il creditore avrebbe dovuto sostenere per il recupero del relativo credito (perdita <= spese di recupero del credito), sempre che il creditore avesse esperito almeno un tentativo di recupero del credito (es. raccomandata di sollecito o simili). 51

52 PRESUNZIONE CREDITI ELIMINATI DAL BILANCIO FATTISPECIE DA ESCLUDERE DALLA NUOVA IPOTESI DI DEDUCIBILITÀ AUTOMATICA?? crediti ceduti pro solvendo che continuano ad essere iscritti nel bilancio del primo creditore-cedente poiché questi mantiene, nei confronti del cessionario, l obbligo di garantire la solvibilità del debitore; crediti ceduti pro solvendo quand anche tali crediti siano rimossi dal bilancio, in base ad uno dei due trattamenti contabili ancora consentiti dall OIC 15 (2005); cessioni di crediti formalmente pro soluto che tuttavia garantiscono l azione di regresso all acquirente. 52

53 ESAME DEI DOCUMENTI OIC IN MATERIA DI CREDITI 53

54 PRINCIPIO CONTABILE OIC 15 del 13/07/2005 CESSIONE CREDITI SENZA AZIONE DI REGRESSO D.VII.a) I crediti ceduti in modo definitivo (pro soluto) senza azione di regresso, e per i quali il rischio d'insolvenza è trasferito al cessionario nella sostanza, ( ), devono essere rimossi dal bilancio e l'utile o la perdita devono essere riconosciuti per la differenza tra il valore ricevuto ed il valore cui erano iscritti in bilancio. 54

55 PRINCIPIO CONTABILE OIC 15 del 13/07/2005 CESSIONE CREDITI CON AZIONE DI REGRESSO D.VII.b) I crediti ceduti con azione di regresso (pro solvendo) vanno normalmente rimossi dallo stato patrimoniale e sostituiti con l'ammontare dell'anticipazione ricevuta e col credito nei confronti del factor per la differenza tra il valore nominale del credito ceduto e l'anticipazione ricevuta ( ). 55

56 DISCIPLINA CONTABILE della CANCELLAZIONE dei CREDITI NEW DOC in CONSULTAZIONE fino al 28/02/2014 Gli elementi cardine per stabilire se un credito debba o meno essere cancellato dal bilancio sono l esistenza del diritto a ricevere flussi finanziari e, nel caso di trasferimento di tale diritto, l esposizione ai rischi inerenti il credito stesso. 56

57 DISCIPLINA CONTABILE della CANCELLAZIONE dei CREDITI NEW DOC in CONSULTAZIONE fino al 28/02/2014 CESSIONE CREDITO CON TRASFERIMENTO RISCHI Quando il credito si estingue o viene ceduto in un operazione di cessione che trasferisce al cessionario sostanzialmente tutti i rischi inerenti lo strumento finanziario ceduto, il credito è cancellato dal bilancio. 57

58 DISCIPLINA CONTABILE della CANCELLAZIONE dei CREDITI NEW DOC in CONSULTAZIONE fino al 28/02/2014 CESSIONE CREDITO SENZA TRASFERIMENTO RISCHI Nel caso in cui, invece, al trasferimento della titolarità del diritto non corrisponda il trasferimento dei rischi, il credito rimane iscritto in bilancio. 58

59 PRESUNZIONE DI DEDUCIBILITÀ IURIS ET DE IURE CESSIONE CON TRASFERIMENTO RISCHI AL CESSIONARIO CESSIONE SENZA TRASFERIMENTO RISCHI AL CESSIONARIO EX OIC 15 OBBLIGO CANCELLAZIONE CREDITO DAL BILANCIO EX BOZZA OIC 15 OBBLIGO MANTENIMENTO CREDITO IN BILANCIO PERDITA DEDUCIBILE AUTOMATICAMENTE EX ART. 101, COMMA 5, TUIR PERDITA NON DEDUCIBILE IN MODO AUTOMATICO MA SOLO CON ELEMENTI CERTI E PRECISI 59

