Omessi versamenti e indebite compensazioni.

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1 Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Roma IL DOTTORE COMMERCIALISTA ED I REATI TRIBUTARI I PARTE Convegno del 31 marzo 2011 Relatore: Avv. Luana Boccia. Omessi versamenti e indebite compensazioni. L'omesso versamento IVA e le indebite compensazioni di imposte sono le condotte sanzionate penalmente alla luce della normativa introdotta dalla L. 311/2004 e dal D.L. 223/2006 di modifica al D.Lgs 74/2000. In virtù dei reati previsti dagli articoli 10 bis, 10 ter e 10 quater del D.Lgs. 74/2000, il legislatore ha inteso estendere la tutela penale anche ad alcune ipotesi di mancato versamento delle imposte. In particolare, la previsione legislativa di cui all art comma DL 223/2006 (cd. Decreto Bersani) ha introdotto nel sistema delle sanzioni tributarie penali due nuove fattispecie di reato: - Art. 10 ter - Omesso versamento IVA; - Art. 10 quater - Indebita compensazione; qualora l ammontare delle somme non versate ecceda i ,00 euro per ciascun periodo di imposta. La condotta delittuosa di all art. 10 ter di omesso versamento IVA risultante dalla dichiarazione annuale, se di importo superiore ai ,00 euro, prevede la pena della reclusione da 6 mesi a 2 anni.

2 Tale reato, di natura omissiva, si intende consumato quando l omesso versamento IVA si protrae sino al termine ultimo per il versamento dell acconto IVA relativo al periodo di imposta successivo, ovvero al 27 dicembre di ciascun anno, a nulla rilevando l eventuale ritardo nel versamento rispetto alle scadenze periodiche previste. Occorre rilevare che tale disposizione normativa è volta a garantire all Erario la riscossione dell Iva auto liquidata dal contribuente e non all accertamento dell imposta effettivamente dovuta. Pertanto, se la dichiarazione annuale IVA risulta infedele ovvero fraudolenta con un debito IVA inferiore a quello effettivo, il contribuente risponderà eventualmente dei reati p. e p. dagli artt. 2, 3 o 4 del D.Lgs. 74/2000, ma non del reato in questione qualora versi comunque le somme indicate come dovute nella pur infedele dichiarazione. Allorché il contribuente ometta del tutto la presentazione della dichiarazione annuale, ancorché dovuta e con un saldo a debito, il reato di cui all art. 10 ter non è configurabile, trattandosi in tale ipotesi della diversa fattispecie delittuosa di cui alla previsione normativa dell art. 5 dello stesso D.Lgs.. L eventuale versamento effettuato dopo la scadenza del termine per il versamento dell acconto relativo al successivo periodo d imposta, non esclude la sussistenza del reato, neppure in caso di ravvedimento operoso, salvo in questa ipotesi il possibile riconoscimento dell attenuante speciale prevista dall art. 13 del D.Lgs. 74/2000 (di diminuzione della pena e non applicazione delle sanzioni accessorie, a condizione che il ravvedimento del reo avvenga anteriormente alla dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado). Per evitare la sanzione penale, quindi, è necessario effettuare il versamento entro il 27 dicembre dell anno successivo ed è sufficiente versare anche un importo parziale, tale da scendere al di sotto dell importo limite previsto per integrazione della fattispecie di reato.

3 Ad esempio, se per l anno d imposta l importo a debito non versato è pari ad ,00 euro, per la mancata applicazione delle sanzioni penali è sufficiente il versamento di un importo superiore a ,00 euro prima del 27 dicembre. Il pagamento successivo, anche a seguito del ricevimento dell avviso bonario, non fa venire meno il reato ma, eventualmente, darà luogo ad uno sconto sulla pena in virtù dell applicazione della attenuante. Occorre tener ben presente che, una volta inoltrata la notitia criminis in Procura il reo verrà iscritto nel registro degli indagati ed il procedimento inizierà il suo corso. Sulla base delle problematiche sorte circa l interpretazione della norma in esame, l Agenzia delle Entrate ha provveduto ad emanare alcune circolari, evidenziando che il comportamento del soggetto che non versa l IVA dichiarata a debito in sede di dichiarazione annuale, è assimilato dal legislatore a quello del sostituto di imposta che non versa le ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti. La rilevanza penale dell omesso versamento si manifesta al verificarsi di 2 condizioni: 1. temporale, per cui, secondo le indicazioni della stessa Agenzia delle Entrate per la consumazione del reato non è sufficiente un qualsiasi ritardo nel versamento rispetto alle scadenze previste, ma occorre che l omissione del versamento dell imposta dovuta in base alla dichiarazione si protragga fino al 27 dicembre dell anno successivo al periodo d imposta di riferimento. Principio, peraltro recentemente sancito anche dalla Corte di Cassazione nella sentenza , n in relazione all ammontare dell imposta non versata, pertanto l omesso versamento dell IVA assume rilevanza penale soltanto qualora, trascorso il termine sopra indicato, l imposta non versata è di ammontare superiore a per ciascun periodo d imposta. Per cui non assumono rilevanza penale e

