Capitolo 4 L analisi degli scostamenti dal Budget Programmazione e Controllo Prof. Federico Verrucchi
Dalla programmazione al controllo Parlare di analisi degli scostamenti dal Budget, di fatto, significa spostarsi dalla funzione di programmazione, realizzata con la stesura del Budget, alla funzione di controllo. Non a caso, la figura professionale che in azienda si occupa di eseguire l analisi degli scostamenti si chiama: controller.
Le fasi del controllo L analisi degli scostamenti sostanzialmente consta di 4 fasi: 1) Confronto tra valori consuntivi e valori di budget 2) Scomposizione degli scostamenti globali in scostamenti elementari 3) Individuazione delle cause e delle responsabilità degli scostamenti elementari 4) Provvedimenti Correttivi
Fase 1: il confronto Affinché il controllo abbia un senso occorre che sia tempestivo. Questo significa che: - Il controllo deve avvenire su base mensile, al massimo trimestrale; - Il sistema informativo aziendale deve essere in grado di produrre rapidamente i dati necessari al confronto NB Uno degli ostacoli che più di ogni altro rende difficile un processo di budget nelle piccole aziende è proprio l impossibilità, dovuta all inadeguatezza dei sistemi informativi, di elaborare tempestivamente i dati consuntivi.
Fase 2: la scomposizione degli scostamenti Il mancato raggiungimento degli obiettivi di Budget può essere imputabile a vari fattori: - Scostamenti di prezzo - Scostamenti di volume - Scostamenti di efficienza - Scostamenti di Mi Misurare il peso di ciascuno di questi scostamenti aiuta a classificare le possibili cause del non raggiungimento degli obiettivi e, dunque, le eventuali responsabilità.
Gli scostamenti dei costi variabili Come sappiamo i costi variabili sono prevalentemente rappresentati da: costi delle materie prime e costi della manodopera diretta. Per entrambe queste voci di costo, la formula con cui vengono inseriti a Budget è la seguente: C = v s p * s p = costo standard con s standard fisico unitario e p prezzo unitario standard * v = volume programmato di produzione
Lo scostamento delle materie prime Innanzitutto chiariamo i termini del confronto da operare: volume progr.to consumostandard scostamento di volume scostamento di efficienza scostamento di prezzo volume effettivo consumoeffettivo prezzo effettivo
Lo scostamento delle materie prime Il cfr. va fatto per ogni materia prima. Ipotizziamo la produzione di pane: prendiamo, per esempio la farina: volume progr.to consumostandard 100kg di pane 0,9 kg di farina 0,6 /kg di farina scostamento di volume scostamento di efficienza scostamento di prezzo 110kg di pane 0,85 kg di farina 0,65 /kg di farina volume effettivo consumoeffettivo prezzo effettivo
Lo scostamento delle materie prime Il costo complessivo effettivo di farina (Ce) è di 60,77 vs un costo a budget di farina (Cs) di 54. Ma è chiaro che tale differenza dipende da molti fattori. volume progr.to consumostandard 100kg di pane 0,9 kg di farina 0,6 /kg di farina scostamento di volume scostamento di efficienza scostamento di prezzo 110kg di pane 0,85 kg di farina 0,65 /kg di farina volume effettivo consumoeffettivo prezzo effettivo
Lo scostamento delle materie prime Per evidenziare il peso di ciascuno dei tre scostamenti elementari, occorre tenere fermi gli altri due termini del confronto, secondo la seguente logica: - Lo scostamento di volume di produzione si fa confrontando un budget flessibilizzato (per tenere conto della sola variazione dei volumi effettivi di vendita) con il budget originario - lo scostamento di efficienza si fa confrontando un consuntivo a prezzi standard con il budget flessibilizzato: in questo modo, dato il volume effettivo, si neutralizza l effetto prezzo comparando solo il consumo effettivo e quello standard - Lo scostamento di prezzo si fa confrontando un consuntivo puro con il consuntivo a prezzi standard
Lo scostamento di volume Lo scostamento di volume, in questo caso, incide per 5,4 e nasce dal cfr. [(1100,90,6)-(1000,90,6)]. Budget Originario volume progr.to 100kg di pane consumostandard 0,9 kg di farina 0,6 /kg di farina scostamento di volume scostamento di efficienza scostamento di prezzo Budget Flessibilizzato 110kg di pane volume effettivo consumostandard 0,9 kg di farina 0,6 /kg di farina
Lo scostamento di efficienza Lo scostamento di efficienza, in questo caso, incide per - 3,3 e nasce dal cfr. [(1100,850,6)-(1100,90,6)]. Budget Flessibilizzato volume effettivo 110kg di pane consumostandard 0,9 kg di farina 0,6 /kg di farina scostamento di volume scostamento di efficienza scostamento di prezzo Consuntivo a Prezzi Std. 110kg di pane volume effettivo consumoeffettivo 0,85 kg di farina 0,6 /kg di farina
