Le novità del D.Lgs n. 147 Decreto Internazionalizzazione

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1 Brescia, 25 Novembre 2015 Le novità del D.Lgs n. 147 Decreto Internazionalizzazione

2 INTRODUZIONE In attuazione della Legge Delega fiscale (in particolare dell art. 12 della Legge 11 marzo 2014, n. 23) il 6 agosto 2015 il Consiglio dei Ministri, su proposta del Ministro dell Economica e delle Finanze, ha approvato in via definitiva il Decreto Legislativo del 14/09/2015 n. 147, rubricato «disposizioni recanti misure per la crescita e l internazionalizzazione delle imprese» pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 22/09/2015 n In via generale, le disposizioni del Decreto sono entrate in vigore a partire dal 7 ottobre 2015; tuttavia, sono state previste delle decorrenze specifiche con riguardo alle singole disposizioni, riportate nel commento ai singoli articoli. 2

3 AGENDA Accordi preventivi per le imprese con attività internazionale Art. 1 D.Lgs 147/2015; Sospensione della riscossione della tassazione in caso di trasferimento all estero Art. 11 D.Lgs 147/2015; Trasferimento della residenza nel territorio dello stato Art. 12 D.Lgs 147/2015; Stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti Art. 7 D.Lgs 147/2015; Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti Art. 14 D.Lgs 147/2015; Credito di imposta per i redditi prodotti all estero Art. 15 D.Lgs 147/2015; 3

4 Art. 1 Accordi preventivi per le imprese con attività internazionale L articolo 1 reca una complessiva revisione degli accordi tra le imprese con attività internazionale e l Amministrazione Finanziaria. In particolare: - viene abrogato l art. 8 del DL 269/2003 che disciplinava il c.d "ruling internazionale" - viene inserita con il nuovo art. 31-ter una nuova procedura per la stipulazione di accordi preventivi con l Amministrazione Finanziaria all interno del DPR 29 settembre 1973 n. 600 Ambito di applicazione (1/2): Gli ambiti di operatività degli accordi preventivi riguardano: la preventiva definizione in contraddittorio dei metodi di calcolo dei prezzi di trasferimento infragruppo ( Art. 110 comma 7 TUIR); la preventiva definizione in contraddittorio dei valori di uscita o di ingresso in caso di trasferimento della residenza all estero o in Italia (Art. 166 e 166-bis TUIR); 4

5 Art. 1 Accordi preventivi per le imprese con attività internazionale Ambito di applicazione (2/2): La preventiva definizione in contraddittorio degli utili e delle perdite da attribuire alla stabile organizzazione estera di un impresa o ente residente o alla stabile organizzazione in Italia di un soggetto non residente; la valutazione preventiva della sussistenza o meno dei requisiti che configurano una stabile organizzazione nel territorio dello Stato, alla luce dei criteri previsti dall Art. 162 del TUIR e delle convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall Italia. l individuazione della disciplina e delle norme (anche di origine convenzionale) concernenti l erogazione o la percezione di dividendi, interessi, royalties ed altri componenti reddituali a o da soggetti non residenti. Le imprese che aderiscono al regime del c.d adempimento collaborativo di cui agli art. 3 ss del D.Lgs. 128/2015 sull abuso del diritto e la certezza del diritto nei rapporti fra fisco e contribuente, hanno accesso alla procedura anche per la preventiva definizione in contraddittorio dei metodi di calcolo del valore normale delle operazioni con soggetti localizzati in paradisi fiscali. 5

6 Art. 1 Accordi preventivi per le imprese con attività internazionale Efficacia dell accordo: «Gli accordi in esame vincolano le parti per il periodo di imposta nel corso del quale sono stipulati e per i quattro periodi d imposta successivi, salvo mutamenti delle circostanze di fatto o di diritto rilevanti ai fini degli accordi sottoscritti e risultanti dagli stessi». Innovando quanto previsto dal previgente regime, viene prevista la possibilità di farvalereretroattivamentel accordoqualora le circostanze di fatto e di diritto poste a base dell accordo stesso ricorrano per uno o più periodi di imposta precedenti alla stipula ma non anteriori a quello in corso alla data di presentazione dell istanza. La conclusione dell accordo permette all Amministrazione Finanziaria per i periodi d'imposta di validità dell accordo, l esercizio di poteri di accertamento soltanto in relazione a questione diverse da quelle oggetto dell accordo stesso. 6

