STUDIO BELCASTRO. Dott. Claudio Belcastro. web

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1 Dott. Claudio Belcastro Dott. Emanuela Candido Rag. Maria Teresa Cimarosa Dott. Franco Chiudino Rag. Sandra Macrì Rag. Caterina Piccolo Dott. Sergio Policheni Rag. Santina Sansotta Dott. Francesco Strangio 116 Via Marconi Locri (Rc) tel fax web CIRCOLARE INFORMATIVA N. 14/2008 DEL 05/10 5/10/ TRASFERTE: LIMITI DI DEDUCIBILITA RIMBORSI SPESE DIPENDENTI Il Testo unico delle imposte sui redditi definisce il trattamento fiscale delle indennità di trasferta erogate al lavoratore dipendente per la prestazione dell attività lavorativa fuori dalla sede di lavoro e dei rimborsi di spese sostenute in occasione delle stesse trasferte (art. 51, comma 5, D.P.R. n. 917/1986). Il lavoratore dipendente è tenuto a svolgere la propria prestazione di lavoro nel luogo stabilito dal datore di lavoro, che è generalmente indicato nella lettera o nel contratto di assunzione. Pertanto, particolare attenzione merita il trattamento previdenziale e fiscale delle somme corrisposte in occasione delle trasferte. In relazione al principio dell armonizzazione delle basi imponibili previdenziali e fiscali, introdotto dal D.Lgs. n. 314/1997, le modalità operative stabilite dal TUIR si rendono valide anche ai fini previdenziali. Del particolare regime «agevolativo» non possono usufruire le indennità e/o i rimborsi corrisposti per le eventuali trasferte in località comprese nel territorio comunale in cui si trova la sede di lavoro, che concorrono integralmente a formare il reddito di lavoro dipendente, con la sola eccezione dei rimborsi degli oneri di trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore. È quindi del tutto naturale che gli stessi contratti di lavoro, collettivi o individuali, prevedano la corresponsione di un indennità aggiuntiva, allorquando il dipendente debba espletare un attività lavorativa fuori della sede naturale in cui lo stesso è tenuto contrattualmente a svolgere le sue ordinarie prestazioni. L individuazione della sede di lavoro è, ovviamente, rimessa alla libera decisione delle parti contrattuali, decisione sulla quale né il legislatore né, tanto meno, l Amministrazione finanziaria, hanno possibilità di intervenire, così come non è consentito sindacare le modalità di erogazione e/o gli importi dell indennità che vengono stabiliti. Il legislatore fiscale ha invece il potere, e quindi la possibilità, di introdurre e/o prevedere criteri di tassazione delle indennità corrisposte in occasione di tali trasferte del dipendente, che siano

2 coerenti con l insieme delle disposizioni tributarie (ciò è stato riconosciuto legittimo in più occasioni anche dalla Corte Costituzionale). Per questo il legislatore ha differenziato il trattamento delle indennità di trasferta a seconda che le stesse siano o meno svolte nell ambito del territorio comunale in cui è stabilita la sede di lavoro del dipendente, rilevabile dalla documentazione relativa all assunzione, stabilendo un trattamento di favore per le indennità percepite in occasione di trasferte effettuate fuori dal territorio comunale in cui si trova la sede di lavoro. Si badi bene che le ore di viaggio coincidenti con l orario di lavoro devono risultare retribuite normalmente, come se fossero lavorate; quelle non coincidenti con l orario di lavoro possono essere retribuite se lo prevedono i contratti collettivi e nella misura stabilita dagli stessi. I periodi per i quali spetta l indennità sono tutti i giorni di calendario durante i quali il lavoratore si trova in una località diversa dalla propria sede di lavoro e continua, di conseguenza, a sostenere costi per conto del datore di lavoro. a) Limiti alla deducibilità dei rimborsi spese per trasferte per il datore di lavoro Il 3 comma dell art. 95 del sopra citato Testo unico delle imposte sui redditi prevede e- spressamente alcune limitazioni alla deducibilità delle