IPSOA Scuola di Formazione MASTER IN TRANSFER PRICING CORSO BASE

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1 IPSOA Scuola di Formazione MASTER IN TRANSFER PRICING CORSO BASE I Unità didattica Valente Associati GEB Partners Centro Studi Internazionali GEB Partners Milano, 20 aprile

2 Indice Transfer Pricing Generalità Presupposti Il principio del Valore Normale Metodi Principali di determinazioni del Valore Normale Metodi Alternativi di determinazioni del Valore Normale La determinazione del valore normale - beni immateriali La determinazione del valore normale - prestazioni di servizi L attività ispettiva in materia di Transfer Pricing Attività di verifica 2

3 Transfer Pricing Generalità Definizione: ( ) pratica, adottata all interno di un gruppo di imprese, attraverso la quale si realizza un trasferimento di quote di reddito tra consociate, mediante l effettuazione di cessione di beni o prestazioni di servizi ad un valore diverso da quello che sarebbe stato pattuito tra entità indipendenti (Circolare GdF 1/2008, Cap. 3, VI, Transfer Pricing, par.1, pag. 97). Presupposti oggettivi: la disciplina si applica a: - tutte le transazioni che presentano una rilevanza reddituale e, quindi, a titolo meramente esemplificativo, alle operazioni (quali cessioni e locazioni anche finanziarie), che hanno per oggetto beni materiali (beni - merce o beni strumentali) o beni immateriali (quali brevetti, marchi, know how, ecc.), alle operazioni di finanziamento; ed alle prestazioni di servizi infragruppo (ad esempio per ricerca e sviluppo, servizi di tesoreria, marketing, pubblicità e così via). Normativa di riferimento e prassi ministeriale: 1- Piano Nazionale Artt. 9 e 110 TUIR Circolare n. 32/9/2267 del 22 settembre 1980 Circolare n 12/1587 del 12 dicembre 1981 Circolare n. 53/E del 26 settembre Piano Internazionale Rapporto OCSE del 1995 Direttiva sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le Amministrazioni fiscali (Guidelines OCSE). Presupposti soggettivi Variabili caratterizzanti il profilo soggettivo: tipologia di soggetti; localizzazione delle società non residenti; modalità e tipo di controllo tra le parti correlate. 3

4 Nodi normativi: i presupposti soggettivi - art. 110 co. 7 TUIR; i presupposti oggettivi - combinato disposto artt. 110 co. 2 e 9 co. 3 TUIR. Presupposti oggettivi Sul piano oggettivo, la disciplina si applica a: tutte le transazioni che presentano una rilevanza reddituale e, quindi, a titolo meramente esemplificativo, alle operazioni (quali cessioni e locazioni anche finanziarie) che hanno per oggetto beni materiali (beni - merce o beni strumentali) o beni immateriali (quali brevetti, marchi, know how, ecc.), alle operazioni di finanziamento; ed alle prestazioni di servizi infragruppo (ad esempio per ricerca e sviluppo, servizi di tesoreria, marketing, pubblicità e così via) (Circolare GdF 1/2008, Cap. 3, VI, Transfer Pricing, par.1, pag. 98). Può riguardare le seguenti operazioni, a titolo d esempio: Cessione di beni materiali Cessione di beni immateriali Prestazioni di servizio soggettivi Società non residente devono farsi rientrare anche forme giuridiche non espressamente previste nel nostro sistema, ma riconosciute come società nello Stato estero. Impresa residente La disciplina sul transfer pricing sarà applicabile anche ai rapporti tra le stabili organizzazioni in Italia di enti non residenti e le stesse società straniere di cui le prime fanno parte ( ). Rapporto di controllo la citata norma del TUIR (art. 110 co. 7 del TUIR) non richiama l art c.c.; il concetto di controllo a questi fini abbraccia tutte le ipotesi in cui tra le due entità vi sia un legame, di natura formale o fattuale, da cui derivi il rischio che le transazioni poste in essere tra di esse non vengano valorizzate a prezzi di mercato.( ) in generale, tutte le ipotesi in cui un impresa esercita potenzialmente un influenza dominante sulle decisioni imprenditoriali dell altra. 4

