Circolare n. 14/2012. Indice

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1 Circolare n. 14/2012 Le novità fiscali della riforma del mercato del lavoro (Legge 28 giugno 2012, n. 92) Indice 1. Premessa 2 2. Prestazioni lavorative rese in regime di lavoro autonomo 2 3. Reddito da locazione di fabbricati 3 4. Deducibilità dei costi dei veicoli aziendali Veicoli con costi totalmente deducibili Veicoli con deduzione parziale dei costi Leasing Spese di manutenzione e riparazione Veicolo assegnato in uso promiscuo al dipendente Veicolo concesso in uso all'amministratore Effetti sull'utilizzazione del bene 19 1

2 1. Premessa La Legge 28 giugno 2012, n. 92 ( Disposizioni in materia di riforma del mercato del lavoro in una prospettiva di crescita ), sebbene fondata sulla soluzione di diverse problematiche occupazionali, ha introdotto alcune rilevanti novità fiscali, o comunque afferenti la sfera tributaria. Con riferimento a questa ultime, si segnala in particolare l introduzione dell art. 69-bis del D.Lgs. 10 settembre 2003, n. 276, relativo alla qualificazione delle prestazioni lavorative rese da titolari di partita Iva. Per quanto concerne, invece, le modifiche esclusivamente a carattere fiscale, interessano le seguenti disposizioni relative all imposizione diretta (art. 4, co. 72, della Legge n. 92/2012): l art. 37, co. 4-bis, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, riguardanti la determinazione del reddito da locazione di fabbricati; l art. 164 del Tuir, relativo alla deducibilità dei costi dei veicoli aziendali. L art. 4, co. 76, della Legge n. 92/2012 ha, inoltre, stabilito che il contributo di cui all art. 334 del D.Lgs. 7 settembre 2005, n. 209 applicato ai premi delle assicurazioni per la responsabilità civile per i danni causati dalla circolazione dei veicoli a motore o dei natanti, per il quale l impresa di assicurazione ha esercitato il diritto di rivalsa nei confronti del contraente è deducibile ai sensi dell art. 10, co. 1, lett. e), del Tuir, dal reddito complessivo del contraente, per la parte che eccede la soglia di euro 40,00: tale disposizione è già applicabile nel periodo d imposta 2012 e, quindi, in sede di predisposizione del modello Unico Prestazioni lavorative rese in regime di lavoro autonomo L art. 1, co. 26, della Legge n. 92/2012, come anticipato, ha introdotto l art. 69-bis del D.Lgs. n. 276/2003, secondo cui le prestazioni lavorative rese da una persona titolare di una posizione fiscale ai fini Iva sono considerate salvo che sia fornita prova contraria dal committente rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, qualora ricorrano almeno due dei seguenti presupposti: a) la collaborazione ha una durata complessivamente superiore, nell arco dell anno solare, a 8 mesi; b) il corrispettivo derivante dalla collaborazione di cui al punto precedente, anche se fatturato a più soggetti riconducibili al medesimo centro d imputazione d interessi, rappresenta più dell 80,00% dei corrispettivi totali percepiti dal collaboratore nel corso del medesimo anno solare; c) il collaboratore dispone di una postazione fissa di lavoro presso una delle sedi del committente. Tale presunzione è applicabile esclusivamente ai rapporti instaurati successivamente al 18 luglio 2012, ovvero, per quelli in corso a tale data, decorsi 12 mesi dalla stessa. Sono, tuttavia, stabilite delle autonome ipotesi di non operatività della predetta presunzione, quali ad esempio: 1) le caratteristiche della prestazione lavorativa: è connotata da competenze teoriche di grado elevato, acquisite tramite significativi percorsi formativi, ovvero da capacità tecnico-pratiche acquisite mediante rilevanti esperienze maturate nell esercizio concreto di attività. È, inoltre, 2

3 necessario che la prestazione lavorativa sia svolta da un soggetto titolare di un reddito annuo da lavoro autonomo non inferiore a 1,25 volte il livello minimo imponibile ai fini del versamento dei contributi previdenziali di cui all art. 1, co. 3, della Legge 2 agosto 1990, n. 233, ovvero con riferimento al periodo d imposta 2012 almeno pari ad euro ,00; 2) l ambito di svolgimento della prestazione lavorativa: è resa nell esercizio di attività professionali per le quali l ordinamento richiede l iscrizione ad un ordine professionale, ovvero ad appositi registri, albi, ruoli od elenchi professionali qualificati, e detta specifici requisiti e condizioni. L individuazione di tali attività sarà operata da un successivo Decreto del Ministero del lavoro e delle politiche sociali, da emanare entro il 18 ottobre 2012, sentite le parti sociali. Questa causa di esclusione riguarda, tuttavia, le sole collaborazioni coordinate e continuative il cui contenuto concreto sia riconducibile alle attività professionali intellettuali per l esercizio delle quali è necessaria l iscrizione in appositi albi professionali. Al di fuori di questa ipotesi di esonero, l iscrizione all albo professionale non costituisce, di per sé, una circostanza idonea a legittimare l esclusione l operatività della suddetta presunzione. Qualora le citate esimenti non siano invocabili, gli oneri contributivi, derivanti dall obbligo di iscrizione alla gestione separata dell Inps (art. 2, co. 26, della Legge 8 agosto 1995, n. 335), sono a carico del committente nella misura dei due terzi, mentre il restante un terzo grava sul collaboratore, il quale nel caso in cui la legge gli imponga l assolvimento dei relativi obblighi di pagamento ha il relativo diritto di rivalsa nei confronti del committente. 3. Reddito da locazione di fabbricati L art. 1, co. 74, della Legge n. 92/2012 ha modificato il primo periodo del co. 4-bis dell art. 37 del Tuir, riducendo dal 15,00% al 5,00% il coefficiente forfetario di deduzione riconosciuto ai canoni di locazione immobiliare, aventi, quindi, ad oggetto, fabbricati abitativi, artigianali, commerciali od industriali. Conseguentemente, a partire dall anno solare 2013, concorre alla formazione del reddito complessivo del contribuente il canone risultante dal contratto di locazione ridotto della predetta quota del 5,00% se è superiore al reddito medio ordinario, determinato mediante l applicazione delle tariffe d estimo di cui al co. 1, stabilite secondo le norme della legge catastale per ciascuna categoria o classe (oppure, per i fabbricati a destinazione speciale o particolare, mediante stima diretta). Ciò comporta, inoltre, un effetto fiscale indiretto, ovvero un maggior appeal dell opzione per la cedolare secca di cui all art. 3 del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23, qualora sussistano i relativi presupposti applicativi: a questo proposito, si rammenta che tale facoltà consistente nell adesione ad un regime impositivo Irpef facoltativo ed alternativo a quello ordinario applicabile ai redditi fondiari è riservata alla persona fisica proprietaria, o titolare di diritto reale di godimento, di unità immobiliari abitative locate ad uso abitativo (ad eccezione di quelle effettuate nell esercizio di un attività d impresa o di arti o professioni). Il regime opzionale, 3

