IL RIALLINEAMENTO FISCALE DEI VALORI CONTABILI A SEGUITO DI OPERAZIONI STRAORDINARIE

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1 IL RIALLINEAMENTO FISCALE DEI VALORI CONTABILI A SEGUITO DI OPERAZIONI STRAORDINARIE Tavole sinottiche a cura di Professore di diritto tributario alla Scuola Superiore dell Economia e delle Finanze di Roma Docente alla Scuola di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza dottore commercialista 1

2 I maggiori valori, che emergono nelle scritture contabili per effetto di operazioni i finanza straordinaria (quali conferimenti d azienda, fusioni e scissioni), di regola non assumono rilevanza fiscale, né ai fini delle imposte sui redditi, né ai fini dell Irap. Questo significa che i maggiori valori emersi (in base ai cc.dd. principi di neutralità fiscale e continuità dei valori fiscali ): non danno luogo a plusvalenze imponibili; non incrementano il valore fiscale dei beni cui vengono imputati ai fini civilistici. 2

3 Valore bilancio Valore fiscale A Costo storico ante fusione B Fondo ammortamento ante fusione C Residuo da ammortizzare ante fusione (= A B) D Disavanzo di fusione E Costo storico post fusione (=A + D) F Fondo ammortamento post fusione G Residuo da ammortizzare post fusione (= E F) H Quota annuale di ammortamento (= 10% x E)

4 Fino al periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2003, il D.Lgs. n. 358/1997 consentiva di affrancare i maggiori valori emersi per effetto di conferimenti d azienda neutrali, fusioni e scissioni, mediante l applicazione - su opzione - di un imposta sostitutiva del 19%, da versare integralmente nel periodo d imposta di esercizio dell opzione. Per i maggiori valori iscritti per effetto dell imputazione dei disavanzi da annullamento di fusione o scissione, l affrancamento al ricorrere di determinati presupposti era gratuito. In caso di affrancamento (oneroso o gratuito), si incrementava di pari importo anche il costo fiscale dei cespiti su cui erano imputati i maggiori valori emersi per effetto delle operazioni straordinarie. 4

5 Con l entrata in vigore del D.Lgs. n. 344/2003, fino al periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2007 è venuta meno la facoltà di affrancare (sia a titolo oneroso sia a titolo gratuito) i maggiori valori emersi per effetto di conferimenti d azienda neutrali, fusioni e scissioni. Pertanto, i maggiori valori iscritti per effetto di dette operazioni non erano riconosciuti fiscalmente, venendosi così a creare sempre un disallineamento tra il valore contabile e il valore fiscale dei beni, cui tali maggiori valori si riferiscono. Fanno eccezione i maggiori valori emersi in occasione di operazioni di riorganizzazione aziendale effettuate ai sensi dell art. 1, commi , della L. n. 296/2006 (cd. bonus aggregazioni ), riconosciuti fiscalmente a titolo gratuito. 5

6 Con la L. n 244/2007 (Legge Finanziaria 2008), i conferimenti d azienda sono sempre neutrali (come fusioni e scissioni), essendo stato eliminato l istituto dei conferimenti d azienda realizzativi. Inoltre, è stato aggiunto il comma 2-ter all art. 176 del T.U.I.R., che attribuisce nuovamente alla società conferitaria la facoltà di riallineare, mediante pagamento di un imposta sostitutiva, le differenze tra i valori civilistici e i valori fiscali relativi a beni materiali ed immateriali, oggetto di un conferimento di azienda, classificati nel bilancio dello stesso soggetto conferitario nelle immobilizzazioni. In virtù del rinvio contenuto nei commi 10-bis e 15-bis, aggiunti rispettivamente agli artt. 172 e 173 del T.U.I.R., la medesima disciplina trova applicazione anche relativamente alle differenze tra valori civilistici e fiscali che emergono per effetto di fusioni o di scissioni. 6

7 Pertanto, i maggiori valori imputati nel bilancio della società conferitaria d azienda (ovvero della società incorporante o risultante dalla fusione o delle società beneficiarie della scissione) non assumono rilevanza fiscale, salvo, appunto, il loro affrancamento mediante il pagamento dell imposta sostitutiva de qua. L opzione per l applicazione dell imposta sostitutiva è esercitabile con riferimento alle operazioni poste in essere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre Tuttavia, è prevista la possibilità di esercitare tale opzione anche per le operazioni effettuate in precedenza (nei limiti dei disallineamenti ancora esistenti nel periodo in cui l opzione è esercitata). 7

