Contabilità e bilancio

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1 Lezione-online Contabilità e bilancio 2 I soggetti economici Dott. Riccardo Russo

2 I SOGGETTI ECONOMICI I soggetti che partecipano all attività economica sono detti soggetti economici e si possono classificare in quattro categorie: a. le famiglie; b. le imprese; c. gli enti non profit; d. la Pubblica Amministrazione (formata dallo Stato e dagli altri enti pubblici). I soggetti che svolgono attività economiche sono le singole persone. Le persone però sono per loro natura esseri sociali, che tendono naturalmente a raggrupparsi in insiemi di persone. Un insieme di persone organizzato secondo regole, strutture e fini relativamente stabili e relativamente condivisi è chiamato istituto o istituzione. Poiché gli esseri umani svolgono attività economiche, e poiché si raggruppano in istituti, ne consegue che questi ultimi svolgono attività economiche. Alcune istituzioni svolgono attività economica in misura ridotta: è il caso ad esempio degli istituti religiosi, degli istituti culturali o degli istituti sportivi. Altre invece svolgono attività economica come attività unica, principale o di rilievo: si tratta delle famiglie, degli enti pubblici territoriali e delle imprese private e pubbliche. L'ordine economico di un qualunque istituto prende il nome di azienda. Per le imprese private, data l'importanza che in esse riveste l'economia, il termine azienda, nell'uso comune, è considerato sinonimo di impresa, al pari del termine ditta. L'insieme di tutti i soggetti pubblici e privati considerati nel loro appartenere a istituti, delle loro reciproche relazioni e delle attività economiche da essi svolte all'interno del ciclo della produzione è il sistema economico. All'interno del sistema economico, la movimentazione dei prodotti avviene esclusivamente attraverso la pratica dello scambio, attuata di norma tramite l'uso di valori monetari o sostitutivi della moneta e molto raramente tramite il baratto. L'insieme di tutti gli scambi economici è chiamato mercato. Abbiamo detto che alla base del sistema economico, a livello di movimentazione dei prodotti, vi è lo

3 scambio monetario. Perché proprio lo scambio monetario, e non invece lo scambio tramite baratto? Lo scambio tramite baratto si basa su tre condizioni complementari e fondamentali: reciprocità dei bisogni il soggetto A deve avere necessità dei prodotti del soggetto B, che a sua volta deve avere necessità dei prodotti del soggetto A contemporaneità dei bisogni i bisogni reciproci devono manifestarsi nello stesso momento o in momenti particolarmente prossimi tra loro divisibilità delle merci alcuni beni, come ad esempio gli animali vivi, non possono essere suddivisi, pena la perdita delle loro peculiari caratteristiche economiche Esistono altre modalità di movimentazione, per esempio il regalo (per non dire delle modalità illegali o non etiche), le quali per ovvie ragioni non dovrebbero essere adottate in caso di attività economiche (sebbene di frequente vengano comunque adottate) L'introduzione di un bene misuratore dei rapporti di scambio permette di superare le restrizioni indicate; questo misuratore è chiamato moneta. Si noti che moneta non significa necessariamente "pezzo rotondo di metallo o foglio rettangolare di carta stampata : nell accezione qui considerata, moneta è tutto ciò che è in grado di rappresentare il valore di prodotti. Pezzi di legno intagliati, pietre preziose, metalli preziosi sono solo alcuni degli oggetti che nel corso della storia hanno assunto valore di moneta. Come avviene nella pratica uno scambio monetario? Il soggetto A decide di vendere il prodotto A.1 a un soggetto B. Con il ricavato, se lo desidera, potrà acquistare dei nuovi prodotti. A dà al prodotto A.1 un valore monetario (chiamato prezzo) pari a x e cerca un compratore. Un soggetto B, che abbisogna del prodotto A.1, lo acquista pagando la somma x al soggetto venditore A. All'inizio dell'operazione, A possiede un prodotto e B possiede moneta; al termine dell'operazione, A possiede moneta e B possiede un prodotto. Abbiamo perciò due movimenti: un movimento monetario e un movimento di prodotti. Il movimento monetario comporta delle entrate e delle uscite di moneta, ed è dunque il movimento originario all'interno dell'operazione di scambio; il movimento di merci è invece un movimento originato, il cui valore (chiamato costo per il compratore e ricavo per il venditore) è economico (economico in quanto nasce da un'operazione di scambio) e misurato dal valore monetario (il prezzo) generato dal primo movimento. Va da sé che il valore monetario deve essere pari al valore economico. Nel sistema economico, oltre alle famiglie e alle imprese private, vi sono dei soggetti pubblici: Stati, enti territoriali, imprese pubbliche. Questi istituti regolano la vita dei soggetti privati posti sotto la loro giurisdizione (e dai quali traggono origine) tramite leggi, meccanismi di controllo e meccanismi di assistenza che in linea teorica hanno come fine ultimo il benessere dei soggetti privati ed un rapporto etico dei soggetti privati con gli altri soggetti privati e con l'ambiente in generale. Nel tentativo di raggiungere gli obiettivi ideali assoluti appena esposti o gli obiettivi che essi ritengono ideali, i soggetti pubblici sostengono ingenti costi, misurati da altrettanto ingenti