spese di vitto e alloggio inerenti alle trasferte effettuate fuori dal territorio comunale dai lavoratori dipendenti e dai collaboratori. Viceversa, in mancanza di una specifica disposizione derogatoria (e per come precisato nella circolare ministeriale 188/98/E), i rimborsi degli oneri di vitto e alloggio inerenti alle trasferte effettuate nel Comune ove ha sede l impresa sono interamente deducibili, a prescindere dal loro ammontare e dalla tassazione in capo al soggetto percipiente. Spese di vitto e alloggio nel Comune sede dell impresa fuori dal Comune sede dell impresa spese analitiche oneri forfetari o misti deducibilità totale limite giornaliero deducibilità totale Nello specifico, la citata disposizione stabilisce che: le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori del territorio comunale dai lavoratori dipendenti e dai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa sono ammesse in deduzione per un ammontare giornaliero non superiore a 180,76 euro per le trasferte in Italia e a 258,23 euro per le trasferte all estero; 2

3 se il lavoratore dipendente o il titolare dei rapporti di collaborazione risulta autorizzato, ai fini di una trasferta ad utilizzare un autoveicolo di sua proprietà o a noleggiarlo, la spesa deducibile è limitata rispettivamente al costo di percorrenza o alle tariffe di noleggio inerenti ad autoveicoli di potenza non superiore a 17 cavalli fiscali o a 20 cavalli fiscali, se con motori diesel. Pertanto, se vengono utilizzati veicoli con potenza superiore alle suddette cilindrate, gli inerenti oneri di trasporto deducibili risultano in relazione alla concorrenza del limite previsto per gli autoveicoli di potenza inferiore. Si badi bene che l art. 83-bis, D.L. 112/2008, introdotto in sede di conversione in legge n. 133/2008, ha stanziato appositi fondi per la rideterminazione dell ammontare della deduzione forfetaria inerente alle trasferte effettuate dai lavoratori dipendenti fuori del territorio comunale e della quota dell indennità di trasferta percepita nel corso dell anno 2008 dai dipendenti addetti alla guida che non concorre alla formazione del reddito di lavoro dipendente, nonché per la detassazione fiscale e contributiva degli straordinari dei medesimi lavoratori. b) Rimborsi spese collegati alle trasferte b1) Le trasferte nell ambito del territorio comunale dove si trova la sede di lavoro concorrono alla formazione del reddito imponibile. Infatti, le vigenti disposizioni stabiliscono che le indennità e i rimborsi delle spese per le trasferte nell ambito del territorio comunale in cui si trova la sede di lavoro - tranne i rimborsi di spese di trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore - concorrono integralmente a formare il reddito. E per quanto riguarda appunto la documentazione delle spese di trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore (quali biglietti di autobus, tram, metropolitana e simili; ricevuta del taxi) è necessario soltanto che dalla documentazione interna risulti in quale giorno l attività del dipendente è stata svolta all esterno della sede di lavoro. Si badi bene che non assume rilevanza l ampiezza del Comune in cui il dipendente ha la sede di lavoro, neppure nell ipotesi in cui esista una legge che preveda la corresponsione di un indennità per coloro che si recano in missione fuori dalla sede di servizio in località distanti almeno 10 chilometri (cfr. legge n. 417/1978). Alla stregua, infatti, concorrono a formare il reddito le indennità e/o i rimborsi spese per trasferte in località comprese nel territorio comunale, anche se più distanti di 10 Km dal centro abitato o dalla località in cui hanno sede l ufficio o l impianto, con la sola esclusione, come detto, della rifusione delle spese di trasporto, comprovate da documenti provenienti dal vettore, e non assume alcun rilievo la eventuale ripartizione del territorio in entità subcomunali, come le frazioni, dovendosi, comunque, aver riguardo al territorio comunale. b2) Per le trasferte fuori del territorio comunale dove si trova la sede di lavoro è pos- 3

