I. LA CESSIONE D AZIENDA IN SINTESI Normativa civilistica... 3 Normativa fiscale... 5 Prassi amministrativa... 8 Giurisprudenza... 12 Schema n. 1 - Contratto di cessione d azienda... 18 Schema n. 2 - Divieto di concorrenza... 19 Schema n. 3 - Successione nei contratti... 20 Schema n. 4 - Trasferimento dei debiti e dei crediti dell azienda ceduta... 21 Schema n. 5 - Contabilizzazione della cessione d azienda... 22 Schema n. 6 - Iscrizione dei beni nella contabilità del cessionario... 23 Schema n. 7 - Cessione d azienda ai fini delle imposte sui redditi... 24 Schema n. 8 - Cessione d azienda dell imprenditore individuale... 25 Schema n. 9 - Cessione d azienda ai fini IRAP... 26 Schema n. 10 - Cessione d azienda a titolo gratuito... 27 Schema n. 11 - Responsabilità del cessionario... 28 Schema n. 12 - Cessione d azienda in frode dei crediti tributari... 29 II. IL CONFERIMENTO D AZIENDA Normativa civilistica... 31 Normativa fiscale... 33 Prassi amministrativa... 37 Giurisprudenza... 39 Schema n. 1 - Operazione di conferimento d azienda... 41 Schema n. 2 - Procedura di conferimento... 42 Schema n. 3 - Regime fiscale del conferimento d azienda... 43 Schema n. 4 - Conferimento in neutralità fiscale... 44 Schema n. 5 - Il principio di eredità nel conferimento d azienda... 45 Schema n. 6 - Conferimento d azienda tra non residenti... 46 Schema n. 7 - Conferimento dell unica azienda dell imprenditore individuale 47 Schema n. 8 - Regime sostitutivo ex art. 176, comma 2-ter, del T.U.I.R... 48 Schema n. 9 - Categorie omogenee... 49 Schema n. 10 - Regime sostitutivo del decreto anti-crisi... 50 I. LA CESSIONE D AZIENDA L ANALISI 1. PROFILO CIVILISTICO... 53 1.1 La cessione d azienda... 53 IX
La finalità dell operazione... 53 L oggetto della cessione: l azienda... 54 Il corrispettivo... 57 1.2 Il contratto di cessione... 57 1.3 Il divieto di concorrenza... 58 L applicazione analogica del divieto di concorrenza... 60 Le conseguenze della violazione del divieto di concorrenza... 61 1.4 La successione nei contratti... 62 La tutela del contraente ceduto... 64 Le discipline speciali per la successione in alcune tipologie contrattuali... 65 Il contratto di locazione di immobili commerciali... 65 Il contratto di leasing... 66 Il contratto di lavoro dipendente... 66 Il contratto di consorzio... 67 Il contratto di edizione... 67 1.5 I crediti e i debiti dell azienda ceduta... 68 Il trasferimento dei crediti... 68 La cessione dei crediti tributari... 69 Il trasferimento dei debiti... 73 I debiti relativi al personale dipendente... 74 2. LA CONTABILIZZAZIONE DELL OPERAZIONE... 75 2.1 La contabilizzazione secondo i principi contabili nazionali... 75 Gli aspetti contabili per il cedente... 75 Le attività e le passività improprie... 77 Gli aspetti contabili per il cessionario... 78 L avviamento negativo... 79 2.2 La contabilizzazione secondo i principi contabili internazionali... 81 3. PROFILO FISCALE... 83 3.1 La cessione di azienda ai fini delle imposte sui redditi... 83 La decorrenza degli effetti fiscali della cessione di azienda... 85 La determinazione della plusvalenza (e della minusvalenza)... 85 La ripartizione del prezzo di acquisto sui diversi assets... 86 Il valore dell avviamento e l accertamento ai fini dell imposta di registro... 89 Il trasferimento di fondi tassati al cessionario d azienda... 95 L avviamento negativo... 96 L applicabilità dell abrogato regime di neutralità delle cessioni (o conferimenti) di azienda infragruppo... 98 La cessione d azienda a fronte di costituzione di rendita vitalizia... 100 La tassazione ordinaria... 104 Il periodo minimo di possesso per la rateizzazione... 104 L imposizione differita in caso di rateizzazione della plusvalenza 105 La plusvalenza derivante dalla cessione dell azienda familiare... 106 X