60 CESSIONE PRO SOLUTO ELUSIVITÀ La relazione illustrativa alla Legge di Stabilità 2014 ha sottolineato che, in ogni caso, rimane fermo il potere di sindacato dell Amministrazione Finanziaria (ex art. 37-bis, DPR 600/1973), qualora la perdita derivi da un operazione elusiva ovvero antieconomica. Sullo stesso tema nella Circ. 26/E/2013 l Agenzia delle Entrate aveva già colto l occasione di sottolineare il profilo di potenziale elusività correlato ad operazioni di cessione di crediti intercorrenti tra soggetti non indipendenti (si pensi, ad esempio, a transazioni concluse sulla base di un corrispettivo non congruo rispetto al valore del credito, ovvero ad un prezzo simbolico, ed in assenza di alcun tentativo di escussione prima della cessione del credito). 60

61 RIDUZIONE DELL IMPORTO DEL CREDITO PER LITE NOTA BENE Appare utile ricordare che se la transazione con il debitore trae origine da una lite sulla fornitura, rimane valido il principio enunciato dalla Circ. 26/E/2013 ( 3.2) secondo cui il relativo onere non costituisce una perdita su crediti bensì una sopravvenienza passiva 61

62 PRESUNZIONE CREDITI ELIMINATI DAL BILANCIO IMPRESE PC ITA TRANSAZIONE CON IL DEBITORE Per effetto della novella legislativa introdotta con la Legge 147/2013, anche gli accordi transattivi che comportano la riduzione definitiva del debito rientrano ora tra le fattispecie tipiche che consentono la deducibilità automatica delle perdite su crediti OIC 15 BOZZA DOC del 27/04/2012 Punto n. 21 IMPUTAZIONE A PERDITA = STRALCIO DAL BILANCIO QUOTA DEL CREDITO RIDOTTA IN VIA TRANSATTIVA 62

63 PRESUNZIONE CREDITI ELIMINATI DAL BILANCIO IMPRESE PC ITA TRANSAZIONE CON IL DEBITORE OIC 15 BOZZA DOC del 27/04/2012 Punto n. 21 Le perdite realizzate su crediti derivanti da elementi «certi e precisi» e quindi non derivanti da valutazioni, (ad es. derivanti da un riconoscimento giudiziale inferiore al valore del credito, da una transazione o da prescrizione) si classificano nella voce B.14 Oneri diversi di gestione del conto economico, previo l utilizzo dell eventuale fondo svalutazione crediti. 63

64 PRESUNZIONE CREDITI ELIMINATI DAL BILANCIO IMPRESE PC ITA TRANSAZIONE CON IL DEBITORE NOTA BENE: l interpretazione della Circ. 26/E/2013: Con riguardo all ipotesi di transazione con il debitore, si ritengono verificate le condizioni di deducibilità della perdita ai sensi dell articolo 101, comma 5, del TUIR quando il creditore e il debitore non sono parte dello stesso gruppo e la difficoltà finanziaria del debitore risulta documentata (REQUISITI di CERTEZZA e PRECISIONE) deve intendersi superata dalla nuova littera legis: DOPO L. 147/2013 NON È PIÙ NECESSARIO DIMOSTRARE ELEMENTI CERTI E PRECISI DEDUZIONE AUTOMATICA PERSISTE POSSIBILITÀ di CENSURA ex ART. 37-bis, DPR

65 PRESUNZIONE CREDITI ELIMINATI DAL BILANCIO IMPRESE PC ITA TRANSAZIONE CON IL DEBITORE NOTA BENE La bozza di nuovo OIC 15 rilasciata per la consultazione in data 27/04/2012, al punto n. 21 usa l espressione: Le perdite realizzate su crediti derivanti da elementi «certi e precisi» e quindi non derivanti da valutazioni ( ) È interessante notare che l Agenzia Entrate nella propria Circ. 26/E/2013 ha espressamente affermato che tra le perdite pienamente deducibili - senza limiti - devono considerarsi comprese anche le perdite derivanti da valutazioni interne (operate dal redattore del bilancio). 65

66 PRESUNZIONE CREDITI ELIMINATI DAL BILANCIO IMPRESE PC ITA RINUNCIA AL CREDITO In via preliminare, appare opportuno evidenziare che nell OIC 15 del 2005, nella bozza di nuovo OIC 15 del 2012, così come nella nuovo documento integrativo dell OIC 15 rilasciato in consultazione a gennaio 2014 non sono rintracciabili specifiche indicazioni in ordine al trattamento contabile della fattispecie di rinuncia al credito ovvero di remissione del debito da parte del creditore. 66