4 uscite monetarie. Per far fronte alle proprie spese, gli istituti pubblici hanno a disposizione delle entrate monetarie di vario genere: entrate tributarie (imposte [prelievi di denaro compiuti direttamente o indirettamente sul reddito e sul patrimonio dei cittadini] e tasse [tributi corrisposti solo da chi usufruisce di un certo servizio offerto da un ente pubblico]) entrate extratributarie (derivano dall'attività economica degli istituti pubblici, dall'utilizzo di determinati servizi pubblici, dalle lotterie di vario genere e grado) entrate patrimoniali (derivano dalla vendita e dalla gestione patrimoniale [affitti, usufrutti...] di beni pubblici) entrate finanziarie (derivano dall'emissione di titoli pubblici e da investimenti finanziari di altro genere) L AZIENDA L Azienda, è lo strumento di cui l uomo si serve per svolgere, in modo economico, attività di produzione e consumo di beni atti a soddisfare i suoi bisogni. Nel corso del tempo i bisogni umani sono diventati sempre più numerosi e complessi. Come naturale conseguenza, è sorta la necessità di specializzare le attività di produzione e consumo, separando le une dalle altre. Una stessa azienda, infatti, non può svolgere, in modo economico, le attività di consumo e, al contempo, di produzione di tutti i beni necessari per il consumo. Si viene, così, a porre una prima distinzione fra: ƒ aziende di produzione o imprese; ƒ aziende di consumo o aziende di erogazione. Per fare due esempi banali ma immediati, la Fiat è un impresa, la famiglia è un azienda di erogazione. Le aziende di erogazione, in quanto incentrate sul consumo, sono direttamente rivolte alla soddisfazione dei bisogni umani. Esse hanno come obiettivo immediato l appagamento dei bisogni di determinati soggetti direttamente beneficiari della loro attività. Anche le imprese mirano a soddisfare bisogni umani. Esse, però, li soddisfano in maniera indiretta. L attività dell impresa, infatti, è quella di rendere disponibili al consumo i beni prodotti. Questi beni perverranno ai soggetti terzi mediante lo scambio di mercato. Da qui, la definizione più ampia di aziende di produzione per lo scambio di mercato.