La tassazione separata per l imprenditore individuale... 108 La cessione dell unica azienda dell imprenditore individuale precedentemente concessa in affitto... 108 Il regime contabile del cessionario d azienda... 109 3.2 La cessione d azienda ai fini IRAP... 110 3.3 La cessione d azienda a titolo gratuito... 112 La società di fatto tra i beneficiari... 113 Il coordinamento tra Testo Unico e legge n. 383/2001... 114 La continuità dei valori fiscali... 115 Il patto di famiglia... 117 La natura giuridica e la causa del negozio... 118 L oggetto del contratto... 120 La forma e la partecipazione al patto di famiglia... 121 Il trattamento ai fini delle imposte dirette... 123 3.4 La cessione d azienda nell imposizione indiretta... 124 L IVA... 124 Le imposte di registro, ipotecaria e catastale... 125 La cessione indiretta d azienda... 126 4. PROFILO SANZIONATORIO... 128 4.1 La responsabilità del cessionario... 128 La natura giuridica della responsabilità del cessionario... 130 L ambito oggettivo... 130 La limitazione alla responsabilità... 133 Il certificato relativo all esistenza di contestazioni in corso... 133 4.2 La cessione in frode dei crediti tributari... 134 La presunzione di frode... 136 II. IL CONFERIMENTO D AZIENDA 1. PROFILO CIVILISTICO... 137 1.1 Il conferimento d azienda... 137 Finalità dell operazione... 137 1.2 La procedura di conferimento... 138 La fase preliminare... 138 Le società di capitali conferenti... 138 Le società di persone conferenti... 139 La fase di valutazione... 139 La relazione di stima nelle s.p.a... 141 La relazione di stima nelle s.r.l.... 143 La fase operativa: l atto di conferimento... 144 Il controllo e l eventuale revisione della stima... 144 1.3 Il conferimento d azienda in sede di aumento di capitale... 145 La s.p.a. conferitaria... 145 La s.r.l. conferitaria... 146 1.4 La decorrenza degli effetti giuridici del conferimento... 146 XI
2. LA CONTABILIZZAZIONE DELL OPERAZIONE... 147 2.1 La contabilizzazione secondo i principi contabili nazionali... 148 Le scritture contabili del conferente... 148 Le scritture contabili della conferitaria... 150 2.2 La contabilizzazione secondo i principi contabili internazionali... 151 2.3 L eventuale imposizione differita... 155 2.4 I rapporti di cambio... 158 3. PROFILO FISCALE... 158 3.1 I conferimenti di azienda in neutralità fiscale... 161 3.2 I conferimenti tra non residenti... 164 I conferimenti transnazionali... 164 I conferimenti infracomunitari... 167 3.3 Il conferimento di impresa individuale... 171 Il conferimento dell impresa familiare... 172 3.4 Il conferimento e la participation exemption... 174 I requisiti soggettivi: periodo di possesso delle partecipazioni e iscrizione tra le immobilizzazioni finanziarie... 174 I requisiti oggettivi: commercialità e residenza in Paese non black list della società partecipata... 175 3.5 L inapplicabilità dell art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973... 188 3.6 Le eccedenze in sospensione d imposta... 190 3.7 Le riserve da conferimento... 191 3.8 Il coordinamento con la disciplina del riporto delle perdite... 193 3.9 I regimi di imposizione sostitutiva... 197 Il regime sostitutivo dell art. 176, comma 2-ter, del T.U.I.R.... 198 L ambito oggettivo... 