4 continuano ad essere sanzionati a livello amministrativo gli omessi versamenti relativi ai saldi delle liquidazioni IVA periodiche (mensili o trimestrali). Va osservato che gli omessi versamenti periodici possono comunque assumere rilevanza penale in quanto, se non regolarizzati, concorrono alla determinazione del saldo annuale. Le imprese che si trovano nella situazione sopra delineata faranno bene a valutare la riduzione dei debiti IVA al di sotto della soglia di punibilità penale in modo da evitare imputazioni e futuri costi per la difesa. La stessa disposizione sanzionatoria prevista dall art. 10 bis si applica al successivo 10 quater, punendo "chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti non spettanti o inesistenti.", con la reclusione da 6 mesi a 2 anni. (v. art. 10 bis.). Tale reato, di natura commissiva, si intende consumato allorquando il contribuente provveda alla compensazione di un importo superiore a ,00 euro, con riferimento al singolo periodo di imposta. Quindi, nel caso in cui, nel corso di uno stesso periodo d imposta, siano state effettuate compensazioni con crediti non spettanti o inesistenti per importi inferiori alla soglia, il delitto si perfeziona alla data in cui si procede, nel medesimo periodo d imposta, alla compensazione di un ulteriore importo di crediti non spettanti o inesistenti che, sommato agli importi già utilizzati in compensazione, sia superiore a ,00 euro. L ulteriore introduzione di limiti alle compensazioni dei crediti erariali, con i D.L. n. 78 del 2009 e 2010, pongono restrizioni e prescrizioni in merito alle diverse somme e modalità con cui effettuare la compensazione. Prescrizioni che prevedono l apposizione del visto di conformità del professionista abilitato.

5 Il controllo del professionista, esclusivamente formale, potrebbe ingenerare risvolti penali qualora lo stesso dovesse trovarsi a certificare la conformità di operazioni inesistenti/false. In concreto il comportamento lecito da tenere, per evitare di incorrere nelle sanzioni penali, è quello di monitorare costantemente la posizione debitoria del contribuente evitando di superare la soglia dei ,00 euro imposti dalla legge. In tal senso effettuare anche pagamenti parziali, prima delle scadenze previste per ogni periodo di imposta, evitando così il superamento del limite normativamente imposto. E parere di questo difensore che, nel caso di reato già consumato, ma per il quale non sia stata inoltrata alla competente Procura la notitia criminis, sarebbe consigliabile immediatamente effettuare anche un versamento parziale che eviti il superamento della soglia imposta ovvero presentare una domanda di rateizzazione all Agenzia delle Entrate, di talché la stessa non invii la denuncia all Autorità Giudiziaria. Tale modalità di certo non garantisce di poter evitare la contestazione del reato che è già di per se consumato, ma alla stregua dell art. 13 D.Lgs 74/2000 assicura, di certo, la concessione dell attenuante generica speciale, qualora il procedimento dovesse comunque essere intrapreso. E di tutta evidenza, quindi, la collaborazione interdisciplinare tra i professionisti onde poter prevenire l eventuale commissione del reato, analizzando caso per caso le possibili strategie processuali. Il consiglio preventivo dell avvocato, in tal senso, garantirebbe una maggior tutela non solo preventiva ma, e vieppiù, significativa per indirizzare anche la successiva strategia difensiva nel corso del procedimento penale. Il principio di legalità.

