IRAP e professionisti : tutto come prima (?) di Armando Mancuso * * *

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1 1 IRAP e professionisti : tutto come prima (?) di Armando Mancuso * * * Dal latino maccheronico, busillis 1 : [dal lat. in dièbus ìllis, che un tale aveva scritto in die busillis e non sapeva tradurre]. Mi sembra calzante parlarne a proposito di IRAP e professionisti, dato che a distanza di oltre undici anni dalla sua istituzione, avvenuta con D. Lgs. n. 446 del , ancora in molti si stanno interrogando su quale sia il vero presupposto della imposta regionale sulle attività produttive (IRAP, appunto), di cui all art. 2 del detto decreto, che la più recente giurisprudenza di legittimità sembra aver, da ultimo, scovato nel c.d. VAP : valore aggiunto prodotto. Partiamo dal VAP. Così la Suprema Corte (Cass. Trib., sent. ex pluribus - n. 3678, pronunciata il 08 febbraio 2007, nell ambito del c.d. dies IRAP, data in cui sono state trattate una ottantina circa di controversie aventi, per l appunto, ad oggetto la questione della tassabilità a fini IRAP degli esercenti arti e professioni) : E ( ) il surplus di attività agevolata dalla struttura organizzativa che coadiuva ed integra il professionista nelle incombenze ordinarie ad essere interessato dall imposizione che colpisce l incremento potenziale, o quid 1 Nella ricostruzione etimologica di cui al Novissimo Dizionario della lingua italiana, a cura di F. Palazzi, Casa Editrice Ceschina, edizione

2 2 pluris, realizzabile rispetto alla produttività auto organizzata del solo lavoro personale. E questo il differenziale che rimanda ad un organizzazione di capitali o lavoro altrui affiancata al lavoratore autonomo ma da lui distinta (sia sostituibile o meno) e che interagisce nella produzione del profitto riconducibile all organizzazione in quanto tale e non al singolo suo componente. Il presupposto impositivo avvince così con carattere di realità un fatto economico diverso dal reddito comunque espresso dalla capacità di contribuzione in capo a chi è autore delle scelte dalle quali deriva la ripartizione della ricchezza prodotta dai vari elementi che in varia misura concorrono alla sua formazione. Il tributo in altre parole colpisce una capacità produttiva impersonale ed aggiuntiva rispetto a quella propria del professionista ( ). (!). Quasi un alter ego, questo surplus o quid pluris, affiancato a ciascuno di noi professionisti, ma al tempo stesso da noi distinto, che ci aiuta ad incrementare (potenzialmente) la produttività, ma senza sostituirsi mai del tutto a noi. Una sorta di arcangelo vendicatore (in caso di mancato versamento IRAP), ma pur sempre angelo, e dunque buono, in quanto ci aiuta (forse) a produrre di più, se pur in maniera silenziosa, impersonale ed evanescente (diafano come un angelo). La diatriba trae origine dalla arcinota sent. n. 156 del della Corte Costituzionale (ancor prima, l art. 2 D. Lgs. n. 446/97 stabilisce 2

3 3 espressamente che presupposto dell imposta è l esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi), nella quale la Consulta, pur salvando da sospetto di incostituzionalità la detta imposta, aveva però chiarito che, nel mentre l elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa - secondo l art del cod. civ., come noto, E imprenditore chi esercita professionalmente una attività economica organizzata al fine della produzione o dello scambio di beni o di servizi -, lo stesso non può dirsi per l attività di lavoro autonomo, in quanto, pur caratterizzata dal requisito della abitualità, in concreto può verificarsi l assenza di una organizzazione ultronea ed aggiuntiva rispetto al singolo professionista esercente. Ecco allora la valanga di ricorsi per l impugnazione del diniego (perlopiù) tacito di rimborso - stante l inerzia delle Agenzie fiscali competenti per territorio -, nella speranza dei contribuenti / professionisti di poter recuperare l IRAP versata, sentendo(ci)si quasi tutti esonerati (moralmente tutti!) dall imposta, in quanto, evidentemente, non autonomamente organizzati. Ma veniamo al merito della questione, ossia quando sia in concreto raffigurabile la sussistenza del presupposto impositivo della autonoma organizzazione, di cui al cit. art. 2 D.Lgs. n. 446/97. Sul punto la interpretazione dell Amministrazione Finanziaria come al solito assai rigida in materia fiscale - è stata ad oggi finalmente superata dall indirizzo giurisprudenziale della Suprema Corte, in via di consolidamento sul punto (sono circa 150 le sentenze emesse dalla Cassazione dal 8 febbraio 2007 ad oggi). 3