4 che già di per sé prevede l applicazione di un aliquota agevolata inferiore allo scaglione Irpef sui redditi più bassi, alla luce del taglio operato dal legislatore alla deduzione forfettaria, si appresta a diventare per ragioni di mera convenienza la tassazione ordinaria dei redditi derivanti dalla locazione degli immobili ad uso abitativo. ESEMPIO Il carico fiscale di un contribuente, avente un immobile di proprietà affittato ad euro 4.800,00 annui ed in assenza di altri redditi, può essere differente a seconda dell alternativa alla quale decide di aderire, tra l imposizione ordinaria e l opzione per la cedolare secca: Imposizione ordinaria Cedolare secca Base di calcolo euro 4.800,00 euro 4.800,00 Reddito imponibile euro 4.800,00*95,00%= euro 4.560,00 euro 4.800,00 Carico tributario euro 4.560,00*23,00% = euro 1.048,80 euro 4.800,00*21,00% = euro 1.008,00 Considerando che la cedolare secca è sostitutiva anche delle addizionali, dell imposta di bollo e di registro sul contratto, l opzione della cedolare secca, anche in caso di applicazione dello scaglione Irpef più basso, risulta la scelta più conveniente. Diversamente, grazie alla previgente deduzione forfettaria del 15,00%, il reddito imponibile ai fini Irpef sarebbe stato pari ad euro 4.080,00 (euro 4.800,00*85,00%), determinando un Irpef di euro 938,40 (euro 4.080,00*23,00%) più conveniente dell applicazione della cedolare secca. Al contrario, rimane preferibile l imposizione ordinaria, se il contribuente può usufruire di consistenti deduzioni o detrazioni d imposta: è il caso, ad esempio, della coesistenza della locazione di un immobile da parte di un lavoratore che ha interrotto il rapporto di lavoro in corso d anno, che ha anche sostenuto spese mediche particolarmente elevate, oppure che ha eseguito versamenti significativi a beneficio di una Onlus. In tal caso, l applicazione dell imposta sostitutiva dell Irpef potrebbe costituire uno sbarramento all abbattimento totale dell imposta sui redditi Irpef. ESEMPIO Un contribuente possiede un reddito da lavoro dipendente pari ad euro 3.000,00 annui, derivante da un rapporto interrotto in corso d anno, e redditi da locazione per euro 6.000,00 e dispone di detrazioni per spese mediche (euro 1.000,00), interessi sul mutuo per abitazione principale (euro 4

5 800,00) e per lavoro dipendente non percepite a seguito dell interruzione del rapporto (euro 1.000,00), nonché di una deduzione di euro 3.500,00 sul reddito imponibile. Il reddito complessivo lordo è, pertanto, pari ad euro 9.000,00 mentre il carico fiscale è differente, a seconda della decisione del contribuente: regime ordinario: è possibile utilizzare sia le deduzioni che le detrazioni d imposta. In primo luogo, il reddito complessivo lordo si riduce ad euro 8.700,00 in quanto il canone di locazione beneficia della deduzione forfetaria del 5,00%: è, poi, possibile utilizzare integralmente la deduzione di euro 3.500,00. Conseguentemente, la base di calcolo dell Irpef ammonta ad euro 5.200,00 per un imposta lorda di euro 1.196,00 in virtù dell applicazione dell aliquota ordinaria del 23,00% senza dover versare nulla, a causa della presenza di maggiori detrazioni d imposta (euro 2.800,00); opzione per la cedolare secca: la deduzione è utilizzabile soltanto per euro 3.000,00 ovvero sino a concorrenza del reddito da lavoro dipendente, in quanto il reddito da locazione è assoggettato ad imposta sostitutiva dell Irpef, e non può, quindi, beneficiare della deduzione e delle detrazioni d imposta. Il contribuente non deve, pertanto, versare l Irpef, ma la sola cedolare secca, per euro 1.260,00 (euro 6.000,00*21,00%). La modifica del co. 4-bis dell art. 37 del Tuir non trova, tuttavia, applicazione nei seguenti casi di fabbricati: siti nelle città di Venezia centro e nelle isole della Giudecca, di Murano e Burano, che conservano il coefficiente di deduzione del 25,00%; riconosciuti di interesse storico od artistico (art. 10 del D.Lgs. 22 gennaio 2004, n. 42), che in virtù della modifica operata dall art. 4, co. 5-sexies, lett. a), del D.L. 2 marzo 2012, n. 16 beneficio di una riduzione del 35,00%. 4. Deducibilità dei costi dei veicoli aziendali La principale novità fiscale della riforma del mercato del lavoro è certamente quella riguardante la disciplina di cui all art. 164 del D.P.R. n. 917/1986, in quanto sono stati rivisti al ribasso i coefficienti di rilevanza fiscale dei costi dei veicoli aziendali, a partire dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 18 luglio 2012, data di entrata in vigore della Legge n. 92/2012. In particolare, sono state apportare le seguenti modifiche al co. 1 della predetta disposizione del Tuir (applicabile anche agli esercenti arti e professioni): lett. b): è ridotta dal 40,00% al 27,50% la quota deducibile delle spese relative ai veicoli adibiti ad uso promiscuo; 5