5 Valore Normale Il legislatore nazionale ha stabilito, al comma 7, dell art. 110 del TUIR, che, ai fini della determinazione del reddito di un impresa fiscalmente residente in Italia, i componenti reddituali delle operazioni intercorse con società del medesimo gruppo fiscalmente residenti all estero debbano essere valutati in base al cosiddetto valore normale dei beni o servizi che ne costituiscono l oggetto, come definito all art 9 dello stesso TUIR (Circolare GdF 1/2008, Cap. 3, VI, Transfer Pricing, par.1, pag. 97). L art. 9 del TUIR- valore normale : il prezzo o il corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Sulla base di quanto evidenziato nelle Guidelines OCSE, l individuazione del prezzo di libera concorrenza non possa prescindere da alcuni variabili, quali, in particolare: caratteristiche dei prodotti e dei servizi scambiati; natura delle funzioni svolte, degli assets utilizzati e dei rischi assunti da ciascuna parte (cd. analisi funzionale ); termini contrattuali; circostanze di carattere economico, di natura sia economica, sia finanziaria; politiche commerciali adottate. 5

6 Metodi principali di determinazione del valore normale Metodi Principali CUP Cost Plus Resale Minus Profit Split Comparable Profit Method Transactional Net Margin Metodi Alternativi CUP Metodo del Confronto del prezzo metodo da considerarsi preferenziale, rispetto agli altri; si basa nella comparazione del prezzo in verifica con quello praticato per transazioni comparabili; confronto può essere sia esterno - se riguarda il prezzo di una transazione comparabile posta in essere tra imprese indipendenti sia interno, se relativo ad un operazione tra l impresa sottoposta a verifica ed un impresa terza, cioè esterna al gruppo di riferimento. Cost Plus Metodo del Costo Maggiorato il valore normale della transazione in verifica si ottiene aggiungendo al costo di produzione del bene un margine di utile lordo; nella quantificazione del costo di produzione ( ) devono essere ricompresi sia oneri diretti (materie prime, manodopera, ecc.), che quelli indiretti (spese industriali, spese generali, ricerca e sviluppo, oneri finanziari, spese commerciali, spese direzionali, ecc.) ( ) il criterio del costo maggiorato sarà ritenuto più corretto allorquando l impresa non si limiti alla rivendita del bene, ma lo sottoponga a lavorazioni o trattamento tali da apportare apprezzabili modifiche strutturali e/o qualitative. Resale Minus Metodo del Prezzo di Rivendita si basa sul prezzo al quale il bene o il servizio acquistato da un impresa appartenente ad un gruppo viene rivenduto ad un impresa indipendente; l elemento di partenza è quello noto del prezzo di rivendita del prodotto all impresa esterna al gruppo, cioè il corrispettivo della seconda operazione. Diminuito delle spese di distribuzione e di un ammontare pari al profitto normale. Il metodo del prezzo di rivendita sarà ritenuto preferibile nel caso in cui l impresa sottoposta a verifica sia inserita nel ciclo distributivo dei prodotti fabbricati dalle imprese del gruppo ( ) In estrema sintesi, il metodo del prezzo di rivendita è proficuamente utilizzabile nelle ipotesi in cui il rivenditore non aggiunge valore sostanziale al prodotto, limitandosi alla mera commercializzazione ed il tempo che intercorre tra l acquisto e la rivendita è particolarmente ridotto, tale da poter trascurare fattori dinamici, quali, ad esempio, il tasso di cambio e le variazioni di mercato. ( ) nel caso in cui non sia possibile determinare il valore normale della transazione in verifica attraverso i criteri tradizionali (perché non sia possibile individuare, in assoluto, una transazione comparabile o perché sia impossibile un confronto ( ) (Circolare GdF 1/2008, Cap. 3, VI, Transfer Pricing, par.2 c), pag. 100 ss.). Applicazione sussidiaria dei Metodi Alternativi 6

7 Metodi alternativi di determinazione del valore normale Metodi Principali CUP Cost Plus Resale Minus Profit Split Comparable Profit Method Transactional Net Margin Metodi Alternativi Transactional Net Margin Method Metodo dei margini netti delle transazioni il profitto dell impresa si calcola percentualmente in relazione al capitale investito, a prescindere dai costi di produzione o di vendita. Profit Split Metodo della ripartizione dei profitti globali individua il prezzo di trasferimento da applicare in base alla ripartizione degli utili complessivi del Gruppo del quale fanno parte le imprese considerate. Comparable Profit Method - Comparazione dei profitti globali presuppone la determinazione del profitto lordo di ciascuna impresa in relazione alla percentuale del fatturato delle vendite o ai costi di esercizio rispettivamente sostenuti rispetto al totale. La scelta del metodo da utilizzare Indicazioni circa il metodo da adottare nel caso concreto sono contenute nella circolare n. 42 del 12 dicembre 1981, nella quale si legge che atteso che l applicazione del prezzo di libera concorrenza comporta l adozione in via preferenziale del metodo di confronto del prezzo (...), nell eventualità di una scelta alternativa tra gli altri due metodi base (del prezzo di rivendita e del costo maggiorato) né l Amministrazione né il contribuente devono ritenersi vincolati alla osservanza di un rigido iter cronologico obbligatorio in quanto l idoneità e l adeguatezza di un metodo piuttosto che di un altro non possono essere valutati che in relazione al singolo caso. (Circolare GdF 1/2008, Cap. 3, VI, Transfer Pricing, par.2 e), pag. 100). 7