7 Art. 1 Accordi preventivi per le imprese con attività internazionale Presentazione della richiesta e svolgimento della procedura: Dal punto di vista procedurale, in ambito comunitario, la nuova disciplina in commento dispone che una copia dell accordo deve essere inviata all autorità fiscale estera competente degli Stati di residenza o di stabilimento delle imprese con i quali i contribuenti pongono in essere le relative operazioni. Entrata in vigore: Le modalità di presentazione della richiesta saranno definite con provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate da emanarsi entro 90 giorni dalla data di entrata in vigore del D.Lgs. 147/2015 (7 ottobre 2015). Con il medesimo provvedimento saranno definite anche la procedura per l ottenimento dell accordo, non che la modalità verifica del rispetto dei termini e del sopravvenuto mutamento delle condizioni di fatto o di diritto su cui si fonda l accordo. La data di entrata in vigore sarà individuata da quella indicata dalle relative disposizioni attuative. 7

8 Trasferimento della residenza delle società & Exit Tax Art. 11 e Art. 12 D.Lgs 147/2015 Trasferimento di residenza principi generali ITALIA Art. 166 TUIR ESTERO ESTERO Art. 166 bis TUIR ITALIA 8

9 Trasferimento della residenza delle società & Exit Tax Art. 11 e Art. 12 D.Lgs 147/2015 Trasferimento della sede IN CONTINUITÁ SE entrambi gli ordinamenti coinvolti lo prevedono LIQUIDAZIONE E RICOSTITUZIONE EX NOVO SE gli ordinamenti coinvolti prevedono discipline discordanti in tema di trasferimento 9

10 Art Sospensione della riscossione della tassazione in caso di trasferimento all estero Trasferimento di residenza principi generali Continuità giuridica, il periodo di imposta non si interrompe: ATTENZIONE DATA DI CANCELLAZIONE REGISTRO IMPRESE SI Residenza fiscale ex art. 73 comma 3 TUIR NO Perdita residenza fiscale (?) Dual residence No residence 10

11 Art Sospensione della riscossione della tassazione in caso di trasferimento all estero ITALIA Art. 166 e 179 TUIR ESTERO Ante Art. 11 D.Lgs. 147/2015 Exit tax sulle plusvalenze latenti dei beni non confluiti in una SO italiana e/o successivamente distolti (comma 1); Tax Deferral dell Exit Tax, trasferimento della residenza UE/Stati SEE (nessun riferimento ad altre tipologie di operazioni straordinarie); Possibilità di rateizzare il pagamento in 6 anni. Post Art. 11 D.Lgs. 147/2015 Exit Tax sulle plusvalenze latenti dei beni non confluiti in una SO italiana e/o successivamente distolti; Tax Deferral dell Exit Tax, trasferimento della residenza in paesi UE/SEE anche in caso di trasferimenti indirettamente conseguenti ad operazioni straordinarie; Possibilità di rateizzare il pagamento in 6 anni. 11

12 Art Trasferimento della residenza all estero & Exit Tax Focus Point: Valori esclusi dalla sospensione dell Exit Tax: beni di cui all art. 85 TUIR (beni merce); fondi in sospensione di imposta se non ricostituiti nel patrimonio della SO; Altri componenti positivi e negativi non attinenti ai cespiti trasferiti la cui deduzione sia stata rinviata in conformità alle disposizione del TUIR. Nessuna rilevanza del trasferimento ai fini IVA & IRAP; Utilizzo della perdite pregresse prioritario sul reddito di periodo e successivamente sulle plusvalenze da Exit Tax; Il decreto correttivo ha introdotto una presunzione di realizzo al verificarsi di uno dei seguenti eventi: per i beni ammortizzabili: negli esercizi di maturazione delle quote di ammortamento fiscale; per le partecipazioni: negli esercizi di distribuzione delle riserve (utili o capitale); in ogni caso negli esercizi in cui i beni si considerano realizzati ai sensi delle disposizione del TUIR; 12

13 Art Sospensione della riscossione della tassazione in caso di trasferimento all estero Il periodo massimo di sospensione è di 10 anni; Decadenza della sospensione: Trasferimento della residenza verso uno Stato non UE/SEE; Liquidazione/estinzione della società; Operazioni straordinarie che comportano il trasferimento della residenza verso uno stato non UE/SEE; Mancato rinnovo delle garanzie richieste (ove previsto); Contribuente inadempiente nelle dichiarazioni annuali, nella presentazione delle documentazione obbligatoria, nel pagamento delle imposte dovute. 13

