pag. ABBREVIAZIONI... XIX SINTESI ESPOSITIVA DELLA MATERIA TRATTATA... 1 GIURISPRUDENZA E DOTTRINA......................... 15 CAPITOLO PRIMO I DELITTI IN MATERIA DI DICHIARAZIONE: ELEMENTI COMUNI 1. I principi ispiratori................................ 17 2. Le diverse fattispecie ed i loro rapporti................... 18 3. Le dichiarazioni.................................. 20 3.1. La natura delle dichiarazioni...................... 20 3.2. Le dichiarazioni rilevanti......................... 20 3.3. La dichiarazione IRAP.......................... 21 3.4. Le dichiarazioni una tantum....................... 22 3.5. Le dichiarazioni periodiche e quelle straordinarie......... 23 3.6. La dichiarazione non valida ai fini fiscali.............. 24 3.7. La dichiarazione del sostituto di imposta.............. 25 3.8. Le dichiarazioni delle società di persone............... 26 4. I soggetti attivi del reato............................. 29 4.1. La natura di reato proprio........................ 29 4.2. I soggetti attivi: i contribuenti..................... 29 4.3. L impresa individuale........................... 30 4.4. L impresa gestita in forma associata................. 31 4.5. Le società di persone........................... 32 4.6. Le società di fatto............................. 34 4.7. Le società di capitali........................... 35 4.8. L amministratore di fatto........................ 36 4.9. La delega di funzioni........................... 40 4.10. I sindaci................................... 41 4.11. Il curatore fallimentare ed il liquidatore............... 42 4.12. Il concorso del consulente fiscale................... 43 5. Le soglie di punibilità ed il bene giuridico protetto............ 49 5.1. La previsione di soglie di punibilità.................. 49 5.2. La natura giuridica delle soglie di punibilità ed il bene giuridico protetto.................................... 50 6. Il concetto penale d imposta evasa....................... 54 6.1. Il processo penale quale sede di accertamento dell imposta evasa. 54 IX
6.2. La natura autonoma della nozione penalistica di imposta evasa. 57 6.3. La limitata operatività delle presunzioni tributarie........ 58 6.4. La computabilità dei costi neri e dei costi da attività illecita.. 63 6.5. La determinazione dell imposta evasa nel caso di omessa dichiarazione................................ 66 6.6. La detrazione delle somme versate.................. 67 6.7. Il computo degli indebiti rimborsi o inesistenti crediti...... 68 6.8. La rilevanza dell accertamento definitivo da parte dell amministrazione finanziaria avvenuto anche con strumenti conciliativi. 69 6.9. La determinazione ai fini IVA dell imposta dovuta sulla base di fatture false................................. 70 7. L esclusione del tentativo............................. 71 7.1. L art. 6 del d.lgs. n. 74/2000....................... 71 7.2. La mancata estensione alla omessa dichiarazione......... 73 7.3. L intervento della Corte Costituzionale................ 74 7.4. Mera predisposizione di una dichiarazione fraudolenta ed infedele, momento consumativo di questi delitti e rilevanza delle condotte dichiarative successive alla presentazione della dichiarazione infedele............................... 75 8. Il processo verbale di constatazione ed il suo valore probatorio.... 76 CAPITOLO SECONDO LA DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE USO DI FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI 1. Generalità...................................... 83 2. La previgente disciplina............................. 84 3. I principi ispiratori della nuova norma.................... 86 4. L interesse tutelato................................. 87 5. I soggetti attivi del reato............................. 89 6. La condotta..................................... 90 6.1. L avvalersi di fatture od altri documenti per operazioni inesistenti.................................. 91 6.2. L indicazione in una delle dichiarazioni annuali di elementi passivi fittizi................................. 95 7. L oggetto del reato: le fatture e gli altri documenti per operazioni inesistenti...................................... 95 8. Le operazioni in tutto od in parte inesistenti: falsità ideologica e falsità materiale................................... 99 8.1. L inesistenza oggettiva per operazioni non effettuate....... 101 8.2. Inesistenza oggettiva per l indicazione di corrispettivi od imposta in misura superiore al reale..................... 105 8.3. L inesistenza soggettiva.......................... 107 9. Il momento consumativo............................. 113 10. Il tentativo...................................... 116 X