8 L imposta sostitutiva. Le aliquote dell imposta sostitutiva a scaglioni sono le seguenti: 12% per gli importi fino a ,00; 14% per gli importi da ,00 fino ,00; 16% per gli importi eccedenti ,00. 8

9 Versamento dell imposta sostitutiva L imposta sostitutiva deve essere versata obbligatoriamente in tre rate annuali, la prima, pari al 30 %, entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi e dell IRAP relative al periodo d imposta con riferimento al quale viene esercitata l opzione; la seconda, pari al 40 %, e la terza, pari al 30 %, rispettivamente entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative ai due periodi d imposta successivi. 9

10 Versamento dell imposta sostitutiva Pertanto, per un soggetto (avente l esercizio coincidente con l anno solare), che realizza un operazione di conferimento, fusione o scissione nel corso del 2008 e che intende esercitare l opzione per l applicazione dell imposta sostitutiva nel 2009, la prima rata deve essere pagata entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi e dell IRAP relative all anno

11 La Legge Finanziaria 2008 demandava ad un successivo decreto del Ministro dell Economia e delle Finanze di natura non regolamentare l adozione delle disposizioni attuative per l esercizio e gli effetti dell opzione, per l accertamento e la riscossione dell imposta sostitutiva. Tali disposizioni sono state emanate con il Decreto 25 luglio Da ultimo, la disciplina dell imposta sostitutiva è stata oggetto di analisi da parte dell Amministrazione Finanziaria nella circolare n. 55/E del 25 settembre

12 Ambito soggettivo Le disposizioni in esame attribuiscono la facoltà di esercitare l opzione per il riallineamento esclusivamente ai soggetti aventi causa delle operazioni di conferimento, fusione e scissione (ovverosia quelli cui sono trasferite le attività e le passività per effetto dell operazione). Pertanto, l opzione può essere esercitata esclusivamente: dalla società conferitaria nel caso di conferimento di azienda; dalla società incorporante o dalla società risultante dalla fusione da una o più delle società beneficiarie nel caso di scissione. 12

13 Ambito oggettivo Ai fini dell applicazione dell imposta sostitutiva, assumono rilevanza le differenze residue tra il valore d iscrizione in bilancio dei beni ricevuti in occasione di operazioni di conferimento di azienda, ramo o complesso aziendale, classificati dal soggetto conferitario tra le immobilizzazioni materiali e immateriali, incluso l avviamento, e l ultimo valore fiscalmente riconosciuto dei beni stessi presso il soggetto conferente. Si deve quindi trattare di differenze relative a beni classificati, nel bilancio del soggetto conferitario successivo al conferimento, tra le immobilizzazioni materiali e immateriali. Non sono affrancabili le differenze eventualmente relative ad immobilizzazioni finanziarie e a beni-merce. 13

14 Ambito oggettivo Può essere oggetto di riallineamento anche una differenza di valore emergente relativamente ad un bene non classificato tra le immobilizzazioni nel bilancio del soggetto conferente (incorporato o scisso), purché venga iscritto in detta classe nel bilancio della conferitaria. Inoltre, deve trattarsi di disallineamenti relativi a beni ricevuti in occasione di operazioni di conferimenti di aziende o di rami d azienda o di aziende o rami aziendali (non anche singoli beni) trasferiti per effetto di fusioni e scissioni; rimangono quindi esclusi i disallineamenti discendenti dal conferimento di singoli beni o da fusioni e scissioni che non producono il trasferimento di aziende o rami aziendali. 14

15 Ambito oggettivo L opzione per l imposta sostitutiva può essere esercitata anche con riferimento a differenze di valore già esistenti in capo alla conferente che vengono trasferite per effetto dell operazione straordinaria (ad esempio, le differenze nascenti dalla prima applicazione degli IAS First Time Adoption ); ovviamente, tali differenze deve essere relative a beni classificati tra le immobilizzazioni materiali ed immateriali nel bilancio del soggetto avente causa dell operazione straordinaria. Tuttavia, in relazione alle differenze trasferite derivanti da deduzioni extracontabili, si può esercitare solo l imposta sostitutiva prevista dall art. 1, comma 48, della Finanziaria 2008 (la cui disciplina presenta regole talora diverse). 15