4 sibile distinguere tre sistemi l uno alternativo all altro: il sistema dell indennità forfettaria, il sistema del rimborso misto, il sistema del rimborso analitico. b2a) Indennità forfetaria. Le indennità di trasferta sono escluse dall imponibile fino all importo di 46,48 euro al giorno, elevate a 77,47 euro per le trasferte all estero. La quota di indennità che non concorre a formare il reddito non subisce alcuna riduzione in relazione alla durata della trasferta e, pertanto, anche nell ipotesi di trasferta inferiore a 24 ore o, più in generale, di trasferta che, per la sua durata, non comporta alcun pernottamento fuori sede, la quota di franchigia esente resta fissata a: 46,48 euro al giorno, per le trasferte in Italia; 77,47 euro al giorno, per le trasferte all estero. I rimborsi analitici delle spese di viaggio, anche sotto forma di indennità chilometrica, e di trasporto non concorrono, comunque, a formare il reddito quando le spese stesse vengono rimborsate sulla base di idonea documentazione, mentre restano assoggettati a tassazione tutti i rimborsi di spesa, anche se analiticamente documentati, corrisposti in aggiunta all indennità di trasferta (salvo quanto precisato nel prosieguo per l ipotesi del rimborso misto). b2b) Rimborso misto. Il rimborso misto si configura nelle situazioni in cui viene corrisposta, unitamente al rimborso analitico delle spese di vitto e di alloggio, anche un indennità di trasferta. In tal caso la quota di franchigia esente di 46,48 euro e di 77,47 euro/giorno viene ridotta: di 1/3 nel caso di rimborso delle spese di alloggio o di vitto, nonché di alloggio o di vitto fornito gratuitamente; di 2/3 nell ipotesi di rimborso sia delle spese di alloggio che di quelle di vitto o di vitto e alloggio forniti gratuitamente. I rimborsi analitici delle spese di viaggio, anche sotto forma di indennità chilometrica, e di trasporto non concorrono, comunque, a formare il reddito quando risultano effettuati sulla base di idonea documentazione, mentre ogni altro eventuale rimborso di spese (ulteriori rispetto a vitto, alloggio, viaggio e trasporto) è assoggettato interamente a tassazione. 4 b2c) Rimborso analitico. Il rimborso analitico trova infine riscontro in presenza della rifusione su documentazione dettagliata delle spese di vitto e alloggio, delle spese di viaggio, anche sotto forma di indennità chi-

5 lometrica, e di trasporto e non concorre a formare il reddito. Inoltre, si deve considerare: escluso da imposizione il rimborso di altre spese, ulteriori rispetto a quelle di viaggio, trasporto, vitto e alloggio (ad esempio, gli oneri per la lavanderia, il telefono, il parcheggio, le mance, etc.), anche non documentabili, se analiticamente attestate dal dipendente in trasferta, fino ad un importo di 15,49 euro al giorno, elevato a 25,82 euro al giorno, per le trasferte all estero; soggetto ad imposizione (concorrendo, quindi, interamente a formare il reddito di lavoro dipendente) l eventuale corresponsione, in aggiunta al rimborso analitico, di un indennità, indipendentemente dall importo. In pratica, una volta rimborsate le spese di vitto, alloggio, viaggio e trasporto, possono essere corrisposti, in esenzione da imposte, soltanto 15,49 euro da attribuire quale indennità e, quindi, prescindendo dal sostenimento di altre spese, o quali ulteriori spese, anche non documentabili, ma, comunque, analiticamente attestate dal dipendente. Tuttavia, la scelta per uno dei sistemi di cui sopra deve essere fatta con riferimento all intera trasferta. Non è pertanto consentito, nell ambito di una stessa trasferta, adottare criteri diversi per le singole giornate comprese nel periodo in cui il dipendente si trova fuori dalla sede di lavoro. Si sottolinea che, se il lavoratore: ha una stabile