8 Determinazione del valore normale Beni immateriali La circolare n. 32/1980 relativamente all utilizzazione dei beni immateriali suggerisce di: Verificare se il diritto ceduto sia stato oggetto di precedenti trasferimenti fra imprese indipendenti, per procedere con il metodo del confronto del prezzo Applicare il metodo del prezzo di rivendita, quando l impresa controllata italiana licenziataria del brevetto, marchio, ecc., costituisca un diritto di sub licenza a favore di una impresa indipendente verso corrispettivo Tenere comunque presente che il prezzo di cessione dei beni immateriali è caratterizzato da maggiori profili di incertezza rispetto a quelli materiali e deve tenere conto sia di parametri tecnici (vita tecnica dell invenzione, obsolescenza, effettuazione di ricerche, originalità e complessità), sia di parametri giuridici (diritto di esclusiva, limitazione territoriale, diritto di concedere sub licenze, durata del contratto, ecc.) Quanto all entità del corrispettivo, la circolare ritiene congrua la fissazione di: canoni fino al 2% del fatturato della controllata a condizione che la transazione risulti da un contratto scritto ed anteriore al pagamento del canone e sia sufficientemente documentata l utilizzazione e quindi l inerenza del costo sostenuto; canoni tra il 2 e il 5% quando, oltre alle condizioni precedenti, i dati tecnici legittimino il tasso dichiarato (ricerche,sperimentazioni, originalità, ecc.) e lo stesso sia giustificato anche da dati di natura giuridica (ad esempio, un diritto di esclusiva) e sia comprovata l utilità conseguita dal licenziatario; canoni superiori al 5% del fatturato solo in casi eccezionali, giustificati dall alto livello tecnologico del settore economico in questione o da altre circostanze. (Circolare GdF 1/2008, Cap. 3, VI, Transfer Pricing, par.4, pag. 102). 8

9 La Circolare si occupa dei servizi scambiati fra le varie consociate o tra la capogruppo e le singole affiliate, nonché della ripartizione dei costi che la capogruppo opera fra le diverse controllate relativamente a quei servizi accentrati presso la stessa. (Circolare GdF 1/2008, Cap. 3, VI, Transfer Pricing, par.4, pag. 102). Determinazione del valore normale Prestazioni di servizi di business Marketing, Procurement, Agenzia, ecc. Servizi di supporto IT, AFC, Tesoreria, ecc. Contratti: Service agreement nei quali il corrispettivo per il servizio infragruppo non è determinato, neppure indirettamente, in base al costo sostenuto della società erogatrice. Cost Sharing nei quali, invece, il corrispettivo del servizio è correlato al costo sostenuto dalla società erogatrice del servizio. Gestione del Riaddebito: Valutazione della deducibilità dei costi Valenza probatoria documentazione Inerenza/certezza/ Determinabilità 9

10 Attività ispettiva (1/3) le attività di indagine ( ) eseguibili anche nell ambito dei controlli in materia di transfer pricing sono le seguenti: Attività ispettiva Controlli in materia di Transfer Pricing A. B. C. D. E. ACCESSO, che consiste nel potere di entrare, previa presentazione di rito ed esibizione della prevista autorizzazione, e di permanere d autorità nei locali, anche senza o contro il consenso di chi ne ha la disponibilità, al fine di eseguirvi tutte le operazioni richieste dalle esigenze ispettive, ossia la ricerca, l ispezione documentale, le verificazioni e ogni altra utile rilevazione finalizzata all accertamento e alla repressione delle violazioni di natura tributaria; RICERCA, che si sostanzia in una serie di attività finalizzate al reperimento e acquisizione degli elementi contabili ed extracontabili utili per l esecuzione dell ispezione documentale e delle verificazioni. L acquisizione può avvenire anche mediante la consegna spontanea da parte del contribuente; ISPEZIONE DOCUMENTALE, che si realizza attraverso l analisi delle scritture, dei libri, dei registri e dei documenti, la cui istituzione, tenuta e conservazione sia obbligatoria, nonché nel raffronto del loro contenuto con quello degli altri documenti reperiti nel corso delle ricerche ovvero in fasi successive della verifica; VERIFICAZIONI, che consistono nei riscontri sulla gestione sottoposta a ispezione, effettuati sulla base dei documenti e delle scritture acquisite dai verificatori; ALTRE RILEVAZIONI, che comprendono attività affini alle verificazioni e operazioni di misurazione, finalizzate alla ricostruzione logico-estimativa delle dimensioni di talune grandezze economiche tipiche dell attività verificata, attraverso la cui definizione quantitativa è possibile risalire per via induttiva all effettiva base imponibile da assoggettare a tassazione. Valente P., Manuale del Transfer Pricing, Milano,