5 Lo scambio, oneroso, è finalizzato a conseguire un guadagno grazie al quale coloro che hanno istituito l impresa, e nel cui interesse questa è condotta, possono approvvigionarsi dei beni necessari per soddisfare le proprie esigenze di consumo. L impresa, dunque, da un lato, appaga direttamente i bisogni di coloro che acquistano, per finalità di consumo, i beni da essa prodotti; dall altro, soddisfa indirettamente i bisogni di coloro che la promuovono, fornendogli i mezzi monetari con i quali procacciarsi i beni da consumare. La classificazione delle aziende Anche le imprese, comunque, consumano, ma non per soddisfare i bisogni dei propri soggetti, bensì per produrre. Analogamente, le aziende erogative possono produrre, ma non per lo scambio di mercato, bensì per il consumo interno.2 Fra le due tipologie di aziende esistono, dunque, strette relazioni di complementarità: ogni impresa produce per una moltitudine di aziende erogative che ne costituiscono il mercato; di contro, ogni azienda erogativa si rivolge a una pluralità di imprese per soddisfare le sue diverse esigenze di consumo. Fra imprese e aziende erogative si sviluppano, così, intensi flussi reali (beni e servizi) e finanziari (scambi di moneta), in assenza dei quali né le une né le altre potrebbero esistere e funzionare. La distinzione fra imprese e aziende erogative non è fine a se stessa. Infatti, le strutture, i comportamenti e le problematiche delle due tipologie aziendali presentano alcune rilevanti differenze. È importante, quindi, stabilire di quali aziende ci si occupa. In questo senso, ancorché in buona parte valide per entrambe le tipologie di aziende, le osservazioni che seguiranno avranno come precipuo oggetto di riferimento l impresa. Il termine impresa, ossia azienda di produzione, ha comunque un significato ampio; moltissime sono le attività aziendali che rientrano in questo universo. Per una più chiara messa a fuoco del termine si impongono, allora, alcune schematiche classificazioni.

6 La prima, e per certi aspetti più importante, è quella che distingue tra imprese di: ƒ produzione diretta; ƒ produzione indiretta; ƒ servizi. La prima categoria comprende tutte quelle imprese la cui produzione si esprime attraverso processi di trasformazione fisico-tecnica della materia. Una fabbrica di scarpe, evidentemente, trasforma il cuoio in calzature, lavorandolo e modificandolo in maniera opportuna. Alla seconda categoria, invece, appartengono imprese la cui produzione non comporta alcuna trasformazione visibile della materia. Un impresa di commercio all ingrosso di frutta, ad esempio, si limita ad acquistare i prodotti agricoli e a rivenderli sui mercati, ma realizza comunque una produzione di utilità: essa trasferisce nello spazio e nel tempo la frutta, rendendola disponibile ai bisogni del consumo. Le imprese della terza categoria, infine, non producono beni, ma servizi. Esse, cioè, rendono disponibili condizioni che facilitano lo svolgimento di altre attività. Un impresa di assicurazione o di trasporto, ad esempio, non produce alcun bene materiale, bensì facilitazioni allo svolgimento di atti produttivi diretti o indiretti svolti da altri: Tipologie di produzione Ciascuna delle classi di imprese menzionate può essere ulteriormente ripartita secondo diversi punti di vista. Così, le imprese di produzione diretta si possono distinguere in: agricole, minerarie, manifatturiere ecc. Queste ultime, a loro volta, si suddividono in: metallurgiche, meccaniche, chimiche ecc. Queste semplici classificazioni indicano che il termine produzione, riferito all impresa, non va inteso in senso fisico, ma economico, ossia come processo di creazione di utilità rivolte a soddisfare bisogni umani.

7 Emerge, inoltre, che l ambito delle imprese è variegato e composito. Tuttavia, esistono notevoli uniformità di struttura e di comportamento che accomunano tutte le unità aziendali di produzione, indipendentemente da quale sia, in concreto, l oggetto della loro attività. I SOGGETTI DELL AZIENDA Oltre che sotto un profilo oggettivo, quale strumento dell uomo per svolgere, in modo economico, un attività avente per oggetto la produzione o il consumo di beni, l azienda va considerata sotto un profilo soggettivo, guardando alle persone che «stanno dietro» a essa, ai soggetti che la istituiscono e la impiegano per soddisfare bisogni. In questa prospettiva, emergono due figure fondamentali: soggetto giuridico; soggetto economico. IL SOGGETTO GIURIDICO Svolgere un attività economica comporta una serie di azioni che determinano rapporti con altri soggetti al di fuori dell azienda. Moltissime azioni producono effetti giuridici, fanno, cioè, sorgere diritti, ma soprattutto obblighi per chi le compie. In questo quadro, il soggetto giuridico si configura come il soggetto a cui fanno capo gli effetti giuridici conseguenti allo svolgimento dell attività aziendale. Il soggetto giuridico non è l azienda stessa. Il nostro Codice Civile, infatti, non riconosce allo strumento azienda soggettività giuridica. Esso, allora, va ricercato altrove e, in particolare, nel titolare, ossia nel proprietario dell azienda. La questione diventa dunque: chi può essere titolare di un impresa? Evitando di sollevare delicate questioni giuridiche, il titolare può essere una: ƒ persona fisica; ƒ società. Nel caso in cui l impresa appartenga ad una singola persona fisica si parla di azienda individuale. Si tratta di una forma giuridica largamente diffusa nel nostro sistema economico, che si caratterizza per la responsabilità illimitata del titolare; il proprietario dell azienda risponde, cioè, delle obbligazioni contratte nell esercizio dell azienda con tutto il suo patrimonio personale, indipendentemente da quanta parte di tale patrimonio ha, nell azienda, effettivamente investito.