199 L affrancamento parziale... 202 L opzione per il regime sostitutivo e il versamento dell imposta. 204 Gli effetti dell opzione... 207 La rilevanza del riallineamento ai fini IRAP... 207 La perdita di efficacia dell affrancamento... 208 Il rapporto tra riallineamento delle deduzioni extracontabili e dei maggiori valori da operazioni straordinarie... 210 Il regime sostitutivo del D.L. n. 185/2008 (cd. decreto legge anticrisi )... 210 L ambito soggettivo e oggettivo... 211 Le modalità di versamento dell imposta sostitutiva... 212 La deroga all art. 176, comma 2-ter, del T.U.I.R... 214 3.10 Il riconoscimento gratuito di maggiori valori: il cd. bonus aggregazioni... 214 I soggetti ammessi all agevolazione... 215 Le operazioni agevolate... 216 La natura del beneficio... 216 I presupposti del beneficio... 217 L operatività da almeno due anni... 217 XII
I. LA CESSIONE D AZIENDA IN SINTESI Normativa civilistica... 3 Normativa fiscale... 5 Prassi amministrativa... 8 Giurisprudenza... 12 Schema n. 1 - Contratto di cessione d azienda... 18 Schema n. 2 - Divieto di concorrenza... 19 Schema n. 3 - Successione nei contratti... 20 Schema n. 4 - Trasferimento dei debiti e dei crediti dell azienda ceduta... 21 Schema n. 5 - Contabilizzazione della cessione d azienda... 22 Schema n. 6 - Iscrizione dei beni nella contabilità del cessionario... 23 Schema n. 7 - Cessione d azienda ai fini delle imposte sui redditi... 24 Schema n. 8 - Cessione d azienda dell imprenditore individuale... 25 Schema n. 9 - Cessione d azienda ai fini IRAP... 26 Schema n. 10 - Cessione d azienda a titolo gratuito... 27 Schema n. 11 - Responsabilità del cessionario... 28 Schema n. 12 - Cessione d azienda in frode dei crediti tributari... 29 II. IL CONFERIMENTO D AZIENDA Normativa civilistica... 31 Normativa fiscale... 33 Prassi amministrativa... 37 Giurisprudenza... 39 Schema n. 1 - Operazione di conferimento d azienda... 41 Schema n. 2 - Procedura di conferimento... 42 Schema n. 3 - Regime fiscale del conferimento d azienda... 43 Schema n. 4 - Conferimento in neutralità fiscale... 44 Schema n. 5 - Il principio di eredità nel conferimento d azienda... 45 Schema n. 6 - Conferimento d azienda tra non residenti... 46 Schema n. 7 - Conferimento dell unica azienda dell imprenditore individuale 47 Schema n. 8 - Regime sostitutivo ex art. 176, comma 2-ter, del T.U.I.R... 48 Schema n. 9 - Categorie omogenee... 49 Schema n. 10 - Regime sostitutivo del decreto anti-crisi... 50 I. LA CESSIONE D AZIENDA L ANALISI 1. PROFILO CIVILISTICO... 53 1.1 La cessione d azienda... 53 IX
La finalità dell operazione... 53 L oggetto della cessione: l azienda... 54 Il corrispettivo... 57 1.2 Il contratto di cessione... 57 1.3 Il divieto di concorrenza... 58 L applicazione analogica del divieto di concorrenza... 60 Le conseguenze della violazione del divieto di concorrenza... 61 1.4 La successione nei contratti... 62 La tutela del contraente ceduto... 64 Le discipline speciali per la successione in alcune tipologie contrattuali... 65 Il contratto di locazione di immobili commerciali... 65 Il contratto di leasing... 66 Il contratto di lavoro dipendente... 66 Il contratto di consorzio... 67 Il contratto di edizione... 67 1.5 I crediti e i debiti dell azienda ceduta... 68 Il trasferimento dei crediti... 68 La cessione dei crediti tributari... 69 Il trasferimento dei debiti... 73 I debiti relativi al personale dipendente... 74 2. LA CONTABILIZZAZIONE DELL OPERAZIONE... 75 2.1 La contabilizzazione secondo i principi contabili nazionali... 