11 Attività ispettiva (2/3) 1. BANCHE DATI - (l) Amministrazione finanziaria (Guardia di finanza e Agenzia delle Entrate), inoltre, dispone di un complesso e articolato sistema di «banche dati», altamente sofisticate, che consente ai verificatori sia l acquisizione di elementi innovativi sul conto delle singole posizioni soggettive, sia (eventualmente) il riscontro delle altre notizie di cui si dispone ovvero acquisite per altra fonte. L insieme coordinato di tali informazioni è in grado di raffigurare, mediante opportune elaborazioni e rappresentazioni di sintesi, un quadro conoscitivo organizzato, analitico e completo. Con riguardo all accesso e alle ricerche Esecuzione attività ispettiva Modalità ORGANIGRAMMA e ELENCO DI DETTAGLIO - (a)i fini di un controllo concernente il transfer pricing, assume preliminare importanza, sia l organigramma internazionale del gruppo di imprese cui appartiene l azienda italiana, sia un elenco di dettaglio da cui si possano evincere quanto meno: il periodo (l annualità), la natura (beni, servizi, economici, finanziari eccetera) e il valore (di solito complessivo per anno) dei rapporti economicocommerciali intercorsi tra l impresa domestica e le altre società del gruppo. Con tali documenti iniziali, l Amministrazione finanziaria è in grado, in modo rapido e puntuale, di orientare le successive ispezioni e/o verificazioni mirando, come sopra esposto, a una o più fattispecie a rilevanza sovranazionale. LE ISPEZIONI DOCUMENTALI e LE VARIAZIONI - (n)el corso delle ispezioni documentali, particolare attenzione è conferita alla visione dei supporti acquisiti agli atti della verifica contenenti il back up dei dati informatici dell azienda. Non è infrequente, infatti, la possibilità di rinvenire files, data-base, s riconducibili a lettere, prospetti, bozze di delibere, prezziari, accordi, reports interni, supporti della contabilità industriale, pareri di terzi professionisti, interpelli presentati all Amministrazione finanziaria anche straniera, eccetera ; In merito alle ispezioni documentali per interessi attivi e passivi derivanti da finanziamenti infragruppo 4. ( ) gli organi di controllo devono venire a conoscenza del Paese presso il quale è effettivamente avvenuto l approvvigionamento del capitale da parte dell impresa concedente il prestito. Infatti, in virtù del principio del «mercato rilevante», al fine di determinare il valore normale degli interessi, occorre tener conto delle condizioni (contrattuali, economiche, commerciali, eccetera) ivi vigenti e non quelle del luogo in cui opera l impresa. Valente P., Manuale del Transfer Pricing, Milano,

12 Attività ispettiva (3/3) In merito alle ispezioni documentali per i servizi infragruppo: 5. (p)er l individuazione della presenza di eventuali servizi infragruppo, così come di tutte le altre tipologie di transazioni interne alla multinazionale, è utile la lettura combinata dell organigramma internazionale e dell elenco dei rapporti interni al gruppo con la distinta indicazione della natura degli stessi. L acquisizione di tali documenti, predisposti dal contribuente previa specifica richiesta dei verificatori, consente, eventualmente, di proseguire i successivi riscontri anche mediante ulteriori inviti a fornire dati, notizie e delucidazioni.. Esecuzione attività ispettiva Modalità 6. in merito alle verifiche simultanee: L Amministrazione finanziaria italiana, in linea con i suggerimenti dell Ocse, ha stipulato specifici accordi amministrativi con le rispettive Autorità fiscali di alcuni Paesi, al fine di consentire l esecuzione delle verifiche simultanee, in attuazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni. Tali accordi hanno natura prettamente tecnica e non necessitano di ratifica in quanto trovano il loro presupposto giuridico nelle sopra menzionate Convenzioni.( ) Tutti gli accordi prevedono la possibilità per ciascun Paese di selezionare autonomamente i contribuenti da sottoporre a verifica simultanea comunicando la propria scelta all altro Stato. Una volta avviata tale procedura si passa alla designazione da parte di ciascuna Autorità fiscale di un proprio rappresentante. Vale ricordare che ogni Stato è libero di aderire o meno alle proposte o richieste ricevute dall altro Stato e, addirittura, interrompere la verifica anche quando questa sia già in corso. In merito agli aspetti sanzionatori: 7. le valutazioni erronee eseguite in applicazione della disciplina dei prezzi di trasferimento non assumono rilevanza penale per il solo fatto di essere sintomo di una rappresentazione contabile inattendibile, rendendosi, a tale fine, indispensabile la sussistenza di condotte atte a trasfigurare fraudolentemente i dati reali. Si ritiene, peraltro, che dall entrata in vigore del D.Lgs. n. 74/2000, che ha innovato la disciplina dei reati tributari, non si possa escludere il rischio, quantomeno potenziale, della configurabilità di specifiche fattispecie penali nel caso in cui i verificatori ritengano scorretta la valutazione effettuata dal contribuente in merito ai prezzi di trasferimento. In Il fisco, Modalità di esecuzione dell attività ispettiva in materia di transfer pricing, n. 20/2009, 1.2.; 1.3; 3 12