14 Art Trasferimento della residenza nel territorio dello Stato ESTERO Art. 166 bis TUIR ITALIA Definizione del criterio di tassazione delle plusvalenze che maturano dal momento dell acquisto della residenza in Italia; Il valore di "ingresso " per le attività e le passività trasferite è stato indicato nell articolo 9 del TUIR: Valore normale per i soggetti provenienti dai paesi che consentono un adeguato livello di scambio di informazioni; Procedura di ruling ex art. 31-ter D.P.R. 600/1973 per i soggetti proveniente da paesi Black List; Le modalità attuative della norma Provvedimento del Direttore dell AdE; In attesa di ulteriori chiarimenti si può ritenere che l art. 166-bis del TUIR si possa applicare anche al trasferimento di rami d azienda della stabile organizzazione. 14

15 Exit tax riferimenti normativi Codice civile TUIR Decreti legislativi Decreti ministeriali Provvedimento del Direttore dell AdE Direttive Europee Sentenze della Corte di Giustizia 15

16 Exit tax riferimenti normativi Codice Civile, art comma 5, in relazione alla delibera assembleare riguardo alla possibilità di recesso del socio in caso di trasferimento della società all estero. TUIR: Art. 23 applicazione dell imposta ai non residenti; Art. 73 comma 3 nozione di residenza ai fini IRES; Art. 76 riferimento al periodo di imposta, l esercizio o il periodo di gestione della società. 16

17 Exit tax riferimenti normativi Art. 84 (riporto delle perdite) & art. 85 (ricavi); Art. 166 trasferimento all estero della residenza * Art. 166-bis trasferimento della residenza in Italia * Art. 178 fusioni, scissioni conferimenti di attivo, scambi di azioni concernenti società di Stati membri diversi; Art. 179 regime di neutralità fiscale *. 17

18 Exit tax riferimenti normativi Decreti Legislativi: N. 1 del 24 gennaio 2012, art. 91 introduzione «exit tax» art. 166 comma 2 quater / quinquies N. 147 del 14 settembre 2015 * Decreti Ministeriali: 2 agosto 2013 con decorrenza 24 gennaio 2012 Riscossione «exit tax» in tre modalità (per singolo bene) a. tassazione immediata 18

19 Exit tax riferimenti normativi a. Sospensione della tassazione fino al realizzo b. Rateizzazione in 10 anni 2 luglio 2014 (decreto correttivo) o Decorrenza 2015 o Regime transitorio di raccordo per i trasferimenti fino al 31 Dicembre 2014 o Opzione del regime di tassazione «unitario» o Rateizzazione in 6 anni 19

20 Exit tax riferimenti normativi Provvedimento del Direttore dell AdE, 10 luglio 2014 Direttive Europee 2005/19/CEE Sentenze della Corte di Giustizia Causa C-371/10 del 2011 National Grind Indus BV 20

21 Art. 7 Stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti Vengono formulate nuove norme relative alla determinazione del reddito delle società e degli enti commerciali e non commerciali non residenti presenti sul territorio dello Stato tramite stabili organizzazioni. L articolo 7 modifica le disposizioni vigenti in materia di determinazione del reddito derivante da attività esercitate nel territorio dello Stato da parte di enti non residenti per il tramite di stabili organizzazioni, al fine di recepire gli orientamenti OCSE in materia. In particolare, tali modifiche sono volte ad eliminare le disposizioni che configurano il cd. Principio della «forza di attrazione della stabile organizzazione», di cui ai precedenti artt. 151 e 152 del TUIR, contrario alle disposizioni convenzionali; infatti, l articolo 7 del Modello OCSE di Convenzione precede che gli utili dell impresa sono imponibili nello Stato della fonte, ma soltanto nella misura in cui sono attribuibili alla stabile organizzazione. 21

22 Art. 7 Stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti Normativa previgente: Le società e gli enti commerciali non residenti facevano riferimento ai criteri generali di tassazione previsti dall art. 151 del T.U.I.R. ai criteri di determinazioni del reddito previsti dall art 152 del T.U.I.R. Gli enti non commerciali non residenti seguivano i criteri generali di tassazione presenti nell art. 153 del T.U.I.R. e i criteri per la determinane del reddito presenti nell art. 154 del T.U.I.R. 22