11. L elemento soggettivo............................... 117 12. La deroga alla disciplina del concorso di persone con l emittente delle fatture false..................................... 122 13. L ipotesi attenuata di cui al terzo comma.................. 129 14. Questioni processuali............................... 131 15. Il rapporto con altri reati............................ 132 15.1. Il concorso con i delitti tributari.................... 132 15.2. Il concorso con la truffa......................... 132 16. Il regime transitorio................................ 135 CAPITOLO TERZO LA DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE ALTRI ARTIFICI 1. Generalità...................................... 139 2. La previgente disciplina............................. 140 3. L interesse tutelato................................. 142 4. I soggetti attivi del reato............................. 142 5. La condotta..................................... 144 5.1. La falsa rappresentazione nelle scritture contabili........ 145 5.2. L idoneità dei mezzi usati ad ostacolare l accertamento..... 146 5.3. La nozione di mezzi fraudolenti.................... 148 5.4. L indicazione nella dichiarazione annuale di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo ovvero di elementi passivi fittizi: la rilevanza dei costi indeducibili.......... 161 5.5. I rapporti temporali tra le diverse componenti della condotta. 165 6. La soglia di non punibilità............................ 166 7. L elemento soggettivo............................... 167 8. Il momento consumativo............................. 170 9. Il rapporto con altri reati............................ 170 9.1. Il rapporto con il falso in bilancio................... 170 9.2. Il rapporto con la truffa aggravata ai danni dello Stato..... 172 9.3. Il rapporto con l occultamento o la distruzione dei documenti contabili (art. 10 d.lgs. n. 74/2000................... 173 10. Questioni processuali............................... 174 11. Il regime transitorio................................ 174 CAPITOLO QUARTO LA DICHIARAZIONE INFEDELE 1. Generalità...................................... 177 2. Le differenze con la fattispecie previgente.................. 178 3. L interesse tutelato................................. 179 4. I soggetti attivi................................... 180 5. La condotta..................................... 180 5.1. La natura della condotta......................... 180 XI
5.2. La mancata o infedele indicazione di elementi attivi....... 181 5.3. La rilevanza dei redditi illeciti..................... 183 5.4. Gli elementi passivi fittizi........................ 187 6. Il momento consumativo............................. 187 7. Il tentativo ed il rapporto con la truffa ai danni dello Stato...... 188 8. La soglia di non punibilità............................ 189 9. L elemento soggettivo............................... 190 10. Questioni processuali............................... 191 11. Il diritto transitorio................................ 191 CAPITOLO QUINTO L OMESSA DICHIARAZIONE 1. Generalità...................................... 193 2. Le differenze con la fattispecie previgente.................. 193 3. La natura del reato................................ 194 4. Il bene giuridico tutelato............................. 195 5. I soggetti attivi................................... 196 5.1. L esterovestizione e la stabile organizzazione occulta...... 198 6. La condotta..................................... 202 6.1. L omessa presentazione della dichiarazione............. 202 6.2. Il termine ed il momento di consumazione del reato....... 202 7. La dichiarazione tardiva............................. 204 8. La dichiarazione non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello legale........................... 206 9. La dichiarazione incompleta.......................... 207 10. Il tentativo...................................... 208 11. La soglia di non punibilità............................ 208 12. L elemento soggettivo e la delega....................... 209 13. Questioni processuali............................... 211 14. Il diritto transitorio................................ 212 CAPITOLO SESTO LE RILEVAZIONI NELLE SCRITTURE CONTABILI E NEL BILANCIO 1. Generalità...................................... 215 2. Le rilevazioni penalmente rilevanti...................... 217 3. I delitti concretamente configurabili relativamente a queste condotte. 219 4. Il transfer pricing................................... 220 5. Le cause di non punibilità di cui all art. 7.................. 224 5.1. L adozione di metodi costanti di impostazione contabile.... 224 5.2. L indicazione in bilancio dei criteri concretamente applicati.. 226 5.3. Il secondo comma dell art. 7...................... 229 XII