8 Nel secondo caso siamo di fronte a una azienda collettiva o societaria. La società è regolata dal nostro Codice Civile all art che recita: «Con il contratto di società, due o più persone conferiscono beni o servizi per l esercizio in comune di un attività economica allo scopo di dividerne gli utili». Elementi chiave della società sono, di regola, i seguenti: presenza di più persone fisiche (da cui il concetto di azienda collettiva); conferimento di una ricchezza iniziale. Il soggetto giuridico Il conferimento della ricchezza ha una duplice funzione: fornire una dotazione di capitale per l avvio dell attività; costituire una garanzia patrimoniale per le obbligazioni assunte dall azienda in seguito allo svolgimento di tale attività. Esistono diversi tipi o forme di società. La distinzione fondamentale è fra: ƒ società di persone; ƒ società di capitali. Le principali società di persone sono rappresentate da: ƒ società in nome collettivo (S.n.C.); ƒ società in accomandita semplice (S.a.S.). Nelle società di persone, le obbligazioni assunte dall azienda, c h e fa capo alla società, trovano copertura nel patrimonio sociale. Tuttavia, se questo non è sufficiente per far fronte a tali chiamati a rispondere con il loro patrimonio personale. obbligazioni, i soci sono La responsabilità che lega i soci è illimitata, come nel caso d e l l a z i e n d a individuale, ma anche solidale. Ogni socio, cioè, risponde delle obbligazioni contratte nell esercizio dell impresa con tutto quanto possiede personalmente, salvo poi rivalersi sugli altri soci per la parte da essi dovuta.

9 Nel caso delle società di persone, è dunque evidente la prevalenza dell elemento personale su quello patrimoniale. La società rappresenta un «diaframma» molto fragile fra i soci e i terzi. Per questo, di fatto, il soggetto giuridico dell azienda, nel caso questa abbia la veste giuridica di una società di persone, è rappresentato dai soci. Le principali società di capitali, invece, sono: ƒ società a responsabilità limitata (S.r.L.); ƒ società per azioni (S.p.A.); ƒ società in accomandita per azioni (S.a.p.A.). Le società di capitali sono persone giuridiche. La persona giuridica è un organismo unitario che viene considerato dall ordinamento giuridico come soggetto di diritto, come un entità, cioè, fornita di capacità giuridica propria e distinta dalle persone che concorrono a formarla. La persona giuridica si fonda sui seguenti elementi essenziali: ƒ persone fisiche; ƒ patrimonio; ƒ scopo; ƒ riconoscimento da parte dello Stato. Vi è, dunque, una base sostanziale (persone, patrimonio, scopo) e un attribuzione formale (il riconoscimento da parte dell ordinamento giuridico). La società come tale, quindi, è titolare dell azienda e ne rappresenta il soggetto giuridico. Essa risponde delle obbligazioni contratte nell esercizio dell impresa con il suo patrimonio. I soci, a differenza delle società di persone (e salvo casi particolari), hanno responsabilità limitata al patrimonio apportato nella società. Ciò spiega perché la legge prescriva dei limiti minimi per il patrimonio di cui deve essere dotata la società di capitali: Euro per S.p.A. e S.a.p.A., Euro per S.r.L. IL SOGGETTO ECONOMICO Il secondo, fondamentale, profilo soggettivo dell azienda è rappresentato dal soggetto economico. Con questo termine si vuole indicare chi ha il controllo dell impresa, ossia chi ne determina le scelte di fondo. In prima battuta, il soggetto economico può essere individuato nel soggetto che risponde, con il proprio capitale, delle obbligazioni derivanti dall attività aziendale. Il rischio patrimoniale lo legittima a essere colui a cui spettano le scelte di fondo concernenti l attività dell impresa.