75 Gli aspetti contabili per il cedente... 75 Le attività e le passività improprie... 77 Gli aspetti contabili per il cessionario... 78 L avviamento negativo... 79 2.2 La contabilizzazione secondo i principi contabili internazionali... 81 3. PROFILO FISCALE... 83 3.1 La cessione di azienda ai fini delle imposte sui redditi... 83 La decorrenza degli effetti fiscali della cessione di azienda... 85 La determinazione della plusvalenza (e della minusvalenza)... 85 La ripartizione del prezzo di acquisto sui diversi assets... 86 Il valore dell avviamento e l accertamento ai fini dell imposta di registro... 89 Il trasferimento di fondi tassati al cessionario d azienda... 95 L avviamento negativo... 96 L applicabilità dell abrogato regime di neutralità delle cessioni (o conferimenti) di azienda infragruppo... 98 La cessione d azienda a fronte di costituzione di rendita vitalizia... 100 La tassazione ordinaria... 104 Il periodo minimo di possesso per la rateizzazione... 104 L imposizione differita in caso di rateizzazione della plusvalenza 105 La plusvalenza derivante dalla cessione dell azienda familiare... 106 X
La tassazione separata per l imprenditore individuale... 108 La cessione dell unica azienda dell imprenditore individuale precedentemente concessa in affitto... 108 Il regime contabile del cessionario d azienda... 109 3.2 La cessione d azienda ai fini IRAP... 110 3.3 La cessione d azienda a titolo gratuito... 112 La società di fatto tra i beneficiari... 113 Il coordinamento tra Testo Unico e legge n. 383/2001... 114 La continuità dei valori fiscali... 115 Il patto di famiglia... 117 La natura giuridica e la causa del negozio... 118 L oggetto del contratto... 120 La forma e la partecipazione al patto di famiglia... 121 Il trattamento ai fini delle imposte dirette... 123 3.4 La cessione d azienda nell imposizione indiretta... 124 L IVA... 124 Le imposte di registro, ipotecaria e catastale... 125 La cessione indiretta d azienda... 126 4. PROFILO SANZIONATORIO... 128 4.1 La responsabilità del cessionario... 128 La natura giuridica della responsabilità del cessionario... 130 L ambito oggettivo... 130 La limitazione alla responsabilità... 133 Il certificato relativo all esistenza di contestazioni in corso... 133 4.2 La cessione in frode dei crediti tributari... 134 La presunzione di frode... 136 II. IL CONFERIMENTO D AZIENDA 1. PROFILO CIVILISTICO... 137 1.1 Il conferimento d azienda... 137 Finalità dell operazione... 137 1.2 La procedura di conferimento... 138 La fase preliminare... 138 Le società di capitali conferenti... 138 Le società di persone conferenti... 139 La fase di valutazione... 139 La relazione di stima nelle s.p.a... 141 La relazione di stima nelle s.r.l.... 143 La fase operativa: l atto di conferimento... 144 Il controllo e l eventuale revisione della stima... 144 1.3 Il conferimento d azienda in sede di aumento di capitale... 145 La s.p.a. conferitaria... 145 La s.r.l. conferitaria... 146 1.4 La decorrenza degli effetti giuridici del conferimento... 146 XI