16 Ambito oggettivo È esclusa la possibilità di riallineare eventuali maggiori valori relativi a beni posseduti dalla società ricevente anteriormente alle operazioni di conferimento, fusione o scissione. Infatti, generalmente nessun effetto è prodotto da tali operazioni sui beni già posseduti dal soggetto ricevente. 16

17 Ambito oggettivo L art. 2 del Decreto fa generico riferimento alle differenze relative ai beni ricevuti in occasione di operazioni di fusione e di scissione, senza richiedere che dette differenze derivino dall imputazione di disavanzi di fusione (o di scissione) da concambio e/o da annullamento. Ciò è coerente con la regola secondo cui anche le differenze tra valori civilistici e fiscali dei beni materiali e immateriali, già presenti anteriormente alla fusione o alla scissione, possono essere trasferite al soggetto avente causa, senza derivare dall imputazione di disavanzi da concambio o da annullamento. 17

18 Ambito oggettivo Inoltre, in base all IFRS 3, stante il diffuso ricorso al criterio di valutazione del fair value, i beni della società incorporata o fusa possono subire una rivalutazione maggiore di quella derivante dall imputazione del (tradizionale) disavanzo da annullamento o da concambio. 18

19 Modalità di applicazione dell imposta sostitutiva Il comma 2 ter dell art. 176 del T.U.I.R. prevede che il riallineamento dei valori può essere attuato in tutto o in parte. Quest ultima locuzione potrebbe in astratto essere riferita sia a singoli beni, sia a categorie omogenee di beni, sia, inoltre, all entità del riallineamento indipendentemente dal fatto che esso abbia ad oggetto singoli beni o categorie di beni (come percentuale sulla differenza complessiva). 19

20 Modalità di applicazione dell imposta sostitutiva Tali dubbi sono stati in parte chiariti dal Decreto, posto che, al comma 2 dell art. 1, si prevede che le differenze tra il valore civile e il valore fiscale dei beni possono essere assoggettate a imposta sostitutiva anche in misura parziale; tuttavia, l applicazione dell imposta sostitutiva deve essere richiesta per categorie omogenee di immobilizzazioni. Il riallineamento, quindi, non può riguardare singoli beni, dovendo essere attuato per categorie omogenee di beni. Tuttavia non è precisato se, una volta individuato l oggetto del riallineamento, quest ultimo debba riguardare l intera differenza di valore esistente ovvero possa essere attuato anche solo per una parte di essa. 20

21 Modalità di applicazione dell imposta sostitutiva Al riguardo, il secondo periodo del comma 4 dell art. 1 del Decreto stabilisce che «L applicazione dell imposta sostitutiva può essere richiesta in entrambi i periodi di esercitabilità dell opzione anche in relazione alla medesima categoria omogenea di immobilizzazioni indicate nel comma 2.». Pertanto, se l imposta sostitutiva dovesse essere necessariamente applicata all intera differenza relativa a ciascuna categoria omogenea di immobilizzazioni, essa non sarebbe suscettibile di applicazione con riguardo alla medesima categoria in due diversi periodi, perché dovrebbe trovare integrale applicazione solo nel primo o solo nel secondo di tali periodi. 21

22 Modalità di applicazione dell imposta sostitutiva L affrancamento delle differenze derivanti da conferimenti, fusioni o scissioni può quindi essere parziale nel senso che: non deve essere necessariamente eseguito per tutte le differenze; deve in ogni caso riguardare tutti i beni delle categorie omogenee che si intende affrancare; non deve essere necessariamente attuato per l intero ammontare delle differenze relative alla categoria oggetto di affrancamento. 22

23 Modalità di applicazione dell imposta sostitutiva I beni mobili sono raggruppati in categorie omogenee per anno di acquisizione e per coefficiente di ammortamento. Tra i beni mobili si considerano, per espressa previsione del Decreto, gli impianti e i macchinari, ancorché infissi al suolo, il cui valore, pertanto, non deve essere sommato a quello dei beni immobili. 23

24 Modalità di applicazione dell imposta sostitutiva Per i beni immobili il Decreto individua invece cinque distinte categorie omogenee: a) aree fabbricabili aventi la medesima destinazione urbanistica; b) aree non fabbricabili; c) fabbricati strumentali (per destinazione ) ai sensi dell art. 43, comma 2, primo periodo, del T.U.I.R.; d) fabbricati strumentali (per natura ) ai sensi dell art. 43, comma 2, secondo periodo, del T.U.I.R.; e) fabbricati (non strumentali e che non costituiscono rimanenze) di cui all art. 90 del T.U.I.R. (cosiddetti fabbricati patrimoniali ). 24