sede di lavoro e gli viene chiesto di svolgere, temporaneamente, la sua attività lavorativa in altre sedi, ha diritto al rimborso delle spese sostenute per l esecuzione della prestazione (oneri inerenti il viaggio, il vitto e l alloggio); svolge la propria attività lavorativa in posti sempre diversi e, di conseguenza, non esiste una vera e propria sede di lavoro, si è in presenza di un c.d. «trasfertista fisso» e il compenso che viene eventualmente erogato a fronte di questa condizione è un compenso fisso e non variabile. Per quanto concerne il trattamento economico delle trasferte, si deve fare riferimento alle disposizioni dei contratti collettivi o dei regolamenti aziendali, che possono prevedere i seguenti sistemi di rimborso: rimborso analitico a piè di lista, cioè sulla base della documentazione analitica delle spese sostenute rimborso degli oneri sostenuti dal lavoratore dipendente nell interesse del datore di lavoro non sono considerati «retribuzione», ma una mera «reintegrazione patrimoniale»; rimborso forfetario, cioè un compenso predeterminato avente lo scopo di rimborsare i costi che il lavoratore ha sostenuto durante la trasferta e di compensare il maggior disagio sopportato a seguito di una prestazione resa in un luogo diverso da quello normale si presume, tuttavia, la presenza di una quota d indennità che ha carattere retributivo, finalizzato cioè a risarcire il maggior disagio sostenuto per la trasferta; rimborso misto, nell ipotesi in cui viene prevista la corresponsione di un indennità di trasfer- 5

6 ta in aggiunta al rimborso analitico degli oneri sostenuti se il lavoratore riceve anche l integrale rifusione delle spese sostenute, l indennità ha totalmente carattere retributivo. Esente fino a 46,48 euro giornalieri, elevati a 77,47 euro per le trasferte all estero, al netto delle spese di viaggio e di trasporto Indennità ai trasferisti saltuari per trasferte fuori dal territorio comunale Esente fino a 30,99 euro giornalieri, elevati a 51,65 euro per le trasferte all estero, in caso di vitto o di alloggio rimborsato o fornito gratis Esente fino a 15,49 euro giornalieri, elevati fino a 25,82 euro per le trasferte all estero, in caso di rimborso di vitto e alloggio Rimborsi analitici di spese (per le trasferte fuori dal territorio comunale) Indennità ai trasferisti saltuari per trasferte entro il territorio comunale Rimborsi analitici di spese (per le trasferte entro il territorio comunale) Esenti i rimborsi di spese documentate di vitto, alloggio, viaggio e trasporto Esenti fino a 15,49 euro, elevati a 25,82 euro per le trasferte all estero, i rimborsi di altre spese, anche non documentabili Imponibile Esenti solo i rimborsi spese di trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore c) Indennità chilometrica Per quanto riguarda la documentazione inerente al viaggio e al trasporto, mentre le spese per i viaggi compiuti con mezzi pubblici (ferrovie, aerei, etc.) sono direttamente documentabili mediante l esibizione da parte del dipendente dei relativi biglietti, quelle per i viaggi compiuti con mezzi propri devono essere determinate dallo stesso datore di lavoro sulla base di elementi concordanti, sia diretti che indiretti. Relativamente all indennità chilometrica per le trasferte fuori del Comune in cui il dipendente ha la sede di lavoro, al fine di consentire l esclusione dalla formazione del reddito di lavoro dipendente dell indennità chilometrica: non è necessario che il datore di lavoro provveda al rilascio di un espressa autorizzazione scritta che contenga tutti i dati relativi alla percorrenza e al tipo di autovettura ammessa per il viaggio; è sufficiente, in sede di liquidazione, che l ammontare dell indennità venga determinato con riguardo alla percorrenza, al tipo di automezzo usato dal dipendente e al costo chilometrico 6