Lo scostamento di prezzo Lo scostamento di prezzo, in questo caso, incide per 4,67 e nasce dal cfr. [(1100,850,65)-(1100,850,6)]. Consuntivo a prezzi std. volume effettivo 110kg di pane consumoeffettivo 0,85 kg di farina 0,6 /kg di farina scostamento di volume scostamento di efficienza scostamento di prezzo Consuntivo Puro 110kg di pane volume effettivo consumoeffettivo 0,85 kg di farina 0,65 /kg di farina prezzo effettivo
Lo scostamento delle materie prime A questo punto possiamo apprezzare il contributo di ciascuno scostamento elementare allo scostamento globale. - Scostamento globale: + 6,77 - Scostamento di volume: + 5,4 - Scostamento di efficienza: - 3,3 - Scostamento di prezzo. + 4,67
Lo scostamento della MOD Riflessioni e formule viste finora si prestano anche all analisi degli scostamenti della Manodopera Diretta, con l accortezza che, nelle formule il consumo standard ed effettivo non riguarderanno quantità fisiche ma il fattore tempo. volume progr.to tempostandard scostamento di volume scostamento di efficienza scostamento di prezzo volume effettivo tempoeffettivo prezzo effettivo
Lo scostamento dei costi fissi Lo scostamento in questione si limita, per lo più, ad un confronto tra costi consuntivi e costi a budget. La ragione è da rintracciarsi nel fatto che tali costi, non essendo parametrici, non possono essere scomposti con le formule esaminate prima. Tuttavia, un analisi interessante può essere condotta in termini di sotto/sovra-assorbimento di tali costi, in particolare i costi fissi industriali (costi di capacità). Costi Fissi di Budget - Costi Fissi di Budget Volume Effettivo Volume Programmato Se il Volume Effettivo è inferiore a quello Programmato si avrà un sotto-assorbimento dei costi fissi. Se superiore, al contrario, si avrà un sovra-assorbimento.
Lo scostamento dei ricavi Lo scostamento dei ricavi è suddivisibile, oltre che in scostamento di volume e di prezzo, anche in scostamento di mi. Intanto vediamo i termini dello scostamento globale % mi Std. A volume progr.to % mi Std. B scostamento di volume scostamento di mi scostamento di prezzo % mi Eff. A prezzo effettivo volume effettivo % mi Eff. B prezzo effettivo
Lo scostamento dei ricavi Continuiamo con l esempio di prima e immaginiamo che il fornaio produca due prodotti, pane (A) e focaccia (B): Budget Originario volume progr.to 200 kg % % mi Std. A 50% mi Std. B 2/kg 50% 3/kg scostamento di volume scostamento di mi scostamento di prezzo Consuntivo Puro volume effettivo 190 kg % % mi Eff. A 58% mi Eff. B 42% prezzo effettivo 1,9/kg prezzo effettivo 3,5/kg
Lo scostamento dei ricavi In questo caso i ricavi effettivi ammontano a 488,68 contro ricavi da budget di 500 con uno scostamento globale di - 11,32 che dipende da vari fattori. Budget Originario volume progr.to 200 kg % % mi Std. A 50% mi Std. B 2/kg 50% 3/kg scostamento di volume scostamento di mi scostamento di prezzo Consuntivo Puro volume effettivo 190 kg % % mi Eff. A 58% mi Eff. B 42% prezzo effettivo 1,9/kg prezzo effettivo 3,5/kg
Lo scostamento dei ricavi Per evidenziare il peso di ciascuno dei tre scostamenti elementari, come per i costi variabili si procede così: - Lo scostamento di volume netto di vendita si fa confrontando un budget flessibilizzato (volumi effettivi a mi e prezzi std.) con il budget originario - lo scostamento di mi si fa confrontando un consuntivo (volumi e mi effettivi) a prezzi standard con il budget flessibilizzato: - Lo scostamento di prezzo si fa confrontando un consuntivo puro con il consuntivo a prezzi standard
Lo scostamento di volume netto Lo scostamento di volume netto (al netto dell effetto di mi) è pari a - 25 ricavabile dalla seguente formula: [(19050%2)+(19050%3)]-[(20050%2)+(20050%X3)] Budget Originario volume progr.to 200 kg % % mi Std. A 50% mi Std. B 2/kg 50% 3/kg scostamento di volume scostamento di mi scostamento di prezzo Budget Flessibilizzato volume effettivo 190 kg % % mi Std. A 50% mi Std. B 50% 2/kg 3/kg
Lo scostamento di mi Lo scostamento di mi (al netto dell effetto di prezzo) è pari a - 15,2 ricavabile dalla seguente formula: [(19058%2)+(19042%3)]-[(19050%2)+(19050%X3)] Budget Flessibilizzato volume effettivo 190 kg % % mi Std. A 50% mi Std. B 2/kg 50% 3/kg scostamento di volume scostamento di mi scostamento di prezzo Consuntivo a Prezzi std. volume effettivo 190 kg % % mi effettivo A 58% mi effettivo B 42% 2/kg 3/kg