25 Modalità di applicazione dell imposta sostitutiva Per quanto riguarda, infine, i beni immateriali il principio del raggruppamento in classi omogenee subisce una deroga, in quanto il Decreto stabilisce che l imposta sostitutiva può essere applicata anche distintamente su ciascuno di essi. 25

26 Modalità di applicazione dell imposta sostitutiva L obbligo di affrancamento dell intera categoria omogenea deve essere valutato alla luce della previsione contenuta nel comma 4 dell art 1 del Decreto, il quale dispone che l opzione per l imposta sostitutiva è esercitata distintamente in relazione a ciascuna operazione di conferimento. Pertanto l obbligo di affrancamento riguarda solo tutti i beni facenti parte di una classe omogenea che sono stati acquisiti a seguito del medesimo conferimento (ovvero della medesima fusione o scissione). Non sussiste, invece, obbligo di applicazione dell imposta sostitutiva sulle differenze di valori relative ai beni della medesima classe omogenea che derivano da diversi conferimenti (o da diverse fusioni o scissioni), per i quali l opzione non sia esercitata. 26

27 Modalità di applicazione dell imposta sostitutiva L imposta sostitutiva deve essere applicata alla differenza tra i valori dei beni risultanti dal bilancio del soggetto conferitario ( o di quello risultante dalla fusione o incorporante o beneficiario della scissione) e i corrispondenti valori fiscalmente riconosciuti in capo al soggetto conferente (o alla società incorporata o fusa o alla società scissa), che residua all inizio del periodo d imposta in cui viene esercitata l opzione. Il valore fiscalmente riconosciuto in capo al soggetto conferente deve ritenersi comprensivo dei maggiori valori emersi in bilancio in occasione di operazioni di riorganizzazione aziendale oggetto dell applicazione del c.d. bonus aggregazioni. 27

28 Modalità di applicazione dell imposta sostitutiva In merito alle modalità con le quali può essere effettuata l iscrizione dei beni ricevuti a seguito di conferimento (iscrizione a saldi aperti o saldi chiusi) la relazione illustrativa del Decreto lascia al contribuente la facoltà di utilizzare il procedimento contabile ritenuto più consono, in analogia con quanto previsto dalle ultime leggi di rivalutazione volontaria a pagamento. 28

29 Modalità di applicazione dell imposta sostitutiva L iscrizione dei maggiori valori può quindi avvenire alternativamente mediante: 3. la rivalutazione sia del costo storico sia del fondo di ammortamento; 5. la rivalutazione del solo costo storico; 7. la riduzione del fondo di ammortamento (in questo modo la quota di ammortamento annuale resta invariata). 29

30 1 2 3 A Costo storico ante fusione B Fondo ammortamento ante fusione C Residuo da ammortizzare ante fusione (= A B) D Disavanzo di fusione affrancato E Costo storico post fusione F Fondo ammortamento post fusione G Residuo da ammortizzare post fusione (= E F) H Quota annuale di ammortamento (= 10% x E)

31 Modalità di applicazione dell imposta sostitutiva Tuttavia, l affrancamento fiscale dei beni facenti parte di ciascuna categoria omogenea deve essere eseguito sulla base di un unico criterio per tutti i beni ad essa appartenenti e la differenza deve essere spalmata con criteri di uniformità sul valore di tutti i beni compresi in tale categoria. 31

32 Esercizio dell opzione L opzione deve essere esercitata (distintamente per ciascuna operazione straordinaria) nel primo, o, al più tardi, nel secondo periodo di imposta successivo a quello in cui è stata perfezionata l operazione stessa e si considera attuata con il versamento della prima delle tre rate previste per il pagamento dell imposta dovuta. Ne discende, quindi, che l opzione può essere esercitata in due diversi periodi di imposta, per importi e per classi omogenee differenti. Pertanto, per un soggetto (avente l esercizio coincidente con l anno solare) che realizza un operazione di conferimento, fusione o scissione nel corso del 2008, l opzione per l applicazione dell imposta sostitutiva potrà essere esercitata nel 2009 e/o nel