CAPITOLO SETTIMO EMISSIONE DI FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI 1. Generalità...................................... 233 2. L interesse tutelato................................. 235 3. I soggetti attivi del reato............................. 236 4. L oggetto materiale e le operazioni valutate come inesistenti...... 237 5. La condotta..................................... 238 6. Pluralità di fatture emesse nello stesso periodo di imposta....... 239 7. L elemento soggettivo............................... 241 8. Il momento consumativo............................. 249 9. Il tentativo...................................... 250 10. L ipotesi attenuata................................. 251 11. La deroga alla disciplina del concorso di persone............. 253 12. Questioni processuali............................... 254 13. Diritto transitorio................................. 256 CAPITOLO OTTAVO L OCCULTAMENTO O DISTRUZIONE DI DOCUMENTI CONTABILI 1. Generalità...................................... 257 2. L interesse tutelato................................. 258 3. L assenza di soglie di punibilità........................ 259 4. I soggetti attivi del reato............................. 260 5. La condotta..................................... 262 5.1. L esistenza della documentazione................... 262 5.2. La distruzione o l occultamento.................... 264 5.3. Unità o pluralità del reato in caso di singole azioni di distruzione o nel caso di occultamento a cui segua la successiva distruzione. 268 6. L oggetto materiale della condotta....................... 269 7. L evento........................................ 272 7.1. Il non consentire la ricostruzione dei redditi o volumi di affari. 272 7.2. La nozione di redditi o di volume di affari............. 276 8. L elemento soggettivo............................... 277 9. Il momento consumativo............................. 278 10. Il tentativo...................................... 280 11. Le questioni processuali............................. 281 12. I rapporti con altri reati............................. 281 13. Il regime transitorio................................ 283 CAPITOLO NONO OMESSO VERSAMENTO DI RITENUTE CERTIFICATE 1. Premessa....................................... 285 2. Brevi cenni sull istituto della sostituzione tributaria........... 286 XIII
3. La disciplina penale in materia previgente al d.lgs. n. 74/2000..... 287 4. La nuova fattispecie penale........................... 289 5. L interesse tutelato................................. 289 6. I soggetti attivi................................... 291 7. La condotta..................................... 294 7.1. L obbligo di effettuare la ritenuta................... 294 7.2. L intervenuto rilascio della certificazione.............. 296 7.3. Il mancato versamento.......................... 298 7.4. La soglia di punibilità e la possibile rilevanza delle ritenute non tributarie................................... 298 8. L elemento soggettivo............................... 300 9. Il momento consumativo............................. 301 10. La mancanza di liquidità............................. 302 11. Eventuali dubbi sulla legittimità costituzionale della norma...... 306 12. Questioni processuali............................... 308 13. Il diritto transitorio................................ 309 CAPITOLO DECIMO OMESSO VERSAMENTO IVA 1. Premessa....................................... 311 2. La nuova fattispecie penale........................... 312 3. Le diverse ipotesi di omessa od infedele dichiarazione ed i rapporti tra la fattispecie in esame e quelle sanzionate dagli artt. 2, 3, 4 e 5 del d.lgs. n. 74/2000.................................. 313 4. La natura del reato e l interesse oggetto di tutela............. 314 5. I soggetti attivi................................... 315 6. La condotta..................................... 316 6.1. La natura della condotta......................... 316 6.2. L intervenuta presentazione della dichiarazione IVA....... 317 6.3. La necessità della presentazione di una dichiarazione valida.. 319 6.4. Il mancato versamento.......................... 320 6.5. La soglia di punibilità........................... 322 7. L elemento soggettivo............................... 323 8. Il momento consumativo............................. 323 9. La mancanza di liquidità............................. 324 10. Questioni processuali............................... 325 11. La decorrenza di questa fattispecie...................... 326 CAPITOLO UNDICESIMO IL REATO DI INDEBITA COMPENSAZIONE 1. Premessa....................................... 329 2. La compensazione tributaria di cui all art. 17 del d.lgs. n. 241 del 1997.......................................... 330 3. La nuova fattispecie penale........................... 334 XIV