Lo scostamento di prezzo Lo scostamento di prezzo (al netto dell effetto di mi) è pari a + 28,88 ricavabile dalla seguente formula: [(19058%1,9)+(19042%3,5)]-[(19058%2)+(19042%X3)] Consuntivo a Prezzi std. volume effettivo 190 kg % % mi effettivo A 58% mi effettivo B 2/kg 42% 3/kg scostamento di volume scostamento di mi scostamento di prezzo Consuntivo Puro volume effettivo 190 kg % % mi effettivo A 58% mi effettivo. B 42% prezzo effettivo 1,9/kg prezzo effettivo 3,5/kg
Lo scostamento de ricavi A questo punto possiamo apprezzare il contributo di ciascuno scostamento elementare allo scostamento globale. - Scostamento globale: - 11,32 - Scostamento di volume: - 25 - Scostamento di mi: - 15,2 - Scostamento di prezzo. + 28,88
La fase 3: analisi delle cause e responsabilità Appare evidente che le cause reali degli scostamenti, sono infinite e variano a seconda della tipologia di attività di ogni azienda. E, dunque, impossibile darne una rappresentazione anche solo approssimativa. Tuttavia, sulla scorta degli esempi fatti, è possibile mostrare come gli scostamenti elementari aiutino a ragionare sulle possibili cause ultime dello scostamento. Partiamo dagli scostamenti dei costi variabili
La fase 3: analisi delle cause e responsabilità Lo scostamento di prezzo della farina potrebbe sia dipendere da fattori esterni, come il rincaro della farina o la concentrazione dei fornitori che ne aumenta la forza contrattuale, sia da fattori interni, come una politica di approvvigionamento che magari ha ridotto il valore dei singoli acquisti incrementandone il numero, per contenere il livello di scorte, con il risultato di aumentare l incidenza dei costi accessori di trasporto. E lo scostamento positivo di volume di produzione non necessariamente si riflette in maggiori ricavi; ad esempio potrebbe accadere che tale incremento di produzione è reso necessario, a parità di volumi di vendite, dal deperimento di prodotti ed essere, pertanto, un evento negativo.
La fase 3: analisi delle cause e responsabilità Guardando ai ricavi, lo scostamento di prezzo della focaccia, ad esempio, potrebbe spiegare lo scostamento di mi, nel senso che, i clienti del forno, di fronte al rincaro di un prodotto, hanno acquistato in misura maggiore quello meno caro. Magari perché per compensare il rincaro della focaccia qualcuno aveva deciso di scontare il pane il tutto evidentemente ha avuto dei risvolti negativi sul volume complessivo di vendita E, tuttavia, anche la contrazione dei ricavi può non essere una cosa negativa, in quanto gli utili si fanno sui margini
La fase 2: gli scostamenti in termini di MLC si ipotizzi, allora, con riferimento all esempio precedente in cui si vendevano pane (A) e focaccia (B) che: - Il MLCu di A sia pari: - nel Budget al 50% del prezzo, ovvero 1 - a consuntivo, a seguito degli scostamenti di prezzo di vendita e di costo della farina, al 45% ovvero 0,855 - il MLCu di B sia pari: - nel Budget al 70% del prezzo ovvero 2,1 - a consuntivo, a seguito degli scostamenti di prezzo di vendita e di costo della farina, all 80% ovvero 2,8 Sostituendo il MLC al Prezzo di Vendita nelle formule di prima si scopre che a fronte di < ricavi si ha > MLC
Lo scostamento in termini di MLC Infatti, si osservino gli scostamenti espressi in termini di MLC: - Scostamento globale: 317,66-310 = + 7,66 [(19058%0,855)+(19042%2,8)]-[(20050%1)+(20050%X2,1)] - Scostamento di volume: 294,5-310 = - 15,50 [(19050%1)+(19050%2,1)]-[(20050%1)+(20050%X2,1)] - Scostamento di mi: 277,78-294,5 = - 16,72 [(19058%1)+(19042%2,1)]-[(19050%1)+(19050%X2,1)] - Scostamento di prezzo: 317,66-277,78 = + 39,88 [(19058%0,855)+(19042%2,8)]-[(19058%1)+(19042%X2,1)]
Le fasi 3 e 4: responsabilità e correttivi In conclusione, sempre restando ancorati agli esempi proposti, laddove la ridefinizione dei prezzi sia stata ponderata si può affermare che essa ha prodotto risultati soddisfacenti. Ove tale modifica dei prezzi sia stata indotta dall aumento di certi costi dei materiali, vanno, in ogni caso, individuate delle responsabilità nell ufficio acquisti se l incremento dei prezzi sia dovuto a cause endogene (nell esempio proposto la parcellizzazione degli acquisti) e queste non siano conseguenza d altre scelte (contenimento livello di scorte).
Le fasi 3 e 4: responsabilità e correttivi E evidente che se le cause degli scostamenti fossero quelle proposte e ciò non venisse ritenuto accettabile, la direzione dovrebbe intervenire (correttivo) ad esempio: - modificando la politica delle scorte - valutando una contrattazione con il fornitore di MP - valutando un acquisto franco fabbrica e organizzando il trasporto con vettori più economici - ecc Anche i correttivi, come le cause degli scostamenti, sono infiniti e dipendono dal modello di business adottato da ciascuna azienda. Quanto proposto, dunque, serve solo a mostrare il modo di ragionare sui dati.