67 PRESUNZIONE CREDITI ELIMINATI DAL BILANCIO IMPRESE PC ITA RINUNCIA AL CREDITO In ipotesi di rinuncia al credito, la perdita matura in un contesto di sostanziale unilateralità e pertanto potrebbe anche apparire un atto di liberalità come tale indeducibile ai fini fiscali sebbene ad essa conseguano: sia l estinzione giuridica del credito in capo al creditore; sia il venir meno, in capo al creditore, di ogni futuro effetto economico-patrimoniale correlato al credito. 67

68 PRESUNZIONE CREDITI ELIMINATI DAL BILANCIO IMPRESE PC ITA RINUNCIA AL CREDITO In virtù di tale possibile rappresentazione degli atti (unilaterali) di remissione del debito, la Circ. 26/E/2013 ( 3.2) ha precisato che la perdita rilevata in seguito ad un atto formale di rinuncia da parte del creditore può essere riconosciuta come deducibile solo se la stessa risulta inerente all attività d impresa (e non appaia quindi come una liberalità) NECESSARIO DIMOSTRARE I FATTORI DI INCONSISTENZA PATRIMONIALE DEL DEBITORE E/O DI INOPPORTUNITÀ DI ESPERIRE AZIONI ESECUTIVE 68

69 PRESUNZIONE CREDITI ELIMINATI DAL BILANCIO IMPRESE PC ITA RINUNCIA AL CREDITO Trattando di rinuncia ai crediti, appare interessante ricordare la posizione assunta dalla Cassazione con l ordinanza n del 02/05/2013 nella quale la Suprema Corte ha sostenuto che la rinuncia del contribuente a determinati crediti - finalizzata al mantenimento di buoni rapporti commerciali con i clienti debitori - genera una perdita deducibile dal reddito d impresa. 69

70 PRESUNZIONE CREDITI ELIMINATI DAL BILANCIO IMPRESE PC ITA RINUNCIA AL CREDITO Secondo la Cassazione non si può escludere la deducibilità di crediti ai quali il contribuente abbia rinunciato non per la certezza della irrecuperabilità dei crediti ma per la convenienza economica di mantenere buoni rapporti con le società debitrici in vista di future occasioni di commesse di lavori. 70

71 PRESUNZIONE RINUNCIA AL CREDITO E sempre a mente della citata ordinanza del 2013, la pretesa indeducibilità contrasta con il principio, affermato da questa Corte nella sentenza 23863/07, che la scelta imprenditoriale di transigere con un proprio cliente non rende indeducibile la perdita conseguente perché ( ) il legislatore ha riguardo solo alla oggettività della perdita e non pone nessuna limitazione o differenziazione a seconda della causa di produzione della stessa; e che, come già osservato da questa sezione nella decisione n del 24 luglio 2002, l'imprenditore, in base a considerazioni di strategia generale, può legittimamente compiere operazioni di per se stesse antieconomiche in vista ed in funzione di benefici economici su altri fronti. 71

72 ALTRE IPOTESI DI DEDUCIBILITÀ DELLE PERDITE Al di fuori dei casi di deduzione automatica ex lege, risultano altresì deducibili le perdite su crediti - derivanti da un processo interno di valutazione se comprovate da ELEMENTI CERTI E PRECISI idonei a dimostrare la DEFINITIVITÀ della perdita SITUAZIONE OGGETTIVA DI INSOLVENZA NON TEMPORANEA DEL DEBITORE SITUAZIONE DI ILLIQUIDITÀ FINANZIARIA ED INCAPIENZA PATRIMONIALE DEL DEBITORE TALE DA FARE ESCLUDERE LA POSSIBILITÀ DI UN FUTURO RECUPERO DEL CREDITO 72

73 ALTRE IPOTESI DI DEDUCIBILITÀ DELLE PERDITE Esempi di ELEMENTI CERTI E PRECISI: presenza di un decreto che attesti lo stato di fuga, di latitanza o di irreperibilità del debitore; denuncia di furto d identità da parte del debitore; persistente assenza del debitore; documenti attestanti l esito negativo di azioni esecutive attivate dal creditore (es. pignoramento negativo); lettere dei legali incaricati della riscossione del credito o relazioni negative rilasciate dalle agenzie di recupero crediti in ipotesi di insuccesso nell attività di recupero; palese antieconomicità della prosecuzione nella riscossione del credito. 73

74 FINE PRESENTAZIONE Riferimenti: Corso del Popolo, Rovigo Tel Fax Vicenza (VI) 14 Febbraio