4. Natura del reato ed interesse oggetto di tutela............... 335 5. I soggetti attivi................................... 336 6. La condotta..................................... 337 6.1. L avvenuta presentazione del modello F24............. 337 6.2. L indebita compensazione........................ 339 6.3. La nozione di credito inesistente o non spettante......... 341 6.4. Il mancato versamento di somme non dovute........... 343 6.5. La soglia di punibilità........................... 348 7. L elemento soggettivo............................... 349 8. Il momento consumativo............................. 350 9. Ravvedimento e tentativo............................ 351 10. Il concorso dell intermediario.......................... 353 11. Questioni processuali e rapporti con altre fattispecie........... 356 12. Il diritto transitorio e la rilevanza penale della condotta qui sanzionata prima dell art. 10-quater.......................... 357 CAPITOLO DODICESIMO LA SOTTRAZIONE FRAUDOLENTA AL PAGAMENTO DI IMPOSTE 1. La norma incriminatrice ed i suoi precedenti............... 359 2. La natura del reato e l interesse oggetto di tutela............. 361 3. I soggetti attivi................................... 363 4. La condotta..................................... 365 5. L accertamento sull avvenuta simulazione.................. 371 6. L idoneità a rendere inefficace la procedura di riscossione coattiva. 376 6.1. Rilevanza del successivo adempimento o dell estinzione del credito dell Erario............................. 379 7. Il limite di 50.000,00 Euro............................ 380 8. L elemento soggettivo............................... 384 9. Il momento consumativo ed il tentativo................... 385 10. La circostanza aggravante............................ 387 11. Questioni processuali............................... 387 12. I rapporti con altri reati............................. 388 13. Regime transitorio................................. 390 CAPITOLO TREDICESIMO I REATI DI FALSA DOCUMENTAZIONE E DI COMUNICAZIONE DI NOTIZIE NON VERE 1. Premessa....................................... 391 2. Il delitto di falso in transazione fiscale.................... 392 2.1. Premessa................................... 392 2.2. Il presupposto del reato: la transazione fiscale........... 393 2.3. La possibile applicazione di questa fattispecie ad altre forme di conciliazione................................ 396 XV
2.4. I soggetti attivi............................... 396 2.5. La condotta................................. 397 2.6. La soglia di punibilità........................... 400 2.7. L elemento soggettivo........................... 401 2.8. Il momento di consumazione del reato, tentativo e circostanza aggravante.................................. 401 2.9. Questioni processuali........................... 402 3. Il delitto di esibizione di falsa documentazione e di fornitura di notizie non rispondenti al vero......................... 403 3.1. Premessa................................... 403 3.2. I soggetti attivi............................... 403 3.3. La condotta: il presupposto....................... 404 3.4. La natura della condotta e l irrilevanza penale della mera omissione:.................................. 406 3.5. La condotta: l esibizione o la trasmissione di documenti falsi. 407 3.6. La condotta: la comunicazione di dati e notizie non rispondenti al vero..................................... 407 3.7. La sanzione................................. 408 3.8. L elemento soggettivo........................... 409 3.9. Questioni processuali........................... 409 CAPITOLO QUATTORDICESIMO LE FRODI CAROSELLO IN MATERIA DI IVA 1. Premessa....................................... 411 2. Brevi cenni sulla applicazione dell IVA agli acquisti intracomunitari. 411 3. Il meccanismo della frode............................ 413 4. La rilevanza penale della prima fattura................... 415 5. La rilevanza penale della seconda fattura.................. 417 6. Il concorso con reati non tributari....................... 421 7. I possibili elementi in fatto indicatori della natura fraudolenta della triangolazione.................................... 425 CAPITOLO QUINDICESIMO LE PENE ACCESSORIE ED I LIMITI ALLA PENA SOSPESA 1. Le pene accessorie................................. 427 2. L applicazione di queste pene.......................... 428 3. Le singole pene accessorie............................ 429 4. Limiti alla concessione del beneficio della pena sospesa......... 432 CAPITOLO SEDICESIMO LE CIRCOSTANZE ATTENUANTI 1. Premessa....................................... 435 2. Gli elementi comuni alle due attenuanti................... 436 XVI