4 4 In sostanza, il giudice di legittimità, nella dichiarata intenzione di offrire un contributo esegetico idoneo a colmare il vuoto legislativo, ha alfine chiaramente sposato la soluzione interpretativa c.d. intermedia rispetto ai tre orientamenti manifestatisi nella giurisprudenza di merito. Il primo orientamento (che poi è quello fatto proprio dall Agenzia delle Entrate con le Circolari n. 32/E/2002 e n. 141/E/1998), c.d. massimalista, ritiene che l IRAP sia sempre dovuta dal lavoratore autonomo perché l autonomia dell organizzazione equivarrebbe alla abitualità stessa della professione, la quale non può prescindere dalla stabilità e dalla programmazione, caratterizzandosi, altresì, per la autonomia delle scelte poste in essere nell esercizio dell attività. In quest ottica l Agenzia è addivenuta alla esclusione dall IRAP solo in ipotesi assolutamente marginali, quali ad esempio i co.co.co. (gli ex collaboratori coordinati e continuativi) o i lavoratori autonomi occasionali, in quanto inseriti i primi all interno di organizzazioni da altri approntate e gestite, o perché, i secondi, non caratterizzati dal requisito della abitualità nell esercizio della professione. Posizione, questa, respinta fermamente dalla Cassazione (ex pluribus, Cass. Trib. Sent. n. 3678/2007 su citata), che ha qualificato una interpretazione di tal fatta come tautologica : si arriverebbe all assurdo di considerare autonomamente organizzato il professionista in quanto, per svolgere la propria attività abitualmente, non può che essere autonomamente organizzato. Respinto anche il secondo orientamento, quello c.d. minimalista, sostenuto 4

5 5 da una certa giurisprudenza di merito (es., cfr. CTP Brescia, sent. n. 134/03, o CTP Milano, sent. n. 92/2004), in base al quale il presupposto della imposizione non può verificarsi mai all interno delle c.d. categorie protette, quelle cioè per le quali sia necessaria l iscrizione all albo e nell ambito delle quali il requisito dell intuitus personae nel conferimento dell incarico porta ad escludere che il singolo professionista possa essere considerato fungibile nello svolgimento dell attività ; impedendo, altresì, che la struttura (eventuale) di risorse umane e materiali, dallo stesso posta in essere, sia comunque in grado di funzionare indipendentemente ed autonomamente dal suo intervento. La Corte ha preso esplicitamente posizione dichiarando, invece, di sposare la soluzione intermedia, rappresentata dal terzo orientamento e dalla massima dottrina : (la Corte) ( ) ritiene che l Irap vada applicata nei casi in cui il lavoro autonomo si avvalga di una significativa o non trascurabile organizzazione di mezzi od uomini in grado di ampliarne i risultati profittevoli, atteggiandosi come contesto potenzialmente autonomo rispetto all apporto personale rivolto ad un ruolo di indirizzo, coordinamento e controllo (Cass. cit. n. 3678/07). Ecco allora che diviene fondamentale valutare l esistenza di beni o rapporti strumentali nell esercizio dell attività e, soprattutto, quantificare i singoli fattori fra loro organizzati. Diviene, cioè, indispensabile, secondo l insegnamento della Corte, effettuare una valutazione caso per caso della esistenza o meno di quel surplus, di quel quid pluris che potenzi ed accresca la capacità produttiva del contribuente, assoggettandolo, così, legittimamente al tributo. 5

6 6 Il presupposto dell imposizione ricorre, cioè, quando il contribuente : a) sia sotto qualsiasi forma il responsabile dell organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse ; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l esercizio dell attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. Cfr., ex multis, Cass. Trib. Sent. n. 3675/07, n. 3677/07n. 3678/07, n. 3680/07, n /07, n. 1868/08, n /08, etc.. Quella della eterodirezione dell attività, nella ipotesi, cioè, di soggetti inseriti in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse, è pacificamente una causa di esclusione dall IRAP (ex multis, cfr. Cass. sent. n del , Cass. sent. n del , Cass. sent. n del , Cass. sent. n del , Cass. sent. n del , Cass. sent. n del , etc.). Il rapporto di lavoro, cioè, prestato a favore di un soggetto e/o struttura che si avvale del fattore umano altrui nell esercizio dell attività, esclude il presupposto IRAP (idem, Circ. 2/IR del del C.N.D.C.E.C.). In tutti gli altri casi è necessario operare un riscontro in concreto caso per caso - con accertamento, in caso di disaccordo di valutazioni tra fisco e contribuente, che spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato (ex pluribus, Cass. n. 3677/07). Requisito, quello della autonoma organizzazione, che deve avere, tra l altro, 6