23 Art. 7 Stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti Normativa attuale (1/3): Nuova formulazione dell art. 151 del T.U.I.R. che disciplina la tassazione delle società e degli enti commerciale senza stabile organizzazione: Il reddito complessivo delle società e degli enti commerciali non residenti si considera formato solamente dai redditi prodotti nel territorio dello Stato, fattaeccezione per quelli esenti da imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta, ovvero ad imposta sostitutiva La società o l ente non residente in questo caso non hanno stabile organizzazione in Italia, il reddito complessivo è rappresentato dalla sommatoria dei redditi che si considerano imponibili in Italia ai sensi dell art. 23 del T.U.I.R, ciascuno dei quali determinato secondo le regole IRPEF. 23

24 Art. 7 Stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti Normativa attuale (2/3): Nuova formulazione dell art. 152 che disciplina la società ed enti non residenti con stabile organizzazione: Il reddito della stabile organizzazione italiana di un soggetto non residente deve essere determinato sulla base di un rendiconto economico e patrimoniale che deve essere dettato dai principi contabili previsti per i soggetti residenti aventi le medesime caratteristiche. L applicazione del criterio della Functionally Separate Entity, secondo il quale la S.O è entità totalmente separata dalla casa madreaifinifiscali, oraprevistaespressamentedalcomma2e3 del nuovo art. 152 è confermata anche ai fini IRAP. 24

25 Art. 7 Stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti Normativa attuale (3/3): Nuova formulazione dell art. 153 che disciplina gli enti non commerciali non residenti: Il reddito complessivo delle società e degli enti non commerciali non residenti è formato solamente dai redditi prodotti all interno del territorio dello stato, ad esclusione di quelli esenti da imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titoli di imposta od ad imposta sostitutiva. Abrogazione art. 154 TUIR Entrata in vigore: Le modifiche sopra descritte, si applicano a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto Dal

26 Art. 14 Esenzioni degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti Nuovo articolo 168 ter Branch Exemption «Un impresa residente nel territorio dello stato può optare per l esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all estero» Due vincoli a capo della casa madre residente al fine di poter esercitare l opzione: 1. Principio all in all out : deve riguardare tutte le stabili organizzazioni estere; 2. È irrevocabile ed è esercitabile al momento della costituzione della stabile organizzazione con effetto dal medesimo periodo di imposta Se esercitata: La tassazione avviene unicamente nel paese in cui è localizzata la stabile organizzazione. Il reddito della S.O viene determinato in coerenza con le regole ordinarie e indicato separatamente nella dichiarazione dei redditi della casa madre. 26

27 Art. 14 Esenzioni degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti Principali profili di convenienza 1. Reddito estero della SO soggetto ad una tassazione complessiva inferiore a quella italiana 2. Previsione di un risultato complessivo della SO in perdita 3. Assoggettamento, nello Stato estero, della SO ad imposte che non sono, in tutto od in parte, creditabili in Italia 4. Esistenza di più SO, alcune in utile ed altre in perdita 5. Esistenza di più SO, alcune White List altre Black List 6. Presenza, prima dell esercizio dell opzione, di SO già esistenti 7. Imponibile casa madre / gruppo 27

28 Art. 14 Esenzioni degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti Esempio 1: Regime senza branch exemption Spagna Algeria Irlanda U/P Tax 26% 17% 12,5% Delta 1,5% 27,5% 15% Ipotesi: (mancato riconoscimento delle imposte algerine) 28

29 Art. 14 Esenzioni degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti Esempio 2: Passaggio dal metodo del tax credit a quello dell esenzione Tax rate Branch Exemption Irlanda 12,5% 12,5% ITA 15,0% NIL 27,5% 12,5% 29

30 Art. 14 Esenzioni degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti Esempio 3: Spagna Irlanda Belgio U/P (100) Tax 26% 12,5% Irrilevate Delta 1,5% 15,5% (27,5%) Ipotesi di non convenienza (10%) 30

31 Art. 14 Esenzioni degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti Reddito della SO 1. Indicazione separata nella dichiarazione dei redditi dell impresa residente 2. Determinazione secondo le disposizioni previste per le società e gli enti commerciali non residenti (secondo il c.d. functionally separate entity approach di derivazione OCSE) 3. Rilevazione dei cc.dd. Internal dealings (anche tra la SO e altre imprese del gruppo) 4. Applicazione degli oneri documentali e regime sanzionatorio previsti in materia di prezzi di trasferimento (D.L. n. 78/2000) 31