33 Esercizio dell opzione L opzione può essere esercitata anche per le operazioni di conferimento, di fusione e di scissione perfezionate entro il periodo d imposta in corso al 31 dicembre Con riguardo a tale fattispecie l opzione deve essere esercitata nel primo o, al più tardi, nel secondo periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre Per un soggetto (avente l esercizio coincidente con l anno solare) che ha realizzato un operazione di conferimento, fusione o scissione nel corso del 2007 ( o negli anni precedenti), l opzione per l applicazione dell imposta sostitutiva può essere quindi esercitata sia nel 2008 che nel 2009 (oppure in entrambi gli anni anche per le medesime categorie omogenee), ma non oltre. 33

34 Esercizio dell opzione Nel caso di affrancamento parziale delle differenze di beni nel primo esercizio successivo a quello di realizzo dell operazione e di ulteriore affrancamento delle differenze residue nel secondo esercizio successivo, ai fini della determinazione dell aliquota applicabile (nel secondo dei suddetti periodi) assumono rilevanza anche le differenze di valore assoggettate a imposta sostitutiva nel primo periodo (considerando, in caso di più operazioni, secondo l Agenzia delle Entrate le differenze complessive). Pertanto, in tale ipotesi, l imposta sostitutiva deve essere liquidata considerando gli importi complessivi delle differenze affrancate, ancorché l opzione sia stata esercitata in due distinti periodi di imposta. Ciò allo scopo di evitare comportamenti elusivi. 34

35 Esempio n. 1 A Maggior valore iscritto nel 2009 per effetto del conferimento d azienda perfezionato nel 2008 B Valore affrancato mediante opzione esercitata nel 2009 C Imposta sostitutiva liquidata nel 2009 (= 12% x ) D 1^ rata dovuta nel 2009 (= 30% x C) E Valore affrancato mediante opzione nel 2010 F Imposta sostitutiva liquidata nel 2010 (= 14% x ) G 1^ rata dovuta nel 2010 (= 30%x F) H Totale imposta sostitutiva (= C + F)

36 Esempio n. 2 (tesi dell Agenzia delle Entrate non condivisibile) DISALLINEAMENTI EMERSI DISALLINEAMENTI AFFRANCATI NEL PRIMO PERIODO DISALLINEAMENTI AFFRANCATI NEL SECONDO CONFERIMENTO A CONFERIMENTO B DISALLINEAMENTI AFFRANCATI ALIQUOTA % su % su % su % su % su

37 Efficacia e decadenza degli effetti dell affrancamento Gli effetti derivanti dall applicazione dell imposta sostitutiva, ovvero il riallineamento totale o parziale dei valori civili e fiscali, si producono, ai fini delle imposte sui redditi e dell IRAP, a partire sin dall inizio del periodo d imposta nel corso del quale è esercitata l opzione. Pertanto, per un soggetto avente l esercizio coincidente con l anno solare, che realizza un operazione di confe-rimento, fusione o scissione nel corso del 2008 e che esercita l opzione per l applicazione dell imposta sostitutiva nel 2009, i maggiori valori discendenti dall affrancamento assumono rilevanza fiscale a partire dall inizio dello stesso periodo d imposta

38 Efficacia e decadenza degli effetti dell affrancamento L affrancamento rileva a tutti gli effetti : conseguentemente i maggiori valori fiscali assumono rilevanza non solo ai fini del calcolo delle quote di ammortamento fiscalmente deducibili, ma anche, ad esempio, per il calcolo della base di commisurazione delle spese di manutenzione deducibili ai sensi del comma 6 dell art. 102 T.U.I.R. L eventuale realizzo dei beni oggetto di affrancamento, anteriormente all inizio del quarto periodo d imposta successivo a quello di esercizio dell opzione, comporta il ripristino del costo fiscale originario del bene oggetto di riallineamento, ulteriormente ridotto degli ammortamenti medio tempore dedotti, mentre l imposta sostitutiva versata è scomputata dall imposta sui redditi dovuta in relazione al medesimo periodo. 38

39 Efficacia e decadenza degli effetti dell affrancamento Lo scopo di tale disposizione antielusiva è quello di far sì che, in caso di realizzo anticipato l ammontare del reddito imponibile corrisponda a quello che sarebbe stato determinato in assenza dell affrancamento. Conseguentemente la rideterminazione del valore fiscale del bene oggetto di realizzo anticipato deve essere effettuata sottraendo dal costo del bene risultante dall affrancamento sia l importo dell affrancamento stesso, sia gli ammortamenti complessivamente dedotti medio tempore. Le differenze tra valori civili e fiscali relative a immobilizzazioni, cedute anteriormente al versamento della prima rata dell imposta sostitutiva, sono escluse dalla base imponibile dell imposta stessa. 39