6 lett. b-bis): è diminuito dal 90,00% al 70,00% l importo fiscalmente rilevante dei costi riguardanti i veicoli concessi, in uso promiscuo, ai lavoratori dipendenti, per il maggior periodo d imposta. Non è stata, invece, apportata alcuna modifica all integrale rilevanza di cui alla lett. a), riguardante i veicoli destinati ad essere impiegati esclusivamente come beni strumentali nell attività propria dell impresa e quelli adibiti ad uso pubblico, così come alla quota di deducibilità (80,00%) riservata ai costi dei veicoli utilizzati dagli agenti e rappresentanti di commercio. Sono, inoltre, rimasti invariati i limiti del costo fiscalmente riconosciuto dei veicoli. Art. 164 del Tuir ante Legge n. 92/2012 Art. 164 del Tuir post Legge n. 92/2012 Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motore indicati nel presente articolo, di trasporto a motore indicati nel presente articolo, utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e professioni, ai utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e professioni, ai fini della determinazione dei relativi redditi sono fini della determinazione dei relativi redditi sono deducibili solo se rientranti in una delle fattispecie deducibili solo se rientranti in una delle fattispecie previste nelle successive lettere a), b) e b-bis): previste nelle successive lettere a), b) e b-bis): b) nella misura del 40 per cento b) nella misura del 27,5 per cento relativamente relativamente alle autovetture e autocaravan, di cui alle alle autovetture e autocaravan, di cui alle citate lettere citate lettere dell'articolo 54 del citato decreto legislativo dell'articolo 54 del citato decreto legislativo n. 285 del n. 285 del 1992, ai ciclomotori e motocicli il cui utilizzo è 1992, ai ciclomotori e motocicli il cui utilizzo è diverso da diverso da quello indicato alla lettera a), numero 1). Tale quello indicato alla lettera a), numero 1). Tale percentuale è elevata all'80 per cento per i veicoli percentuale è elevata all'80 per cento per i veicoli utilizzati dai soggetti esercenti attività di agenzia o di utilizzati dai soggetti esercenti attività di agenzia o di rappresentanza di commercio. rappresentanza di commercio. Nel caso di esercizio di arti e professioni in forma Nel caso di esercizio di arti e professioni in forma individuale, la deducibilità è ammessa, nella individuale, la deducibilità è ammessa, nella misura misura del 40 per cento, limitatamente ad un del 27,5 per cento, limitatamente ad un solo veicolo; solo veicolo; se l'attività è svolta da società semplici e da se l'attività è svolta da società semplici e da associazioni associazioni di cui all'articolo 5, la deducibilità è di cui all'articolo 5, la deducibilità è consentita soltanto consentita soltanto per un veicolo per ogni socio o per un veicolo per ogni socio o associato. Non si tiene associato. Non si tiene conto: della parte del costo di conto: della parte del costo di acquisizione che eccede acquisizione che eccede lire 35 milioni [ euro ,99] lire 35 milioni [ euro ,99] per le autovetture e gli per le autovetture e gli autocaravan, lire 8 milioni [euro autocaravan, lire 8 milioni [euro 4.131,66] per i 4.131,66] per i motocicli, lire 4 milioni [euro 2.065,83] motocicli, lire 4 milioni [euro 2.065,83] per i ciclomotori; per i ciclomotori; dell'ammontare dei canoni dell'ammontare dei canoni proporzionalmente proporzionalmente corrispondente al costo di detti corrispondente al costo di detti veicoli che eccede i limiti veicoli che eccede i limiti indicati, se i beni medesimi indicati, se i beni medesimi sono utilizzati in locazione sono utilizzati in locazione finanziaria; dell'ammontare finanziaria; dell'ammontare dei costi di locazione e di dei costi di locazione e di noleggio che eccede lire 7 noleggio che eccede lire 7 milioni [euro 3.615,20] per le milioni [euro 3.615,20] per le autovetture e gli autovetture e gli autocaravan, lire 1,5 milioni [euro autocaravan, lire 1,5 milioni [euro 774,69] per i 774,69] per i motocicli, lire ottocentomila [euro 413,17] motocicli, lire ottocentomila [euro 413,17] per i per i ciclomotori. Nel caso di esercizio delle predette ciclomotori. Nel caso di esercizio delle predette attività attività svolte da società semplici e associazioni di cui al svolte da società semplici e associazioni di cui al citato citato articolo 5, i suddetti limiti sono riferiti a ciascun articolo 5, i suddetti limiti sono riferiti a ciascun socio o socio o associato. I limiti predetti, che con riferimento al associato. I limiti predetti, che con riferimento al valore valore dei contratti di locazione anche finanziaria o di dei contratti di locazione anche finanziaria o di noleggio noleggio vanno ragguagliati ad anno, possono essere vanno ragguagliati ad anno, possono essere variati, variati, tenendo anche conto delle variazioni dell'indice tenendo anche conto delle variazioni dell'indice dei dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e di prezzi al consumo per le famiglie di operai e di impiegati impiegati verificatesi nell'anno precedente, con decreto verificatesi nell'anno precedente, con decreto del del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro dell'industria, del commercio e dell'artigianato. Il dell'industria, del commercio e dell'artigianato. Il predetto limite di 35 milioni di lire [ ,99 euro] per predetto limite di 35 milioni di lire [ ,99 euro] per le autovetture è elevato a 50 milioni di lire [ ,24 le autovetture è elevato a 50 milioni di lire [ ,24 euro] per gli autoveicoli utilizzati da agenti o euro] per gli autoveicoli utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio; rappresentanti di commercio; b-bis) nella misura del 70 per cento per i veicoli dati 6