32 Art. 14 Esenzioni degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti Casi particolari: 1. La stabile organizzazione è localizzata in un paradiso fiscale: l opzione non può essere esercitata se la S.O è localizzata in uno degli Stati o territori appartenenti alla Black List CFC di cui al DM o in stati diversi se sussistono le condizioni previste dall art. 167 comma 8 bis del TUIR se la tassazione effettiva a cui è soggetta la branch èinferioreal50%di quella italiana e la S.O consegue oltre il 50% del proprio reddito c.d Passive Income. L opzione torna applicabile in presenza delle condizioni alternative a fronte delle quali è possibile disapplicare la disciplina CFC: - svolgimento da parte della branch di un attività industriale o commerciale nello Stato o territorio estero, ovvero insussistenza dell effetto di localizzare i redditi nello stato a fiscalità privilegiata (per gli Stati black List); - insussistenza di costruire all estero una costruzione artificiosa (per gli stati non black list). 32

33 Art. 14 Esenzioni degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti Branch Exemption e CFC Conseguenze per la sede / società In assenza delle circostanze esimenti prima richiamate,. Le imprese che esercitano l opzione per la branch exemption tassano le SO Black List in base ai seguenti principi: 1. Tassazione per trasparenza 2. Tassazione separata (segregazione dei risultati: se ci sono perdite nella SO Black non le utilizzo. Se ci sono utili nelle Black non li posso compensare con le perdite della sede). 33

34 Art. 14 Esenzioni degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti 2. Le stabili organizzazioni già esistenti: l opzione può essere esercitata entro il secondo periodo di imposta successivo a quello in corso all entrata in vigore delle presenti disposizioni (2017), con effetto dal periodo di imposta in corso a quello di esercizio della stessa. In questo caso: l esercizio dell opzione non genera plusvalenze né minusvalenze; la casa madre deve indicare separatamente nella dichiarazione dei redditi relative al periodi di imposta di esercizio dell opzione, gli utili e le perdite attribuibili a ciascuna stabile organizzazione nei cinque periodi di imposta antecedenti a quello di effetto dell opzione. se ne deriva una perdita fiscale netta, gli utili successivamente realizzati dalle S.O sono imponibili fino a concorrenza della stessa perdita e dall imposta dovuta si andranno a scomputare le imposte estere ai sensi dell art. 165 comma 6 del TUIR. Tali disposizioni si applicano anche nel caso in cui venga trasferita, a qualsiasi titolo, la S.O ad un impresa del gruppo che fruisce del regime in commento 34

35 Art. 14 Esenzioni degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti Facoltà di interpello: La società residente nel territorio dello Stato ha la possibilità di interpellare l Agenzia delle Entrate «in merito alla sussistenza di una sua stabile organizzazione estera, da valutarsi anche in base ai criteri previsti da accordi internazionali contro le doppie imposizioni, ove in vigore» Disposizioni Attuative: Le modalità attuative del nuovo Art. 168-ter del TUIR saranno individuate da un apposito prevedimento dell Agenzia delle Entrate. Entrata in vigore: Le modifiche sopra descritte, si applicano a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto Dal

36 Art. 15 Credito d imposta per i redditi prodotti all estero L articolo in oggetto apporta alcune modifiche all Art 165 TUIR ampliando l ambito di operatività delle norme riguardanti: 1) la detraibilità per competenza prevista dall art. 165 comma 5 del TUIR delle imposte estere nel periodo in cui il reddito estero concorre alla formazione del reddito complessivo in Italia, a condizione che le imposte estere siano state assolte a titolo definitivo entro il termine di presentazione della Dichiarazione relativa al primo periodo di imposta successivo ESTENSIONE A TUTTI I CONTRIBUENTI 2) la possibilità ex art 165 comma 6 di riporto in avanti ed indietro delle eccedenze di importa estera rispetto all imposta italiana ESTENSIONE A TUTTI I CONTRIBUENTI 36

37 Art. 15 Credito d imposta per i redditi prodotti all estero Art. 15 comma 2 (norma di interpretazione autentica) «sono ammesse in detrazione sia le imposte estere oggetto di una convenzione contro le doppie imposizioni in vigore tra l'italia e lo Stato estero cui il reddito che concorre alla formazione dell imponibile è prodotto sia le altre imposte o gli altri tributi esteri sul reddito». Possibilità di interpello all Amministrazione Finanziaria nel caso in cui sussistano condizioni di incertezza sulla natura del tributo estero non menzionato nelle convenzioni contro le doppie imposizioni. Entrata in vigore: Le modifiche sopra descritte, si applicano a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto Dal