13 Istruzione sull attività di verifica Circolare 1/2008 G.F. Vol. III Aspetti da considerare in sede di selezione dei soggetti da sottoporre ad attività ispettiva e successiva preparazione dell intervento. (Circolare GdF 1/2008, Cap. 3, VI, Transfer Pricing, par. 5.a), pag. 103). Ai fine di individuare i soggetti : Sezione RF2 del Modello Unico Contiene tre diverse caselle, contraddistinte dalle lettere A, B e C, nelle quali il contribuente dichiarante, in caso di rapporti con consociate non residenti nel territorio dello Stato, deve specificare il legame con queste esistente; in particolare, i soggetti interessati devono barrare: la casella A, se trattasi di impresa direttamente o indirettamente controllata da società non residente; la casella B, se trattasi di impresa che direttamente o indirettamente controlla società non residente; la casella C, se trattasi di impresa che intrattiene rapporti con società non residente, entrambe direttamente o indirettamente controllate da un altra società. Ai fine di individuare la natura e l ammontare delle operazione della specie : Nota integrativa al bilancio d esercizio la natura e l ammontare delle operazioni della specie, dovranno essere raccolti attraverso un attento esame della nota integrativa al bilancio d esercizio e della relazione sulla gestione ( ) ; Il ricorso all utilizzo del sistema V.I.E.S. per le operazioni intracomunitarie e M.E.R.C.E. per quelle extra UE potrà fornire eventuali, ulteriori informazioni su alcune tipologie di operazioni con l estero. Particolare attenzione dovrà essere rivolta alle operazioni intercorse con consociate: Aventi ad oggetto beni immateriali o prestazioni di servizio in quanto l esperienza operativa rivela come tali tipologie di operazioni siano più esposti a fenomeni elusivi adottati attraverso i prezzi di trasferimento o nascondendo, più in generali, ipotesi di duplicazione di costi in capo al soggetto nazionale. Ubicazione geografica in ragione della loro ubicazioni geografica o di altre peculiarità ( ) godono di esenzioni o riduzioni d imposto e, possono, pertanto ( ) prestarsi ad essere utilizzate come collettori di utili al interno di un gruppo. 13

14 Documentazione a livello Gruppo e country Punto di partenza La congruità dei prezzi di trasferimento potrà essere documentata da: un MASTER FILE (dettaglio della informazioni comuni al gruppo); e da un COUNTRY FILE (Informazioni specifiche per singola società). Arrivo NO SI Contribuente non dispone di documentazioni illustrativa delle politiche di Transfer Pricing adottate Contribuente è in possesso di documentazioni illustrativa delle politiche di Transfer Pricing adottate Individuare metodo preferibile/ procedere alla sua applicazione/ allo scopo di quantificare il valore di mercato delle operazioni sottoposte alla disciplina transfer pricing. Controllare tutti processi di calcolo ( ) al fine di correggere eventuali errori o omissioni di carattere formale o logico. i verificatori procederanno all approfondimento: - dei rapporti intercorsi con le consociate; - attraverso l esame dei mastrini di conto loro intestati, - individuazione metodo ritenuto più idoneo per la determinazione del valore normale delle transazioni in verifica, - e (..) alla sua applicazione nel caso di specie. I verificatori, nel caso in cui le transazioni abbiano generato componenti negativi di reddito, dovranno preliminarmente verificare la corretta applicazione delle disposizioni contenute negli art. 108 e 109 del TUIR. Metodo NON Idoneo Metodo Idoneo NO SI dovrà esserne fatta richiesta di esibizione. I verificatori dovranno vagliare criticamente il processo logico che ha condotto all individuazion e del metodo ritenuto più opportuno. Aspetti da considerare nella fase esecutiva dell attività ispettiva (Circolare GdF 1/2008, Cap. 3, VI, Transfer Pricing, par. 5.b), pag. 104). 14