7 ricostruito secondo il tipo di autovettura; tali elementi devono risultare dalla documentazione interna conservata dal datore di lavoro. In sede di controllo da parte dell Amministrazione finanziaria, il riscontro della coerente erogazione dell indennità viene eseguito valutando gli elementi oggettivi collegati all adempimento, in quanto, in diverse ipotesi, tale tipo di rimborso spese può mascherare l erogazione di un compenso in nero o non regolare. Ad esempio, considerare il riconoscimento ad un lavoratore dipendente di un indennità chilometrica per una trasferta a da Milano (sede dell attività lavorativa) a Roma e ritorno, per circa chilometri 1.200, nella medesima giornata, senza giustificare lo stesso con gli addebiti del pedaggio autostradale e/o con il rimborso di un eventuale spese per vitto, ovvero in due giorni consecutivi, senza la documentazione delle spese di alloggio e vitto (pranzi e/o cena), determina il sorgere di una presunzione di non coerenza del rimborso. d) Indennità di trasferta: esemplificazioni di conteggi per la busta paga. L art. 51, comma 5, TUIR stabilisce un particolare trattamento per le indennità e i rimborsi corrisposti ai lavoratori dipendenti in occasione delle trasferte fuori dal Comune sede di lavoro. In tale regime non rientrano i rimborsi e/o le indennità corrisposte per trasferte in località comprese nel territorio comunale in cui si trova la sede di lavoro, che concorrono integralmente a formare il reddito di lavoro dipendente, con la sola eccezione dei rimborsi di spese di trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore. Prima di prendere in esame un esemplificazione numerica, si schematizza il regime previdenziale e fiscale applicabile alle indennità e ai rimborsi spese erogati ai dipendenti in occasione delle trasferte fuori del Comune sede di lavoro. d1) L indennità di trasferta senza o con parziale rimborso delle spese sostenute. L indennità corrisposta al lavoratore in trasferta è esente fino a: 46,48 euro al giorno (77,47 euro se all estero), quando al lavoratore dipendente vengono rimborsate le sole spese di viaggio; 30,99 euro al giorno (51,65 euro se all estero), quando al lavoratore dipendente, oltre alle spese di viaggio, vengono rimborsate anche le spese di vitto o di alloggio oppure quando il vitto o l alloggio sono forniti gratuitamente; 15,49 euro al giorno (25,82 euro se all estero), quando al lavoratore dipendente, oltre alle spese di viaggio, vengono rimborsate anche le spese di vitto o di alloggio oppure quando il vitto o l alloggio sono forniti gratuitamente. La quota esente prescinde dalla durata della trasferta e, quindi, dal fatto che non sia previsto il pernottamento e/o il consumo dei pasti, ovvero che il lavoratore dipendente ponga in essere la sua prestazione lavorativa partendo alla mattina e ritornando in sede alla sera dello stesso giorno. 7

8 d2) Rimborso integrale delle spese sostenute con o senza indennità di trasferta. Si devono ritenere esenti in modo totale e, quindi, senza alcun limite, gli oneri inerenti il viaggio, il trasporto, il vitto e l alloggio, nonché le altre spese documentate e non documentabili (quali quelle per la lavanderia, il telefono, il parcheggio e simili), purché attestate dal lavoratore dipendente nel limite complessivo di: 15,49 euro giornaliere per le trasferte in Italia; 25,82 euro per le trasferte all estero. Devono essere esclusi da imposizione, come precisato nella circolare ministeriale n. 326/1997, quei rimborsi di oneri che riguardano spese diverse da quelle sostenute per produrre il reddito, di competenza del datore di lavoro e anticipate dal lavoratore dipendente per snellezza operativa (ad esempio le spese per l acquisizione di beni strumentali di piccolo valore, quali carta per le fotocopie, pile della calcolatrice, etc.). Al fine di tale esclusione, le spese devono essere analiticamente certificate con documentazione contabile (fattura, nota, etc.), non necessariamente intestata al lavoratore dipendente, purché sostenute