7 b-bis) nella misura del 90 per cento per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d'imposta. in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d'imposta. Le modifiche saranno applicabili soltanto a partire dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 18 luglio 2012, così come previsto dall art. 4, co. 73, della Legge n. 92/2012: le nuove disposizioni dovranno, tuttavia, essere considerate già in sede di determinazione degli acconti dovuti per il primo esercizio di operatività dei nuovi coefficienti di deduzione (anno 2013, per i contribuenti solari ). Soggetti Utilizzo dei veicoli Deducibilità Imprese Titolari di reddito da lavoro autonomo Esclusivamente strumentali all attività dell impresa 100,00% Adibiti ad uso pubblico 100,00% Utilizzati dai dipendenti (uso promiscuo) 70,00% Altri utilizzi 27,50% Esclusivamente strumentali all attività 0,00% Adibiti ad uso pubblico 0,00% Utilizzati dai dipendenti (uso promiscuo) 70,00% Altri utilizzi 27,50% (per un solo veicolo a professionista ) Agenti e rappresentanti di commercio 80,00% Alla luce delle novità introdotte dalla riforma del lavoro, la disciplina fiscale degli autoveicoli aziendali è delineabile come di seguito riportata Veicoli con costi totalmente deducibili L integrale rilevanza fiscale dei componenti negativi di reddito, afferenti i mezzi di trasporto a motore, è riconosciuta dall art. 164, co. 1, lett. a), del Tuir, purchè il veicolo sia caratterizzato da una delle seguenti circostanze: è utilizzato esclusivamente come strumentale nell attività propria dell impresa; è adibito ad uso pubblico. Il requisito della destinazione all utilizzo esclusivo come bene strumentale nell attività d impresa è stato chiarito dalla C.M. 13 febbraio 1997, n. 37/E e, successivamente, dalla C.M. 10 febbraio 1998, n. 48/E, in base alla quale si considerano come beni utilizzati esclusivamente nell attività propria dell impresa i veicoli senza i quali l attività stessa non può essere esercitata (rientrano ad esempio nella fattispecie in esame le autovetture per le imprese che effettuano attività di noleggio 7

8 delle stesse, gli aeromobili da turismo e le imbarcazioni da diporto utilizzati dalle scuole per l addestramento al volo e alla navigazione). Il secondo documento di prassi ha considerato, in particolare, il corretto trattamento fiscale da riservare alle autovetture dimostrative utilizzate per la promozione delle concessionarie di auto: in tale sede, è stato osservato che la loro integrale deducibilità è subordinata alla destinazione temporanea, e non definitiva, del veicolo all uso pubblicitario. A tale riguardo, secondo l Assonime (Circolare 20 maggio 1997, n. 60), la strumentalità dovrebbe essere rinvenibile, in senso più ampio rispetto all interpretazione ministeriale, anche nei casi in cui un bene sia strumento solo indiretto, ma pur sempre necessario, per la produzione dei ricavi: si pensi, ad esempio, agli autoveicoli impiegati da un impresa di ristorazione che offre servizi a domicilio o, ancora, gli autoveicoli impiegati da un impresa che fornisce assistenza per la manutenzione e riparazione di computer, registratori di cassa. L Amministrazione Finanziaria, relativamente alla definizione di veicolo strumentale, ha sempre confermato la propria tesi restrittiva (C.M. 16 febbraio 2007, n. 11/E) Veicoli con deduzione parziale dei costi L art. 164, co. 1, lett. b), del Tuir prevede, in via residuale, i criteri di deducibilità delle spese e altri componenti negativi relativi ai veicoli diversi da quelli strumentali o ad uso pubblico. I costi relativi a tali beni, se differenti da quelli assegnati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo di imposta, sono soggetti alla percentuale di deducibilità del 40,00% sino al periodo d imposta in corso al 18 luglio 2012: nei successivi esercizi, la quota di rilevanza fiscale scenderà al 27,50% per effetto della modifica introdotta dalla Legge n. 92/2012. Restano, invece, invariati i limiti fissati con riferimento al riconoscimento fiscale del costo di acquisto pari a: euro ,99 per le autovetture e gli autocaravan (elevato ad euro ,84 con riguardo ai soggetti esercenti attività di agenzia o di rappresentanza di commercio, soggetti alla citata quota di deducibilità dell 80,00%); euro 4.131,66 per i motocicli; euro 2.065,83 per i ciclomotori. Veicolo Costo fiscalmente riconosciuto (limite massimo) Costo ammesso in deduzione sino al 2012 (limite massimo) Costo ammesso in deduzione dal 2013 (limite massimo) Autovetture euro ,99 euro 7.230,40 euro 4.970,90 Autocaravan euro ,99 euro 7.230,40 euro 4.970,90 Motocicli euro 4.131,66 euro 1.652,66 euro 1.136,21 Ciclomotori euro 2.065,83 euro 826,33 euro 568,10 8

9 La problematica del rispetto di tali soglie, ai fini dell applicazione del vigente coefficiente di deducibilità, si pone, naturalmente, soltanto se il costo sostenuto eccede i predetti limiti: diversamente, per oneri inferiori la quota percentuale di rilevanza fiscale deve essere applicata sull intero costo. Esempio: acquisto di autovettura nel vigore del nuovo regime Si assuma che la Alfa s.p.a., avente il periodo d imposta coincidente con l anno solare, acquisti nel 2013 un autovettura ad un prezzo di euro ,00 oltre ad Iva ordinaria (21,00%) di cui il 60,00% indetraibile. Il costo complessivo d acquisto è, pertanto, pari a: euro , ,00%*euro ,00*21,00% = euro ,00 Il costo fiscalmente riconosciuto è, tuttavia, pari ad euro ,99: con l effetto che il processo di ammortamento fiscale potrà essere operato esclusivamente su tale minor importo, risultando, quindi, definitivamente indeducibile la differenza di euro ,01. Il predetto costo fiscale rileva, però, solo per il 27,50% e, quindi, nella misura di euro 4.970,90: con l effetto che la quota di ammortamento deducibile è pari ai seguenti importi, differenziati in base al periodo d imposta: 2013: euro 621,36 in quanto si tratta dell esercizio di entrata in funzione del bene, comportante la riduzione alla metà dell aliquota ordinaria di ammortamento fiscale; : euro 1.242,72 (ammortamento fiscale ordinario); 2017: euro 621,36 (ammortamento fiscale residuo). I medesimi principi devono essere applicati nei casi locazione o noleggio, assumendo come costo di riferimento quello non eccedente i seguenti limiti: euro 3.615,20 per le autovetture e autocaravan; euro 774,69 per i motocicli; euro 413,17 per i ciclomotori. L eventuale eccedenza imputata a conto economico è, quindi, definitivamente indeducibile, mentre l ammontare che non supera le predette soglie rileva soltanto per il 27,50%. Esempio Si consideri un ipotesi futura, ovvero che la Beta s.r.l. sostenga, nel periodo d imposta 2013, canoni di noleggio di un autovettura di cui all art. 164, co. 1, lett. b), del Tuir, per euro ,00 in virtù di un contratto stipulato il 2 ottobre 2013, e scadente il successivo 31 dicembre Gli effetti 9