2. LA CONTABILIZZAZIONE DELL OPERAZIONE... 147 2.1 La contabilizzazione secondo i principi contabili nazionali... 148 Le scritture contabili del conferente... 148 Le scritture contabili della conferitaria... 150 2.2 La contabilizzazione secondo i principi contabili internazionali... 151 2.3 L eventuale imposizione differita... 155 2.4 I rapporti di cambio... 158 3. PROFILO FISCALE... 158 3.1 I conferimenti di azienda in neutralità fiscale... 161 3.2 I conferimenti tra non residenti... 164 I conferimenti transnazionali... 164 I conferimenti infracomunitari... 167 3.3 Il conferimento di impresa individuale... 171 Il conferimento dell impresa familiare... 172 3.4 Il conferimento e la participation exemption... 174 I requisiti soggettivi: periodo di possesso delle partecipazioni e iscrizione tra le immobilizzazioni finanziarie... 174 I requisiti oggettivi: commercialità e residenza in Paese non black list della società partecipata... 175 3.5 L inapplicabilità dell art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973... 188 3.6 Le eccedenze in sospensione d imposta... 190 3.7 Le riserve da conferimento... 191 3.8 Il coordinamento con la disciplina del riporto delle perdite... 193 3.9 I regimi di imposizione sostitutiva... 197 Il regime sostitutivo dell art. 176, comma 2-ter, del T.U.I.R.... 198 L ambito oggettivo... 199 L affrancamento parziale... 202 L opzione per il regime sostitutivo e il versamento dell imposta. 204 Gli effetti dell opzione... 207 La rilevanza del riallineamento ai fini IRAP... 207 La perdita di efficacia dell affrancamento... 208 Il rapporto tra riallineamento delle deduzioni extracontabili e dei maggiori valori da operazioni straordinarie... 210 Il regime sostitutivo del D.L. n. 185/2008 (cd. decreto legge anticrisi )... 210 L ambito soggettivo e oggettivo... 211 Le modalità di versamento dell imposta sostitutiva... 212 La deroga all art. 176, comma 2-ter, del T.U.I.R... 214 3.10 Il riconoscimento gratuito di maggiori valori: il cd. bonus aggregazioni... 214 I soggetti ammessi all agevolazione... 215 Le operazioni agevolate... 216 La natura del beneficio... 216 I presupposti del beneficio... 217 L operatività da almeno due anni... 217 XII
La non appartenenza al medesimo gruppo societario... 218 I rapporti partecipativi... 218 L esclusione delle imprese controllate, anche indirettamente, da uno stesso soggetto... 218 La sussistenza dei requisiti nel biennio precedente... 219 Gli effetti del beneficio... 219 Il rinvio alla disciplina delle imposte sui redditi in tema di liquidazione, accertamento, riscossione, rimborsi, sanzioni e contenzioso... 219 La decadenza dall agevolazione... 219 Gli effetti della decadenza... 223 3.11 Il conferimento nell imposizione indiretta... 224 IVA... 224 Imposta di registro, ipotecaria e catastale... 224 4. PROFILO SANZIONATORIO... 225 4.1 La responsabilità del conferitario... 225 5. LE VALUTAZIONI DI CONVENIENZA TRA CESSIONE E CONFERIMENTO DI AZIENDA... 226 I. LA CESSIONE D AZIENDA SOLUZIONI OPERATIVE 1. Il contratto di cessione d azienda... 235 2. L action plan di un operazione di cessione d azienda... 240 3. La contabilizzazione dell operazione di cessione d azienda... 241 4. Cessione d azienda dell imprenditore individuale... 243 5. Cessione d azienda e rateizzazione della plusvalenza... 244 6. Cessione dell unica azienda dell imprenditore individuale... 244 7. Cessione d azienda e iscrizione di fondi rischi da parte dell acquirente 245 8. L imposta di registro e i trasferimenti immobiliari nella cessione d azienda... 245 9. La cessione d azienda nell imposizione indiretta... 246 II. IL CONFERIMENTO D AZIENDA 1. L action plan di un operazione di conferimento d azienda... 249 2. I rapporti di cambio nei conferimenti in società... 250 3. La perizia di stima nell operazione di conferimento... 251 4. La contabilizzazione dell operazione di conferimento d azienda: saldi chiusi e saldi aperti... 253 5. La contabilizzazione dell operazione di conferimento d azienda... 255 6. La contabilizzazione dell operazione di conferimento d azienda secondo i principi contabili internazionali... 257 7. La gestione dei disallineamenti da conferimento d azienda nel quadro RV di UNICO... 258 8. I requisiti soggettivi pex ( holding period e iscrizione in bilancio) in caso di conferimento... 259 XIII