15 Attività di verifica Servizi infragruppo Servizi infragruppo Analisi Formale Analisi nel Merito accertare che il contratto stipulato abbia forma scritta e data certa; l operazione trovi evidenza oggettiva in documentazione avente caratteristiche di coerenza, interna ed esterna, affidabilità e concretezza; corrispondenza intercorsa fra le parti; fatture e registrazioni contabili. analisi dei criteri di determinazione e rendicontazione del prezzo tra le parti che, di norma, sono indicati sia all interno di ( ) service agreement, che in quelli di cost-sharing; analisi del grado di utilità o del vantaggio ricevuto: l assenza totale o parziale di utilità in capo alla fruitrice del servizio; la duplicazione di costi della medesima natura. valutazione della congruità del prezzo del servizio ( al riguardo, il margine di utile della società erogatrice del servizio, non dovrà essere elevato quando l attività svolta non possa considerarsi di carattere strategico, ma solo gestionale ). esame dei criteri sulla base dei quali è proceduto all addebito dei costi; accertamento della coincidenza tra le prestazioni effettuate e quelle formalizzate; approfondimento dei tempi e delle modalità di pagamenti. Aspetti da considerare nella fase esecutiva dell attività ispettiva (Circolare GdF 1/2008, Cap. 3, VI, Transfer Pricing, par. 5.b), pag. 106 ss.). 15

16 Attività di verifica Servizi infragruppo Servizi infragruppo Analisi Formale Analisi nel Merito accertare che il contratto stipulato abbia forma scritta e data certa; l operazione trovi evidenza oggettiva in documentazione avente caratteristiche di coerenza, interna ed esterna, affidabilità e concretezza; corrispondenza intercorsa fra le parti; fatture e registrazioni contabili. analisi dei criteri di determinazione e rendicontazione del prezzo tra le parti che, di norma, sono indicati sia all interno di ( ) service agreement, che in quelli di cost-sharing; analisi del grado di utilità o del vantaggio ricevuto: l assenza totale o parziale di utilità in capo alla fruitrice del servizio; la duplicazione di costi della medesima natura. valutazione della congruità del prezzo del servizio ( al riguardo, il margine di utile della società erogatrice del servizio, non dovrà essere elevato quando l attività svolta non possa considerarsi di carattere strategico, ma solo gestionale ). esame dei criteri sulla base dei quali è proceduto all addebito dei costi; accertamento della coincidenza tra le prestazioni effettuate e quelle formalizzate; approfondimento dei tempi e delle modalità di pagamenti. Aspetti da considerare nella fase esecutiva dell attività ispettiva (Circolare GdF 1/2008, Cap. 3, VI, Transfer Pricing, par. 5.b), pag. 106 ss.). 16

17 Transfer Pricing - Contesto sovranazionale Documentazione sui prezzi di trasferimento OCSE Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (giugno 2000*) UE - Code of Conduct on transfer pricing documentation for associated enterprises in the European Union (giugno 2006) Transfer Pricing Policy (TPP) per la disciplina dei prezzi di trasferimento Il Transfer Pricing (TP) è tematica strategica all interno delle imprese con attività estere. *Aggiornate al luglio

18 Transfer Pricing Le novità della manovra finanziaria Art. 26 D.L. 31 maggio 2010, n. 78 Adeguamento alle direttive OCSE in materia di documentazione dei prezzi di trasferimento 1. A fini di adeguamento alle direttive emanate dalla Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico in materia di documentazione dei prezzi di trasferimento ed ai principi di collaborazione tra contribuenti ed amministrazione finanziaria, all articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, dopo il comma 2- bis, è inserito il seguente: «2-ter. In caso di rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento praticati nell ambito delle operazioni di cui all articolo 110, comma 7, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, da cui derivi una maggiore imposta o una differenza del credito, la sanzione di cui al comma 2 non si applica qualora, nel corso dell accesso, ispezione o verifica o di altra attività istruttoria, il contribuente consegni all Amministrazione finanziaria la documentazione indicata in apposito provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati. Il contribuente che detiene la documentazione prevista dal provvedimento di cui al periodo precedente, deve darne apposita comunicazione all Amministrazione finanziaria secondo le modalità e i termini ivi indicati. In assenza di detta comunicazione si rende applicabile il comma 2.». 2. Ai fini dell immediata operatività delle disposizioni di cui al comma 1, il provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate deve essere emanato entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto. La comunicazione concernente periodi d imposta anteriori a quello in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, deve essere comunque effettuata entro novanta giorni dalla pubblicazione del provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate. 18