10 dell operazione, ai fini dell imposizione diretta, sono i seguenti: il costo fiscalmente riconosciuto (euro 3.615,20) deve essere ragguagliato alla frazione di periodo d imposta di competenza (90 giorni), ed è, quindi, pari ad euro 891,42; la spesa individuata al punto precedente rileva, tuttavia, soltanto nella misura del 27,50% e, pertanto, per euro 245,14; il costo imputato a conto economico (euro ,00) è, dunque, fiscalmente indeducibile per euro 9.754,86. OSSERVA La C.M. 10 febbraio 1998, n. 48/E ha chiarito che per i contratti full service nei quali il canone di noleggio complessivo è comprensivo anche dei corrispettivi per le prestazioni accessorie quali, ad esempio la manutenzione ordinaria, l assicurazione e la tassa di proprietà nel calcolo del costo massimo deducibile il canone di noleggio deve essere considerato al netto dei costi riferibili alle prestazioni accessorie. A tal fine dovrà essere indicato in contratto, o in altra documentazione separata, la quota della tariffa di noleggio depurata delle spese per i servizi accessori di cui si fruisce Leasing I limiti di costo fiscale stabiliti per l acquisto di veicoli di cui all art. 164, co. 1, lett. b), del Tuir rilevano anche per quelli utilizzati in locazione finanziaria, ai fini della deducibilità dei canoni di competenza, che non devono essere considerati, proporzionalmente, per l importo corrispondente al costo dei veicoli eccedente le predette soglie. euro ,99 per le autovetture e gli autocaravan (elevato ad euro ,84 con riguardo ai soggetti esercenti attività di agenzia o di rappresentanza di commercio); euro 4.131,66 per i motocicli; euro 2.065,83 per i ciclomotori. In altri termini, il costo deducibile deriva dal prodotto di tre componenti: 1) l importo dei canoni imputati a conto economico, in base al principio di competenza, senza, quindi, includere il prezzo stabilito per il riscatto; 2) il rapporto tra il limite di costo di cui all art. 164, co. 1, lett. b), del Tuir e quello sostenuto dal concedente (al lordo dell Iva eventualmente indetraibile); 3) il corrispondente coefficiente di deducibilità, che nel caso delle imprese, come già illustrato, è pari al 40,00% sino al periodo d imposta in corso al 18 luglio 2012, ed al 27,50% dall esercizio successivo. 10

11 Esempio Si ipotizzi che la Delta s.r.l. stipuli un contratto di leasing di un autovettura di cui all art. 164, co. 1, lett. b), del Tuir, avente durata dal 1 gennaio 2013 al 31 dicembre 2014: il costo fiscale del bene è euro ,00 mentre i canoni di locazione finanziaria ammontano complessivamente ad euro ,00. I canoni di leasing rilevano, pertanto, fiscalmente nella misura del 90,38% derivante dal rapporto tra il limite fiscale di euro ,99 ed il costo fiscale per il concedente euro ,00. Conseguentemente, i canoni contrattuali rilevano, sotto il profilo tributario per euro ,20 da ripartirsi nei quattro periodi d imposta di ammortamento fiscale del bene, a prescindere dalla durata contrattuale (due anni): l importo così ottenuto è, però, deducibile sulla base dei suddetti coefficienti, ovvero nella misura del 27,50% nel caso delle imprese. Sul punto, si rammenta che la disciplina dei leasing è stata sostanzialmente riscritta, ad opera dell art. 4-bis, co. 1, lett. b), del D.L. n. 16/2012, che ha riformulato l art. 102, co. 7, del D.P.R. n. 197/1986 e modificato la corrispondente disposizione riguardante i redditi di lavoro autonomo (art. 54, co. 2, del Tuir) stabilendo, tra l altro, l irrilevanza fiscale della durata dei contratti stipulati a partire dal 29 aprile 2012, ferma restando la deducibilità dei canoni di leasing dei veicoli di cui all art. 164, co. 1, lett. b), del Tuir, per un periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente di cui al D.M. 31 dicembre È, pertanto, ora prospettabile la stipulazione di un contratto biennale di leasing di un autovettura, che consente, però, di dedurre i relativi canoni nel maggior periodo fiscale di ammortamento di 4 anni (aliquota del 25,00% di cui al D.M. 31 dicembre 1988): in altri termini, nei due anni di validità giuridica dell atto di locazione finanziaria, i canoni imputati alla voce B)8) del conto economico risulteranno eccedenti l importo ammesso fiscalmente, rendendo necessaria, per la differenza, una corrispondente variazione in aumento, in sede di predisposizione della dichiarazione dei redditi. Ciò potrebbe, inoltre, comportare l esigenza di rilevare le corrispondenti imposte anticipate, in presenza dei requisiti indicati dal principio contabile Oic 25, ovvero la ragionevole certezza di conseguire redditi imponibili futuri nei periodi d imposta in cui i maggiori canoni civilistici saranno deducibili (terzo e quarto anno del periodo di ammortamento fiscale del bene) sufficientemente capienti rispetto a tali costi che si andranno ad imputare in diminuzione. La modifica della disciplina in materia di leasing produce, pertanto, effetti soprattutto sotto il profilo finanziario, consentendo all utilizzatore a fronte del maggior pagamento di quote capitale su base annua di ridurre il costo per interessi, riguardante soltanto un biennio, e non il quadriennio che, prima dell entrata in vigore della Legge n. 44/2012, rappresentava una condizione inderogabile di deducibilità dei canoni di locazione finanziaria. 11