La non appartenenza al medesimo gruppo societario... 218 I rapporti partecipativi... 218 L esclusione delle imprese controllate, anche indirettamente, da uno stesso soggetto... 218 La sussistenza dei requisiti nel biennio precedente... 219 Gli effetti del beneficio... 219 Il rinvio alla disciplina delle imposte sui redditi in tema di liquidazione, accertamento, riscossione, rimborsi, sanzioni e contenzioso... 219 La decadenza dall agevolazione... 219 Gli effetti della decadenza... 223 3.11 Il conferimento nell imposizione indiretta... 224 IVA... 224 Imposta di registro, ipotecaria e catastale... 224 4. PROFILO SANZIONATORIO... 225 4.1 La responsabilità del conferitario... 225 5. LE VALUTAZIONI DI CONVENIENZA TRA CESSIONE E CONFERIMENTO DI AZIENDA... 226 I. LA CESSIONE D AZIENDA SOLUZIONI OPERATIVE 1. Il contratto di cessione d azienda... 235 2. L action plan di un operazione di cessione d azienda... 240 3. La contabilizzazione dell operazione di cessione d azienda... 241 4. Cessione d azienda dell imprenditore individuale... 243 5. Cessione d azienda e rateizzazione della plusvalenza... 244 6. Cessione dell unica azienda dell imprenditore individuale... 244 7. Cessione d azienda e iscrizione di fondi rischi da parte dell acquirente 245 8. L imposta di registro e i trasferimenti immobiliari nella cessione d azienda... 245 9. La cessione d azienda nell imposizione indiretta... 246 II. IL CONFERIMENTO D AZIENDA 1. L action plan di un operazione di conferimento d azienda... 249 2. I rapporti di cambio nei conferimenti in società... 250 3. La perizia di stima nell operazione di conferimento... 251 4. La contabilizzazione dell operazione di conferimento d azienda: saldi chiusi e saldi aperti... 253 5. La contabilizzazione dell operazione di conferimento d azienda... 255 6. La contabilizzazione dell operazione di conferimento d azienda secondo i principi contabili internazionali... 257 7. La gestione dei disallineamenti da conferimento d azienda nel quadro RV di UNICO... 258 8. I requisiti soggettivi pex ( holding period e iscrizione in bilancio) in caso di conferimento... 259 XIII
9. Il requisito della commercialità in caso di conferimento neutrale in una newco... 261 10. Il requisito della commercialità in caso di conferente non commerciale... 262 11. Il requisito pex della commercialità in caso di conferitaria non commerciale... 265 12. Il requisito della commercialità in caso di conferente affittuario d azienda... 266 13. Applicazione dell imposta sostitutiva sui conferimenti di azienda... 267 14. Applicazione dell imposta sostitutiva sui conferimenti di azienda in UNICO 2009... 268 15. Applicazione dell imposta sostitutiva in caso di riallineamento parziale in esercizi successivi... 268 16. Rapporto tra riallineamento ai sensi dell art. 176, comma 2 ter, del T.U.I.R. e modalità di contabilizzazione del maggior valore... 269 17. Realizzo nel periodo di sorveglianza di un bene oggetto di conferimento affrancato... 271 18. Il riallineamento ai sensi dell art. 15 del D.L. n. 185/2008, delle divergenze emerse a seguito di conferimento... 272 19. Il riallineamento ai sensi dell art. 15 del D.L. n. 185/2008 del valore di un marchio acquisito a seguito di conferimento di azienda... 273 XIV