3. La circostanza attenuante del pagamento del debito tributario.... 438 3.1. La natura oggettiva di questa attenuante.............. 438 3.2. I delitti per i quali è applicabile.................... 439 3.3. Il debito tributario............................. 441 3.4. Le modalità di estinzione del debito................. 442 3.5. Le procedure conciliative........................ 442 3.6. L estinzione in sede penale....................... 443 3.7. La procedura................................ 444 3.8. I limiti alla possibilità di accedere all istituto dell applicazione della pena (art. 444 c.p.p.)........................ 445 4. La circostanza attenuante della riparazione dell offesa nel caso di estinzione per prescrizione del debito tributario.............. 446 4.1. La norma................................... 446 4.2. I delitti ai quali è applicabile...................... 447 4.3. La natura dell attenuante......................... 447 4.4. L importo da versare........................... 447 4.5. La procedura................................ 448 4.6. La restituzione della somma versata................. 449 5. Le attenuanti comuni previste dal codice penale............. 449 CAPITOLO DICIASSETTESIMO LE VIOLAZIONI DIPENDENTI DA INTERPRETAZIONE DELLE NORME TRIBUTARIE 1. Premessa....................................... 453 2. La previgente disciplina............................. 455 3. L esimente di cui all art. 15........................... 458 4. Le obiettive condizioni di incertezza..................... 461 5. L incidenza del dolo specifico sull errore sul precetto........... 465 6. La casistica..................................... 468 7. Brevi cenni sullo statuto del contribuente e sulla sua possibile incidenza in questa materia............................. 472 CAPITOLO DICIOTTESIMO RILEVANZA PENALE DELL ELUSIONE ED ADEGUAMENTO AL PARERE DEL COMITATO ANTIELUSIVO 1. Generalità...................................... 475 2. La previsione nell ordinamento tributario di specifiche norme antielusive...................................... 476 3. La presenza di un principio generale antielusivo (l abuso di diritto). 477 4. La rilevanza penale dell elusione........................ 480 4.1. La rilevanza penale della violazione di specifiche regole antielusive: la dottrina.............................. 481 4.2. La rilevanza penale della violazione di specifiche regole antielusive: la giurisprudenza......................... 484 4.3. L irrilevanza penale dell abuso di diritto............... 486 XVII
5. Il procedimento di interpello.......................... 487 6. La causa di non punibilità di cui all art. 16................. 489 7. Gli effetti scriminanti delle altre procedure di interpello........ 492 CAPITOLO DICIANNOVESIMO LA PRESCRIZIONE 1. Il regime previgente al d.lgs. n. 74 del 2000................. 495 2. Il nuovo regime dei termini di prescrizione................. 496 3. L interruzione della prescrizione........................ 498 4. La sospensione del termine di prescrizione................. 501 5. Il diritto transitorio................................ 501 CAPITOLO VENTESIMO LA COMPETENZA PER TERRITORIO 1. Premessa....................................... 505 2. I principi generali................................. 506 3. La competenza per i delitti in materia di dichiarazioni......... 506 4. La competenza per territorio per i delitti in materia di emissione di fatture per operazioni inesistenti........................ 510 5. La regola sussidiaria del luogo di accertamento del reato........ 511 CAPITOLO VENTUNESIMO SEQUESTRO PREVENTIVO E CONFISCA 1. Premessa....................................... 513 2. I delitti tributari e la confisca prima della legge finanziaria 2008... 515 3. La confisca per equivalente regolata dall art. 322-ter c.p......... 518 3.1. Il tentativo dei giudici di merito di estendere la confisca per equivalente alle frodi fiscali....................... 520 4. L introduzione della confisca per equivalente nel diritto penale tributario....................................... 521 4.1. La portata del rinvio all art. 322-ter c.p................ 522 4.2. La natura giuridica della confisca per equivalente e la sua irretroattività................................ 524 4.3. Gli elementi oggettivi della confisca per equivalente....... 527 4.4. I requisiti soggettivi della confisca per equivalente ed il concorso di persone nel reato.......................... 532 4.5. La disponibilità del bene da parte del reo.............. 536 4.6. La confisca nei confronti delle persone giuridiche........ 540 TESTI NORMATIVI.................................. 545 BIBLIOGRAFIA..................................... 557 INDICE ANALITICO.................................. 569 XVIII