12 Si rammenta, inoltre, che la previsione della disciplina speciale contenuta nell art. 164 del Tuir comporta l inapplicabilità dell art. 102, co. 7, del Tuir nella parte in cui è stabilito che gli interessi passivi impliciti dei canoni di leasing partecipano, unitamente a tutti gli altri oneri finanziari, al procedimento di verifica della loro rilevanza tributaria (c.d. test di deducibilità in base al Rol), stabilito, ai fini della determinazione del reddito imponibile Ires, dall art. 96 del D.P.R. n. 917/1986 (C.M. 18 giugno 2008, n. 47/E, par. 5.3). Conseguentemente, gli oneri finanziari sostenuti in base a contratti di finanziamento relativi ai veicoli di cui all art. 164 del Tuir, sono deducibili nelle seguenti misure alternative: 100,00% se i beni sono destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell attività propria dell impresa; 90,00% (ridotta al 70,00% dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 18 luglio 2012) qualora i cespiti siano stati concessi ai dipendenti, in uso promiscuo, per la maggior parte del periodo d imposta; 40,00% (diminuita al 27,50% dall esercizio seguente a quello corrente al 18 luglio 2012), qualora si tratti di veicoli a deducibilità limitata diversi dai precedenti Spese di manutenzione e riparazione L art. 3, co. 16-quater, del D.L. n. 16/2012 ha modificato l art. 102, co. 6, del Tuir, abrogando la seguente formulazione: per i beni ceduti, nonché per quelli acquisiti nel corso dell esercizio, compresi quelli costruiti o fatti costruire, la deduzione spetta in proporzione alla durata del possesso ed è commisurata, per il cessionario, al costo di acquisizione. La novità normativa in parola, efficace a partire dal periodo d imposta in corso al 29 aprile 2012 (data di entrata in vigore della Legge 26 aprile 2012, n. 44, di conversione, con modificazioni, del Decreto Semplificazioni Tributarie), comporta che le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione non imputate, in bilancio, ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono divengono deducibili nel limite del 5,00% del costo complessivo di tutti i beni materiali risultanti dal registro dei cespiti ammortizzabili all inizio dell esercizio, senza considerare le operazioni di acquisto e cessione successivamente intervenute: in altre parole, il costo dei cespiti alienati nel corso del periodo d imposta rileva, comunque, integralmente ai fini del calcolo del plafond, dal quale risulta, invece, esclusa la spese sostenuta per l acquisizione di nuovi beni strumentali. Sul punto, si rammenta altresì che: in sede di determinazione del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili all inizio del periodo d imposta, devono essere considerati anche tutti i cespiti, iscritti nel relativo registro, completamente ammortizzati; i beni a deducibilità limitata rilevano esclusivamente per la parte di costo fiscalmente riconosciuta. Nel caso dei veicoli ad uso promiscuo di cui all art. 164, co. 1, lett. b), del D.P.R. n. 12

13 917/1986, il costo non eccedente i predetti limiti (euro ,99 per le autovetture) deve essere assunto nella misura del 40,00% sino al periodo d imposta in corso al 18 luglio 2012, e per il 27,50% dal successivo esercizio, anche ai fini del calcolo del plafond in commento; i cespiti acquisiti mediante un contratto di locazione finanziaria concorrono alla determinazione della base di calcolo della predetta percentuale forfetaria, se in conformità delle corrette regole di rilevazione, previste dai principi contabili di riferimento risultano iscritti nell attivo patrimoniale e, conseguentemente, nel registro dei beni ammortizzabili all inizio dell esercizio (C.M. 27 giugno 2011, n. 29/E, par. 1.3). In altri termini, il costo di tali beni non rileva ai fini del calcolo del predetto plafond, sino a quando il cespite oggetto del contratto di locazione finanziaria non è stato riscattato. Esempio Costo complessivo dei beni al 1 gennaio 2012: euro ,00 (di cui euro ,00 interessati da contratti di manutenzione periodica) Cespiti ceduti il 12 marzo 2012: euro ,00 Beni acquistati il 4 aprile 2012: euro ,00 Spese di manutenzione ordinaria imputate a conto economico dell esercizio 2012: euro ,00 (di cui euro 8.000,00 relative a compensi per contratti di manutenzione periodica) Base di calcolo del plafond del 5,00%: euro ,00 euro ,00 = euro ,00 Spese di manutenzione e riparazione da assoggettare al test di cui all art. 102, co. 6, del Tuir: euro ,00 euro 8.000,00 = euro 7.000,00 Quota deducibile nel periodo d imposta 2012: 5,00%*euro ,00 = euro 5.000,00 Importo deducibile per quote costanti nel quinquennio successivo: (euro 7.000,00 euro 5.000,00)/5 = euro 400,00 Periodo d imposta Quota deducibile Variazione in dichiarazione , , ,00 400, ,00 400, ,00 400, ,00 400, ,00 400, ,00 0,00 Qualora i beni materiali indicati nel registro dei beni ammortizzabili comprendano anche degli immobili, è altresì necessario verificare se gli stessi hanno formato oggetto di rivalutazione, a norma 13