10 Ragionando in questi termini, il soggetto economico dell azienda individuale si può identificare col titolare stesso. Salvo casi particolari, quindi, nelle aziende individuali, soggetto giuridico e soggetto economico coincidono. Guardando alle società, invece, il soggetto economico, in prima approssimazione, è individuabile nel complesso dei soci. Sono i soci, infatti, che conferiscono la base patrimoniale della società e che, pertanto, risentono immediatamente dei risultati, positivi o negativi, dell attività aziendale. Nel caso delle società di persone si ripresenta, dunque, una sostanziale coincidenza fra soggetto economico e giuridico. Non così per le società di capitali. Per queste, infatti, il soggetto giuridico è sempre espresso dalla società in quanto persona giuridica e, come tale, si differenzia dai soci. Sempre pensando alle società, se è vero che i soci rappresentano il soggetto economico in senso ampio, è altrettanto vero che non tutti i soci hanno lo stesso «peso» nel controllare la società. Alcuni, infatti, possono aver conferito una quota di capitale maggiore degli altri. Si propone, allora, il concetto di soggetto economico «in senso stretto» che è individuabile nel capitale di maggioranza. Il problema accennato assume particolare risalto nelle società di capitali. Nelle società di persone, infatti, «salvo diversa pattuizione, l amministrazione della società spetta a ciascuno dei soci disgiuntamente dagli altri». Il soggetto economico Nelle società per azioni, però, specie se a larga base sociale, molto spesso la gran parte dei soci è «distante», per motivi economici e tecnici, dalla vita dell azienda. Una porzione, anche limitata, di capitale può, allora, consentire di ottenere, di fatto, il controllo dell azienda. Da qui, la nozione di capitale di comando. In una situazione a elevato grado di sviluppo economico, il controllo dell azienda è totalmente affidato a «tecnici» della gestione, i manager. Si pensi, ad esempio, alle grandi imprese statunitensi, il cui capitale sociale è frazionato fra un gran numero di soci, ognuno dei quali ne possiede una quota irrilevante. Tanto irrilevante che, non «appartenendo» a nessuno in particolare, l impresa è, di fatto, di tutti. Da qui, l espressione public company.

11 In questi casi, i soci «contano» molto poco; la società è nelle mani dei manager, ossia dei dirigenti, che diventano il vero soggetto economico dell impresa. I manager, infatti, nelle imprese grandi e complesse, sono gli unici a possedere le competenze necessarie per governare effettivamente l impresa. Si manifesta, così, una separazione fra proprietà e controllo: chi di fatto controlla l azienda può non essere proprietario di alcuna quota del capitale sociale. Individuare il soggetto giuridico e il soggetto economico dell azienda è molto importante a fini pratici. Conoscere il soggetto giuridico, ossia chi risponde delle obbligazioni contratte dall azienda, è essenziale per tutti coloro che con questa vengono in contatto. Si pensi, ad esempio, a un potenziale finanziatore il quale, prima di affidare i propri capitali all azienda, deve opportunamente valutare le garanzie, personali e/o patrimoniali, che questa, stante la sua veste giuridica, è in grado di offrirgli. La veste giuridica, peraltro, ha conseguenze anche extragiuridiche. Come vedremo più avanti, ogni impresa, per funzionare, ha bisogno di un certo quantitativo di capitale monetario che ben difficilmente può essere interamente conferito dal titolare o dai soci. Esso viene raccolto ricorrendo anche a fonti diverse; alcune di esse sono utilizzabili solo se l impresa presenta una determinata veste giuridica. Anche mettere a fuoco il soggetto economico è di cruciale importanza, in quanto esso rappresenta, per così dire, il «cervello» dell impresa, il supremo centro decisionale che ne determina i comportamenti. Se, dunque, si vogliono comprendere le logiche che muovono l azione di un impresa non si può prescindere dall identificazione del suo soggetto economico.