nel luogo e nel periodo temporale della trasferta, e deve essere predisposta una nota riepilogativa sottoscritta dal lavoratore dipendente e liquidata, per accettazione, dal datore di lavoro. d3) Eventuale diaria e/o indennità corrisposta in aggiunta. Si deve ritenere totalmente imponibile l eventuale diaria e/o indennità corrisposta in aggiunta, salvo il caso in cui le spese rimborsate siano esclusivamente quelle inerenti al viaggio, trasporto, vitto ed alloggio, nel qual caso si concretizza la medesima situazione in cui l erogazione (diaria) si deve considerare esente nel limite complessivo di 15,49 euro giornaliere, per le trasferte in Italia, e di 25,82 euro, per le trasferte all estero. d4) Esempio. Si consideri l ipotesi di un lavoratore dipendente, che percepisce una retribuzione mensile lorda di 1.421,97 euro e che è stato in trasferta, per un giorno in una località italiana fuori del Comune sede di lavoro. Per la trasferta sono state rimborsate solo le spese di viaggio (integralmente esenti) ed è stata corrisposta un indennità forfettaria di 109,38 euro, come previsto dal contratto di lavoro. Poiché è stato utilizzato il sistema di rimborso forfettario, l indennità di trasferta corrisposta si deve ritenere esente fino a 46,48 euro (quota prevista per un giorno) e, di conseguenza, la parte eccedente deve risultare sommata alla retribuzione ordinaria del mese. 8

9 Calcolo retribuzione complessiva mensile Ammontare lordo della retribuzione ordinaria del mese 1.421,97 + Indennità di trasferta forfettaria per un giorno 109,38 - quota esente 46,48 - quota imponibile 62,90 = Retribuzione lorda complessiva 1.531,35 Calcolo contributi previdenziali a carico del lavoratore dipendente Ammontare lordo della retribuzione ordinaria del mese 1.421,97 + Quota imponibile dell indennità di trasferta forfettaria per un giorno 62,90 = Retribuzione da considerare ai fini previdenziali 1.484,87 Imponibile previdenziale 1.485,00 Contributi previdenziali a carico del lavoratore dipendente (aliquota 9,19%) 136,47 Calcolo imponibile fiscale e imposta dovuta Ammontare lordo della retribuzione ordinaria del mese 1.421,97 + Quota imponibile dell indennità di trasferta forfettaria per un giorno 62,90 - Contributi previdenziali a carico del lavoratore dipendente 136,47 = Imponibile fiscale 1.348,40 Imposta lorda 314,07 - Detrazioni spettanti 131,70 = Imposta netta dovuta dal lavoratore dipendente 182,37 Calcolo della retribuzione mensile netta da corrispondere al lavoratore dipendente Ammontare lordo della retribuzione ordinaria del mese 1.421,97 + indennità di trasferta forfettaria per un giorno 109,38 - Contributi previdenziali a carico del lavoratore dipendente 136,47 - Imposta netta dovuta dal lavoratore dipendente 182,37 = Retribuzione netta mensile 1.212,51 9

10 ALLEGATI Scadenzario tributario di Ottobre 2008 PRECEDENTI CIRCOLARI 2008 Numero Del Argomento 01/ La fiscalità dei mezzi di trasporto Il concetto di strumentalità fiscale delle auto L applicazione dell iva nella vendita delle auto 02/ L Iban obbligatorio per i bonifici Elenchi clienti e fornitori La documentazione degli acquisti di farmaci 03/ Il nuovo credito di imposta per investimenti Fatture per operazioni inesistenti 04/ Le scadenze fiscali per l anno / La Finanziaria e le nuove detrazioni di imposta La Finanziaria e la rateazione delle somme dovute Nuova misura per il tasso di interesse legale 06/ La trasferibilità di contante e di titoli al portatore 07/ La documentazione per la dichiarazione dei redditi 2007 La documentazione per il calcolo Ici del I semestre / La trasferibilità di contante e di titoli al portatore (2) 09/ La rivalutazione di terreni edificabili ed agricoli 10/ L abolizione dell Ici sulla prima casa 11/ Le novità (in breve) introdotte dal nuovo Governo 12/ Slittamento dei termini di versamento in agosto Chiusura dello studio per ferie 13/ Alberghi e ristoranti con iva detraibile 10