14 dell art. 15, co. 16 e ss., del D.L. 29 novembre 2008, n Al ricorrere di tale ipotesi, si potranno avere effetti differenziati ai fini della deducibilità delle relative spese di manutenzione e riparazione, ammodernamento e trasformazione, a seconda della tipologia di rivalutazione effettuata nel bilancio dell esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007: esclusivamente civilistica, per una mera esposizione nello stato patrimoniale di un miglior grado di capitalizzazione dell impresa, con l effetto che in sede di determinazione del plafond del 5,00% deducibile deve essere utilizzato, nella base di calcolo dello stesso, il costo fiscale di tutti i beni materiali ammortizzabili, a nulla rilevando la rivalutazione effettuata; fiscale ad effetti differiti al quinto d imposta successivo a quello in cui è stata eseguita l iscrizione dei maggiori valori, con riferimento alla deducibilità degli ammortamenti e delle predette spese di manutenzione e riparazione, trasformazione ed ammodernamento (C.M. 13 marzo 2009, n. 8/E, par. 2.3). In altri termini, fino al periodo d imposta 2012, incluso, il coefficiente forfetario di deducibilità del 5,00% deve essere determinato assumendo, con riferimento agli immobili, il costo ante-rivalutazione iscritta nel bilancio 2008: diversamente, a partire dall inizio del quinto periodo d imposta successivo (1 gennaio 2013, per i contribuenti avente l esercizio coincidente con l anno solare), il predetto plafond considererà, in relazione ai fabbricati, il costo rivalutato, consentendo, pertanto, all impresa di poter beneficiare di un maggior riconoscimento fiscale, nel periodo d imposta di competenza, delle spese di manutenzione e riparazione, ammodernamento trasformazione. Esempio Costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili iscritti nel bilancio 2011: euro ,00 di cui euro ,00 relativi ad un fabbricato del costo storico di euro ,00 rivalutato nel bilancio 2008 per euro ,00. Costo fiscale dei beni materiali ammortizzabili al 1 gennaio 2012: euro ,00 Costo fiscale dei beni materiali ammortizzabili oggetto di contratti di manutenzione periodica: euro ,00 Costo fiscale da assoggettare al coefficiente forfettario del 5,00% (periodo d imposta 2012): euro ,00 euro ,00 euro ,00 = euro ,00 Spese di manutenzione e riparazione, ammodernamento e trasformazione deducibili nel 2012: euro ,00*5,00% = euro ,00 Costo fiscale dei beni materiali ammortizzabili al 1 gennaio 2013: euro ,00 Costo fiscale da assoggettare al coefficiente forfettario del 5,00% (periodo d imposta 2013): euro ,00 euro ,00 = euro ,00 Spese di manutenzione e riparazione, ammodernamento e trasformazione deducibili nel 2013: euro ,00*5,00% = euro ,00 14

15 Costi Periodo d imposta 2012 Periodo d imposta 2013 Costo complessivo civilistico , ,00 Rivalutazione immobili fiscalmente irrilevante ,00 Costo fiscale dei beni materiali ammortizzabili , ,00 oggetto di contratti di manutenzione periodica Base imponibile del coefficiente del 5,00% , ,00 Plafond di spese di manutenzione e riparazione, ammodernamento e , ,00 trasformazione deducibili nel periodo d imposta Rimane, inoltre, confermato il principio in base al quale, nel caso dell impresa di nuova costituzione, il predetto plafond è determinato, nel primo esercizio, sulla base del costo complessivo dei beni materiali risultante al termine di tale periodo d imposta: con l effetto che tale dato risulta già completamente depurato, senza alcun ragguaglio, delle cessioni effettuate nel corso dell esercizio, mentre gli acquisti finiscono per rilevare integralmente a prescindere dalla data di esecuzione dell operazione. L eventuale eccedenza rispetto alla predetta soglia del 5,00% è comunque deducibile, in quote costanti, nei successivi cinque periodi d imposta, a prescindere dalla sorte del bene, che nel frattempo può formare oggetto di realizzo (R.M. 20 settembre 1980, n. 9/826) Veicolo assegnato in uso promiscuo al dipendente L assegnazione al dipendente in uso promiscuo, ipotesi contemplata dalla successiva lett. b-bis) del co. 1 dell art. 164 del Tuir, ricorre quando il relativo utilizzo è previsto per scopi aziendali e personali: l ulteriore vincolo della maggior parte del periodo d imposta indica che l assegnazione deve avvenire per un arco temporale non inferiore a 184 giorni. La C.M. n. 48/E/1998 ha, infatti, chiarito che si considera dato in uso promiscuo al dipendente per la maggior parte del periodo d imposta il veicolo utilizzato dallo stesso per la metà più uno dei giorni che compongono il periodo d imposta del datore di lavoro. Qualora siano soddisfatte tali condizioni, la società deduce, senza alcun limite massimo, i costi sostenuti nella misura del 90,00% sino al periodo d imposta in corso al 18 luglio 2012: nei successivi esercizi, la quota fiscalmente rilevante scende al 70,00% in virtù di quanto disposto dall art. 4, co. 72 e 73 della Legge n. 92/2012. Sul punto, l Agenzia delle Entrate ha, inoltre, precisato che l uso promiscuo non deve necessariamente essere avvenuto in modo continuativo, né ad opera di un solo dipendente, e che tale regime di deducibilità è applicabile a tutti i 15

16 costi riferibili al veicolo concesso al dipendente, in uso promiscuo, per la maggior parte del periodo d imposta, e non soltanto a quelli che eccedono l importo del fringe benefit tassato in capo al lavoratore (C.M. n. 47/E/2008, par. 5.1). Esempio La Gamma s.p.a. acquista, in data 1 febbraio 2013, un autovettura da concedere in uso promiscuo ad un dipendente, per la maggior parte del periodo d imposta, il cui costo è di euro ,00 (Iva indetraibile inclusa). Tale importo è riconosciuto integralmente ai fini fiscali anche se supera la soglia di euro ,99 e, ai fini del calcolo della quota di ammortamento deducibile, deve essere assunto per il 70,00% del proprio importo, a prescindere dall ammontare del compenso in natura assoggettato ad imposizione, nei confronti del lavoratore: 2013: ,00*70,00%*25,00%*/2 = euro 2.625, : ,00*70,00%*25,00% = euro 5.250, : ,00*70,00%*25,00% = euro 5.250, : ,00*70,00%*25,00% = euro 5.250, : ,00*70,00%*12,50% = euro 2.625,00 Sul punto, si osservi, tuttavia, che la soluzione sostenuta dall Amministrazione Finanziaria pare contraddire un principio dalla stessa formulato, fondato sull integrale deducibilità a norma dell art. 95 del Tuir dei costi sostenuti fino a concorrenza del fringe benefit assoggettato ad imposizione in capo al lavoratore dipendente. Qualora il bene non sia concesso in uso promiscuo, possono ricorrere due ipotesi alternative di assegnazione: utilizzo esclusivamente aziendale: trovano applicazione i principi generali dell art. 164, co. 1, del Tuir, ovvero l integrale deducibilità di cui alla lett. a) se il bene è strumentale all attività propria dell impresa, oppure in base al coefficiente di rilevanza parziale previsto dalla lett. b) nel rispetto della soglia di costo stabilito dalla medesima disposizione; utilizzo solo personale: la società può dedurre i costi a norma dell art. 95 del Tuir, nel limite del compenso in natura assoggettato ad imposizione in capo al lavoratore dipendente Veicolo concesso in uso all amministratore Nel caso di concessione in uso agli amministratori di autovetture di proprietà della società, o di cui questa ha la disponibilità a diverso titolo (leasing, noleggio, ecc.), deriva la deducibilità dei costi e delle spese ad essi relativi, a seconda della tipologia di utilizzo: esclusivamente personale: a norma dell art. 164 del Tuir, le spese ed ogni altro componente negativo non sono deducibili per la società. I costi relativi a tali veicoli possono, tuttavia, rilevare 16