19 INDICE Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 29 settembre 2010 Struttura Soggetti definizioni Documentazione - Documentazione idonea 1. Masterfile 2. Documentazione Nazionale Le società holding Le società sub-holding Documentazione idonea: forme, estensione e condizioni di efficacia, termini di consegna Comunicazione del possesso della Documentazione idonea 19 19

20 Soggetti - Definizioni 1) Società holding appartenente ad un gruppo multinazionale 2) Società sub-holding appartenente ad un gruppo multinazionale 3) Impresa controllata appartenente ad un gruppo multinazionale Definizione di Impresa di piccole e medie dimensioni società residente, ai fini fiscali, nel territorio dello Stato che non è controllata da altra società o impresa commerciale o altro soggetto dotato di personalità giuridica esercente attività commerciale, ovunque residente che controlla, anche per società residente, ai fini fiscali, nel territorio dello stato che è controllata da altra società o impresa commerciale o altro soggetto dotato di personalità giuridica esercente attività commerciale, ovunque residente che controlla, a sua società o impresa residente, ai fini fiscali, nel territorio dello stato che è controllata da altra società o impresa commerciale o altro soggetto dotato di personalità giuridica esercente attività commerciale, ovunque residente non controlla, a sua I soggetti identificati come 1), 2) e 3) sono qualificabili come piccole e medie imprese qualora realizzino un volume d affari o ricavi non superiore a 50 Mln. Non rientrano comunque in tale definizione i soggetti definiti come 1 e 2, qualora controllino direttamente o indirettamente almeno un soggetto non qualificabile come piccola o media impresa tramite di una sub- volta, una o più società volta, altre società non holding, una o più società non residenti ai fini residenti ai fini fiscali nel non residenti ai fini fiscali fiscali nel territorio dello territorio dello stato nel territorio dello stato stato 20

21 Documentazione Documentazione idonea Documentazione idonea (art. 1, comma 2-ter D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471) Per documentazione idonea si intende la documentazione che, se consegnata nel corso di attività di controllo o di altra attività istruttoria, consente al contribuente di accedere al regime di cui all art. 1, comma 2-ter, d.lgs 18 dicembre 1997, n La stessa (documentazione) è costituita da: a) un documento denominato Masterfile; b) un documento denominato Documentazione Nazionale Il Masterfile Il Masterfile raccoglie informazioni relative al gruppo e deve essere articolato nei seguenti capitoli, paragrafi e sottoparagrafi, È consentita la presentazione di più di un Masterfile, qualora il gruppo multinazionale realizzi attività industriali e commerciali tra loro diverse e disciplinate da specifiche politiche di prezzi di trasferimento. ( ) 21

22 Documentazione idonea Masterfile (1/2) Il Masterfile Descrizione generale del gruppo multinazionale: (storia, evoluzione recente, settori di operatività, mercati di riferimento) Struttura del gruppo: Struttura organizzativa [organigramma, elenco e forma giuridica dei membri del gruppo, relative quote partecipative]; Struttura operativa [il paragrafo contiene la descrizione sommaria del ruolo che ciascuna delle imprese associate svolge nell ambito delle attività del gruppo] Strategie generali perseguite dal gruppo: [con particolare riferimento alle strategie di sviluppo e consolidamento] ed eventuali mutamenti di strategia rispetto al periodo d imposta precedente Flussi delle operazioni: [in questo paragrafo dovrà essere dato un quadro generale dei flussi delle operazioni ( ), ivi incluse le modalità di fatturazione e i relativi importi, descrivendo le motivazioni economiche/giuridiche per le quali l attività è stata strutturata secondo la dinamica dei flussi come rappresentata. I flussi delle operazioni dovranno essere descritti in un diagramma di flusso che ricomprende anche quelli afferenti a operazioni non appartenenti all area della gestione ordinaria] Operazioni infragruppo: Cessioni di beni materiali o immateriali, prestazioni di servizi, prestazioni di servizi finanziari [( )si dovrà aver cura, per ogni tipologia di operazioni, di: i. descrivere la natura delle operazioni infragruppo ii. indicare i soggetti appartenenti al gruppo, ( ) tra cui sono intercorse le operazioni aventi ad oggetto i beni e i servizi descritti. ( )] Servizi funzionali allo svolgimento delle attività infragruppo Accordi per la ripartizione di costi [in questo capitolo dovrà essere fornito un elenco degli accordi per la ripartizione dei costi, con indicazione, per ciascuno, del relativo oggetto, durata, soggetti partecipanti, perimetro delle attività e progetti coperti] 22