7 7 una portata oggettiva, e non meramente soggettiva, nel senso di autoorganizzazione (ex multis, Cass. n. 3674/07). Bene. E l Amministrazione Finanziaria? Così la recente Circ. n. 45/E del 13 giugno 2008 : Punto 5.2 : Preso atto dell orientamento ormai consolidato della Corte di Cassazione, non è ulteriormente sostenibile la tesi interpretativa dell assoggettamento generalizzato ad IRAP degli esercenti arti e professioni. Finalmente! E allora? Cit. Circ. Punto 5.4 (Elementi che individuano l autonoma organizzazione): ( ) Sussiste, quindi, autonoma organizzazione quando ricorre almeno uno dei seguenti presupposti, da valutare caso per caso : a) impiego, in modo non occasionale, di lavoro altrui ; b) utilizzo di beni strumentali eccedenti, per quantità e valore, le necessità minime per l esercizio dell attività. Il problema, però, come riconosce la stessa Circolare n. 45/E/08, è che in mancanza di parametri normativi si tratta di individuare dei criteri concreti per orientare ed uniformare l operato degli Uffici. Ad esempio (sempre punto 5.4 in fine), si può senz altro escludere la sussistenza del requisito della organizzazione per coloro i quali siano assimilabili ai c.d. contribuenti minimi, di cui all art. 1 commi da 96 a 117 della Finanziaria 2008 (ossia contribuenti con ricavi non superiori nell anno solare a euro, che non hanno effettuato cessioni all esportazione, che 7

8 8 nel triennio precedente non hanno effettuato acquisti di beni strumentali per un ammontare complessivo superiore a euro e che non hanno sostenuto spese per lavoratori dipendenti o collaboratori, anche a progetto). In buona sostanza, una risicatissima percentuale di professionisti, peraltro in quelle condizioni - già esclusi a regime da IRAP (salvo contraria opzione del contribuente per il regime ordinario) proprio per disposizione di legge (art. 1 co. 104 L.F. 08). E tutti gli altri 2? Tutti gli altri dovranno continuare a chiedersi se uno più collaboratori (e se si, quanti? e per quale tipo di rapporto, poi? occasionale, forse?), una o più segretarie, magari part time, due o più beni strumentali di relativo valore, una stanza in più o in meno (e se si, di che superficie?); o, ancora, se nei quadri RE (reddito di lavoro autonomo) della dichiarazione dei redditi con riferimento a costi sostenuti e spese varie, incluse quelle per personale dipendente e compensi corrisposti a terzi - o nella comunicazione dei dati rilevanti ai fini dello studio di settore, o, infine, nel Mod. 770 (dichiarazione del sostituto d imposta, con riferimento alle ritenute operate nei confronti di altri esercenti arti e professioni) siamo stati o no convincenti per il fisco, in modo da ottenere l agognato rimborso o, a regime, l esenzione dall IRAP. In sostanza, avremo (noi professionisti) o no superato l alea dell id quod 2 Solo gli avvocati (una tra le tante categorie di professionisti) sono in Italia oltre : cfr., quanto ai dati, I legali : mercati con regole solide, di A. Galimberti, ne Il Sole 24Ore del

9 9 plerumque accidit? Il discorso si complica terribilmente, poi, nell ipotesi di studio associato (escluso in ogni caso dal regime dei minimi, secondo l art. 1 co. 99 L.F. 08) e nell eventualità di partecipazione ad un raggruppamento temporaneo di professionisti [per il quale, secondo la Circ. n. 13/E del 26 febbraio 2008, ( ) è rilevante distinguere ( ) ]. Ma, anziché avallare un concetto sfuggente quale quello fornito in assist dalla Suprema Corte, quell id quod plerumque che, nel dubbio, spinga i professionisti a versare comunque l IRAP per evitare accertamenti e sanzioni, non sarebbe più corretto che il legislatore, in un periodo di crisi come questo, restituisse fiducia ai cittadini / contribuenti - se pur stiamo solo parlando di IRAP e professionisti -, fissando dei paletti legislativi? 9