40 Efficacia e decadenza degli effetti dell affrancamento L esclusione dei beni ceduti anteriormente al perfezionamento dell esercizio dell opzione risponde all esigenza di evitare che il contribuente effettui un versamento che, a seguito dell avvenuta cessione del bene e del conseguente venir meno degli effetti dell affrancamento, originerebbe la necessità di un rimborso da parte dell Erario (sotto forma di scomputo dall imposta sul reddito relativa al medesimo esercizio di realizzo). Se il realizzo anticipato del bene oggetto di affrancamento, pur avvenendo dopo il versamento della prima rata, ha luogo anteriormente alla corresponsione della seconda o della terza rata, il versamento di tali rate residue non si rende più dovuto (per la quota riferibile al predetto bene), poiché per effetto del realizzo anticipato gli effetti dell affrancamento vengono meno ex tunc. 40

41 La rideterminazione del costo fiscale. In caso di realizzo anticipato, occorre pervenire alla determinazione del medesimo reddito imponibile che sarebbe stato determinato in assenza del riallineamento. La locuzione eventuale maggiore ammortamento dedotto deve essere interpretata nel senso che il costo residuo del bene alienato (da contrapporre, agli effetti fiscali, al corrispettivo o all indennità conseguiti) deve essere rideterminato sottraendo dal costo fiscale dello stesso (risultante alla data di effetto dell affrancamento) sia l importo oggetto di affrancamento sia gli ammortamenti medio tempore dedotti. 41

42 La rideterminazione del costo fiscale Detto costo può conseguentemente assumere anche un valore negativo:. A B C D F G H I K Costo d'acquisto Ammortamenti civilistici e fiscali Residuo da ammortizzare ante affrancamento Maggiori valori iscritti per effetto del conferimento al 31/12/2008 Residuo da ammortizzare post affrancamento Ammortamenti civilistici e fiscali 2009 Residuo da ammortizzare al 31/12/2009 Prezzo di cessione 2010 Residuo da ammortizzare ricalcolato con riallineamento fiscale V. bilancio V. fiscali senza riallinemento fiscale V. bilancio V. fiscali J L M N Plusvalenza Ammortamenti complessivi Maggiore ammortamento dedotto Maggiore plusvalenza tassata

43 La rideterminazione del costo fiscale Detto costo può conseguentemente assumere anche un valore negativo: A B C D F G H I K J L M N Costo d'acquisto Ammortamenti civilistici e fiscali Residuo da ammortizzare ante affrancamento Maggiori valori iscritti per effetto del conferimento al 31/12/2008 Residuo da ammortizzare post affrancamento Ammortamenti civilistici e fiscali 2009 Residuo da ammortizzare al 31/12/2009 Prezzo di cessione 2010 Residuo da ammortizzare ricalcolato Plusvalenza Ammortamenti complessivi Maggiore ammortamento dedotto Maggiore plusvalenza tassata con riallineamento fiscale V. bilancio V. fiscali senza riallinemento fiscale V. bilancio V. fiscali

44 Efficacia ai fini dell Irap La società avente causa dell operazione straordinaria, che non opti per il riallineamento, può comunque dedurre, ai soli fini dell IRAP, gli ammortamenti sui maggiori valori contabili e civilistici emersi per effetto del conferimento, della fusione o della scissione? Infatti, per le società di capitali, e per le società di persone che applicano per opzione l art. 5 del D.Lgs. 446/1997, stante il tenore letterale di quest ultima norma, gli ammortamenti civilistici assumono in ogni caso rilevanza ai fini dell IRAP. 44

45 Efficacia ai fini dell Irap Tuttavia, il comma 7 dell art. 1 del Decreto stabilisce, con una disposizione che non mostra di essere destinata solo a taluni soggetti, che i maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva si considerano riconosciuti ai fini [ ] dell Irap a partire dal periodo d imposta nel corso del quale è esercitata l opzione. Pertanto, in assenza di applicazione dell imposta sostitutiva, i maggiori valori contabili e civilistici non possono considerarsi riconosciuti ai fini dell IRAP. 45