23 Documentazione idonea ( segue) Masterfile (2/2) Il Masterfile Funzioni svolte, beni strumentali impiegati e rischi assunti: [( )descrizione generale delle funzioni svolte, dei beni strumentali impiegati e dei rischi assunti da ciascuna delle imprese coinvolte nelle operazioni coinvolte nelle operazioni e dei cambiamenti intervenuti nelle funzioni, nei beni e nei rischi rispetto al periodo d imposta precedente ( )] Beni immateriali: [in questo capitolo dovrà essere fornita un elencazione dei beni immateriali detenuti da ciascuna impresa coinvolta nelle operazioni, con separata indicazione di eventuali canoni, distinti per soggetto percepiente o erogante, corrisposti per lo sfruttamento degli stessi] Politica di determinazione dei prezzi di trasferimento del gruppo: [( ) dovrà essere fornita una descrizione della politica di determinazione dei prezzi di trasferimento del gruppo e delle ragioni per le quali la stessa si ritenga essere conforme al principio di libera concorrenza. ( )] Rapporti con le amministrazioni fiscali dei Paesi membri dell Unione Europea concernenti Advance Price Arrangements e ruling in materia di prezzi di trasferimento 23

24 Documentazione idonea Documentazione Nazionale Documentazione Nazionale La Documentazione Nazionale raccoglie informazioni relative alla Società e deve essere articolata nei seguenti capitoli, paragrafi e sottoparagrafi Descrizione generale della società: (storia, evoluzione recente e linemaneti generali dei mercati di riferimento) Settori in cui opera la Società Struttura operativa della Società Strategie generali perseguita dall impresa ed eventuali mutamenti rispetto al periodo d imposta precedente Operazioni infragruppo (cessioni di beni materiali o immateriali, prestazioni di servizi, prestazioni di servizi finanziari) Operazioni infragruppo (Accordi per la ripartizione di costi o CCA a cui l impresa partecipa) ALLEGATO 1 diagramma di flusso destinato a descrivere i flussi delle operazioni ALLEGATO 2 copia dei contratti scritti in base ai quali le operazioni di cui ai capitoli 5 e 6 sono regolate (operazioni infragruppo) 24

25 Documentazione idonea forme, estensione e condizioni di efficacia, termini di consegna Il Masterfile e la Documentazione Nazionale devono essere redatti in lingua italiana. Tuttavia, nell ipotesi di esibizione del Masterfile relativo all intero gruppo prevista all art. 4, lo stesso può essere presentato in lingua inglese Il Masterfile e la Documentazione Nazionale devono essere siglati in ogni pagina dal legale rappresentante del contribuente onerato o da un suo delegato e firmata in calce all ultimo foglio dal medesimo o autenticati mediante firma elettronica La Documentazione idonea deve essere presentata in formato elettronico. La esibizione della stessa in formato cartaceo non pregiudica l applicazione dell art. 1, comma 2-ter, decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 a condizione che entro un termine di tempo congruo assegnato dagli incaricati dell attività di controllo essa sia resa disponibile in formato elettronico a cura del contribuente Termini di consegna La consegna della documentazione all Amministrazione finanziaria deve essere effettuata entro e non oltre 10 giorni dalla relativa richiesta. Se nel corso del controllo o di altra attività istruttoria emerga l esigenza di disporre di informazioni supplementari rispetto a quelle contenute nella documentazione consegnata all Amministrazione finanziaria predisposta ai sensi del presente Provvedimento, le stesse devono essere fornite entro 7 giorni dalla richiesta ovvero entro un periodo più ampio in funzione della complessità delle operazioni sottoposte ad analisi, semprechè tale periodo sia compatibile con i tempi del controllo 25

26 Comunicazione del possesso della Documentazione idonea Comunicazione del possesso della Documentazione idonea Ai sensi l art. 1, comma 2-ter d. Lgs. 18 dicembre 1997, n.471, la relativa comunicazione all Agenzia delle Entrate viene effettuata con la presentazione della dichiarazione dei redditi. Per i soggetti che detengono la comunicazione di cui all art. 1, comma 2-ter del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 concernente periodi d imposta anteriori a quelli in corso alla data di entrata in vigore del decreto legge n. 78 del 31 maggio 2010 convertito dall articolo 1 della Legge 30 luglio 2010 n. 122, la relativa comunicazione all Agenzia delle entrate è effettuata mediante trasmissione telematica