6 Il combinato disposto degli artt. 25 Cost., 1 e 2 c.p. prescrivono il principio cardine del nostro ordinamento giuridico. Tali principi sanciscono che: - nessuno può essere punito se non in virtù di una legge che sia entrata in vigore prima del fatto commesso: art comma Cost. e art. 1 c.p., art. 11 disp. sulla legge in generale ( la legge non dispone che l avvenire; essa non ha effetto retroattivo ) e art. e 2 c.p. (successione di leggi nel tempo); - la responsabilità penale è personale (art. 27 Cost.) qualora sia conseguenza di una azione od omissione che integri una fattispecie di reato (art. 40 ss.); - la obbligatorietà della legge penale nei confronti di tutti coloro che, cittadini o stranieri, si trovino nel territorio dello Stato (artt. 3 e 6 c.p.); ovvero per alcuni reati commessi all estero (art. 7 e ss.). La competenza territoriale, prevista dagli artt. 8, 9, e 10 c.p.p., è individuata nel luogo in cui il reato è stato consumato, o nel caso di delitto tentato (art. 56 c.p.) nel luogo in cui è stato compiuto l ultimo atto diretto a commettere il delitto, nonché dal dettato legislativo in merito a casi di competenza per connessione, ex artt. 12 e 16 c.p.p.; - nessuno può invocare a propria scusa l ignoranza della legge penale (art. 5 c.p.). In particolare, il principio della irretroattività della legge penale, che a noi interessa per i delitti previsti dalla normativa in esame non può operare se non dalla commissione del fatto previsto dalla legge come reato, solo successivamente alla entrata in vigore della legge stessa. Le sole ipotesi di retroattività nel diritto penale sono contemplate per i casi in cui la nuova legge abroghi una precedente ovvero disponga in senso più favorevole al reo. In tali ipotesi agirà retroattivamente. Fondamentale è il principio del favor rei applicato nel nostro ordinamento, per cui se la legge precedente è più favorevole, verrà applicata quest ultima. Brevi cenni sul dolo e la colpa (v. nota). Analizziamo i 2 elementi costitutivi del reato: 1 elemento oggettivo: la condotta omissiva o commissiva;

7 2 elemento soggettivo: il dolo o la colpa. I delitti, diversamente dalle contravvenzioni, sono puniti a titolo di dolo. Ed i reati tributari sono connaturati dalla espressa previsione del dolo generico o specifico, in talune previsioni normative. Le norme del 10 bis, ter e quater in esame sono caratterizzate dal dolo generico, ovvero dalla coscienza e volontà del reo di compiere l azione o l omissione integrante la fattispecie di reato, a nulla rilevando il fine per cui si agisce; nel dolo specifico assume rilievo la finalità per cui il reo agisce (es. il trarne un profitto per se o altri). Mentre il reo risponderà a titolo di colpa, quando non voleva la realizzazione dell evento giuridico penalmente sanzionato che, invece, si è verificato per inosservanza di norme, regole o discipline per negligenza, imperizia o imprudenza. Brevi cenni sul reato di pericolo. Il nostro legislatore distingue i reati di danno da quelli di pericolo. - I reati di danno si configurano quando l'evento giuridico si sostanzia nella effettiva lesione del bene giuridico tutelato dalla norma penale incriminatrice. - I reati di pericolo si hanno, invece, nell'ipotesi in cui l'evento giuridico si sostanzi nella vera messa in pericolo del bene o valore tutelato dalla norma penale. In tal caso dunque la tutela offerta dal diritto penale ai beni giuridici è anticipata in quanto viene anticipata la stessa soglia di tutela del bene. I delitti di cui alla previsione del D.Lgs 74/2000 al nostro vaglio, sono reati di pericolo in quanto determinati dalla valutazione ex ante della concreta pericolosità della condotta incriminata verso il bene giuridico tutelato. Il pericolo è dunque per questi reati un elemento costitutivo della fattispecie. Brevi cenni sul concorso nel reato.

8 Altra fattispecie da esaminare è quella del concorso nel reato, ex art. 110 c.p., in cui potrebbe incorrere il professionista. L istituto del concorso di persone nel reato si riferisce alle ipotesi in cui la commissione di un reato sia addebitabile a più soggetti. Il concorso è disciplinato dall art. 110 c.p. che testualmente recita: quando più persone concorrono nel medesimo reato, ciascuna di esse soggiace alla pena per questo stabilita. I requisiti strutturali del concorso sono: pluralità di soggetti agenti (per aversi concorso sono sufficienti anche solo 2 persone), realizzazione di un fatto illecito, partecipazione di ciascun concorrente alla determinazione dell evento, elemento soggettivo (non si limita alla coscienza e volontà del fatto criminoso, ma comprende anche la consapevolezza che il reato viene commesso con altre persone). Il concorso può essere materiale ovvero morale, a seconda del tipo di partecipazione che ne deriva. Il professionista potrebbe rispondere a titolo di concorso nel reato del contribuente, qualora con la sua azione odo omissione partecipasse attivamente alla commissione del reato. Ad esempio, nel caso di emissione o utilizzo di fatture false di cui il professionista abbia conoscenza, la fattispecie normativa sarebbe integrata, configurando in capo allo stesso l ipotesi del concorso nel reato. Brevi cenni sulla prescrizione del reato. In considerazione dei reati in questione, occorre tener presente che l art. 157 c.p. prevede l estinzione del reato decorso il tempo corrispondente al massimo della pena edittale stabilita dalla legge e, comunque, non inferiore a 6 anni sei si tratta di delitto, ed a 4 anni se si tratta di contravvenzione. Per determinare il tempo necessario a prescrivere si ha riguardo alla pena stabilita dalla legge per il reato consumato o tentato, senza tener conto della