12 AZIENDA PUBBLICA E AZIENDA PRIVATA. I GRUPPI AZIENDALI I concetti di soggetto giuridico ed economico offrono il riferimento essenziale per operare alcune importanti distinzioni fra le aziende. Di notevole rilievo, in questa prospettiva, è la distinzione fra azienda privata e pubblica. Sotto un profilo giuridico, l azienda è pubblica quando il suo soggetto giuridico è pubblico. È questo il caso delle persone giuridiche di diritto pubblico, ossia di persone giuridiche distinte dallo Stato, ma che perseguono scopi di interesse pubblico, che sono, cioè, attive nell interesse dello Stato come, ad esempio, Regioni, Province, Comuni. Le aziende espressione di persone giuridiche di diritto pubblico operano tipicamente nella gestione di servizi pubblici come acqua, rifiuti ecc. Oggi, tuttavia, sono sempre meno diffuse in seguito alle privatizzazioni realizzate nel nostro Paese. Un azienda, comunque, può essere considerata pubblica anche in relazione al suo soggetto economico. In tal senso, si guardi al fenomeno, anch esso al centro di un profondo ripensamento critico, dell azionariato di Stato. Lo Stato, cioè, è «socio» di imprese che sono persone giuridiche di diritto privato. In questi casi, il soggetto giuridico resta privato, ma il controllo sull impresa è pubblico. I concetti di soggetto giuridico e soggetto economico si rivelano, inoltre, utili strumenti per mettere a fuoco i fenomeni di aggregazione fra imprese. L economia contemporanea, come noto, è caratterizzata dalla presenza dei gruppi aziendali. Con questo termine si fa riferimento a più aziende che, pur conservando la loro autonoma identità giuridica, fanno tutte capo ad una «società madre» detta, appunto, capogruppo o holding. Nel gruppo, dunque, troviamo più imprese, ciascuna con un proprio soggetto giuridico, ma governate da un solo soggetto economico comune, ravvisabile nella società capogruppo. Il controllo esercitato dalla capogruppo può essere diretto o indiretto. Nel primo caso, la capogruppo A possiede direttamente il «capitale di comando» delle società B, C, D ecc; nel secondo caso, la capogruppo possiede il capitale di comando della società B, la quale, a sua volta, possiede il capitale di comando della società C, e così via. Controllo indiretto si può avere anche nel caso in cui A possieda il capitale di comando di B e una quota del capitale di C. Se anche B possiede una quota del capitale di C che sommata a quella posseduta da A configura un capitale di comando, A controlla di fatto C.

13 Il controllo diretto e indiretto In relazione all attività produttiva esercitata dalle imprese che vi partecipano, il gruppo può essere: ƒ industriale; ƒ finanziario. Nel gruppo industriale, le varie imprese che ne fanno parte operano tutte nello stesso settore produttivo o in settori fra loro collegati da rapporti di complementarietà tecnico-produttiva. La costituzione del gruppo parte sovente dalla volontà della società madre di integrare, a monte e/o a valle, la propria attività produttiva. Un semplice esempio è quello di un impresa che produce scarpe la quale controlla, a monte del proprio processo produttivo, un impresa conciaria e, a valle, una catena di negozi per la distribuzione al dettaglio delle scarpe. L integrazione, oltre che in senso verticale, quale quella descritta, si può sviluppare in senso orizzontale. Ritornando all esempio del calzaturificio, questi potrebbe voler acquisire il comando di altre imprese concorrenti, così da accrescere la propria forza competitiva nel settore. Nel gruppo finanziario, invece, non necessariamente esistono collegamenti tecnico-produttivi fra le imprese che a esso partecipano. Queste operano nei più diversi campi di attività. Così concepito, il gruppo consente di svolgere complessivamente un attività d impresa riducendone il rischio. Infatti, la diversificazione, che il gruppo permette di ottenere, fa sì che eventuali condizioni «di magra» in un settore vengano controbilanciate da condizioni favorevoli in altri.