9 diminuzione per le circostanze attenuanti e dell aumento per le circostanze aggravanti, salvo che per le aggravanti per le quali la legge stabilisce una pena di specie diversa da quella ordinaria e per quelle ad effetto speciale, nel qual caso si tiene conto dell aumento massimo di pena previsto per l aggravante. Quando per il reato la legge stabilisce congiuntamente o alternativamente la pena detentiva e la pena pecuniaria, per determinare il tempo necessario a prescrivere si ha riguardo soltanto alla pena detentiva. Quando per il reato la legge stabilisce pene diverse da quella detentiva e da quella pecuniaria, si applica il termine di tre anni. La prescrizione è sempre espressamente rinunciabile dall imputato. Il successivo art. 158 c.p. stabilisce la decorrenza del termine di prescrizione, per il reato consumato, dal giorno della consumazione; per il reato tentato, dal giorno in cui è cessata l attività del colpevole; per il reato permanente, dal giorno in cui è cessata la permanenza. Quando la legge fa dipendere la punibilità del reato dal verificarsi di una condizione, il termine della prescrizione decorre dal giorno in cui la condizione si è verificata. Nondimeno, nei reati punibili a querela, istanza o richiesta, il termine della prescrizione decorre dal giorno del commesso reato. Articolo così modificato dalla l. 251/2005. (cd. Cirielli). Trattando i casi previsti dagli artt. 10 ter e quater D.Lgs 74/2000, come successivamente modificato, il reato si intende prescritto dopo 6 anni - prescrizione ordinaria (qualora non intervengano atti interruttivi della prescrizione descritti nell art. 160 c.p.) -, ovvero dopo 7 anni e mezzo - prescrizione massima, dovendo tener conto delle eventuali interruzioni e sospensioni -. Ad esempio, nel reato di omesso versamento IVA che viene accertato nella data del termine ultimo per il versamento , si prescriverà il , qualora non intervengano atti interruttivi (es. decreto di citazione a giudizio),

10 altrimenti il reato si prescriverà allo spirare del suo termine massimo al 27 giugno 2018 (7 anni e mezzo) -. NOTA: ELEMENTO SOGGETTIVO DEL REATO: DOLO. Come nel caso dei delitti in esame, occorre fare riferimento alla coscienza e volontà dell azione od omissione. Il dolo, nel nostro ordinamento giuridico, è il criterio di imputazione soggettiva per i delitti. L art. 42 c.p. sancisce il principio per cui nessuno può essere punito per un fatto preveduto dalla legge come delitto, se non lo ha commesso con dolo, salvi i casi di delitto preterintenzionale o colposo espressamente preveduti dalla legge.. Il dolo è una condizione di punibilità, allorché l agente agisca con coscienza e volontà rappresentandosi la realizzazione dell evento voluto. L'art. 43 c.p. definisce il delitto: " doloso o secondo l'intenzione, quando l'evento dannoso o pericoloso, che è il risultato dell'azione od omissione e da cui la legge fa dipendere l'esistenza del delitto, è dall'agente preveduto e voluto come conseguenza della propria azione od omissione". Nei delitti in esame, il dolo richiesto dal legislatore è quello generico, ovvero quando l autore del reato compie il fatto descritto nella norma incriminatrice. Ad esempio, per l omesso versamento IVA l elemento soggettivo risiede nel solo fatto di non aver versato le somme. L art. 47 c.p. prevede, infatti, una serie di casi di esclusione della punibilità dell agente, qualora incorra in un errore sul fatto che costituisce reato (errore di fatto: erronea percezione della realtà; errore di diritto: erronea interpretazione di norme giuridiche), ovvero nel caso ritenga erroneamente di trovarsi in presenza di una causa di giustificazione. Articolo che espressamente viene richiamato nel D.Lgs. 74/2000 all art. 15: Al di fuori dei casi in cui la punibilità è esclusa a norma dell'articolo 47, terzo comma, del codice penale, non danno luogo a fatti punibili ai sensi del presente decreto le violazioni di norme tributarie dipendenti da obiettive condizioni di incertezza sulla loro portata e sul loro ambito di applicazione..