17 ai sensi dell art. 95, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986 per la parte del loro ammontare che costituisce compenso in natura dell amministratore, secondo il criterio del valore normale; promiscuo: anche in questa ipotesi la deducibilità integrale di costi e spese è limitata all importo corrispondente al compenso in natura tassato in capo all amministratore. L eventuale eccedenza è deducibile nella determinazione del reddito d impresa nella misura parziale di cui all art. 164, co. 1, lett. b) del Tuir, così come modificato dall art. 4, co. 72, della Legge 28 giugno 2012, n. 92: 40,00% sino al periodo d imposta in corso al 18 luglio 2012, e 27,50% a partire dall esercizio successivo (co. 73). Sul punto, l Amministrazione Finanziaria ha precisato che le regole di quantificazione del fringe benefit per l uso promiscuo dell autovettura aziendale, in capo ai percettori di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente previsti dall art. 50, co. 1, lett. c- bis), del Tuir, inclusi gli amministratori aventi un rapporto di collaborazione coordinata e continuativa sono analoghe a quelle stabilite per i redditi di lavoro dipendente (C.M. 19 gennaio 2007, n. 1/E). Conseguentemente, il compenso in natura oggetto di tassazione in capo all amministratore, e derivante dalla messa a disposizione ad uso promiscuo dell autovettura aziendale, deve ritenersi pari al 30,00% dell importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15 mila chilometri, calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali messe a disposizione dell Aci (art. 51, co. 4, lett. a), del D.P.R. n. 917/1986); esclusivamente aziendale: le spese ed ogni altro componente negativo relativo all utilizzo del veicolo sono parzialmente deducibili, purchè vi sia inerenza con l esercizio dell impresa, secondo la medesima quota di cui al punto precedente (40,00% sino al periodo d imposta in corso al 18 luglio 2012, e 27,50% a partire dall esercizio successivo), qualora non siano configurabili le fattispecie di integrale deducibili di cui all art. 164, co. 1, lett. a), del Tuir. Qualora un dipendente rivesta, per lo stesso periodo, anche la carica di amministratore, e che tale ufficio rientri nei compiti istituzionali compresi nell attività di lavoro dipendente, i redditi percepiti in relazione a tale qualità sono attratti nel reddito di lavoro dipendente. In questo caso, poiché tutte le somme e i valori percepiti saranno qualificati e determinati come redditi di lavoro dipendente, si deve ritenere che anche ai fini della deduzione dei costi dei veicoli da parte dell impresa trovino applicazione le disposizioni dell art. 164 del D.P.R. n. 917/1986 (C.M. n. 1/E/2007). In particolare, i costi relativi all autovettura concessa in uso promiscuo, per la maggior parte del periodo d imposta, sono deducibili dall impresa nel limite individuato dal co. 1, lett. b-bis), del Tuir, norma anch essa modificata dalla Legge n. 92/2012: 90,00% sino al periodo d imposta in corso al 18 luglio 2012; 70,00% a partire dall esercizio successivo. Nell ipotesi in cui il rapporto instaurato con la società sia una collaborazione coordinata e continuativa, l assimilazione al lavoro dipendente riguarda esclusivamente la determinazione del 17

18 reddito imponibile dell amministratore (compenso in natura), e non anche il regime di deducibilità dei relativi costi in capo alla società. Conseguentemente, quest ultima applica l art. 164, co. 1, lett. b), del Tuir, per effetto del quale i costi fiscalmente rilevanti dell autovettura sono integralmente deducibili, sino a concorrenza del fringe benefit attribuito in natura, mentre l eventuale eccedenza rileva soltanto per il 40,00% del proprio importo, sino al periodo d imposta in corso al 18 luglio 2012, e del 27,50% a partire dal successivo. Esempio: costo deducibile dell autovettura concessa all amministratore co.co.co. Quota di ammortamento civilistico: euro ,00 Quota di ammortamento sul costo fiscalmente riconosciuto: euro ,99*25,00% = euro 4.519,00 Spese annue di gestione dell autovettura: euro 6.000,00 Fringe benefit: euro 4.000,00 Costi dell autovettura integralmente deducibili: euro 4.000,00 Costi dell autovettura soggetti alla limitazione della deducibilità: euro 4.519,00 + euro 6.000,00 euro = euro 6.519,00 Pertanto, assumendo per mere esigenze di semplificazione che i costi di gestione dell autovettura siano costanti, la riforma del mercato del lavoro produrrà i seguenti effetti: Costi parzialmente deducibili e successivi Base di calcolo euro 6.519,00 euro 6.519,00 Coefficiente di deducibilità 40,00% 27,50% Costo deducibile euro 2.607,60 euro 1.792, Effetti sull utilizzatore del bene L art. 51, co. 4, lett. a), del D.P.R. n. 917/1986 dispone che "per gli autoveicoli indicati nell'articolo 54, comma 1, lettere a), c) e m), del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, i motocicli e i ciclomotori concessi in uso promiscuo, si assume il 30 per cento dell'importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15 mila chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali che l'automobile club d'italia deve elaborare entro il 30 novembre di ciascun anno e comunicare al Ministero delle finanze. Ai fini della determinazione del compenso in natura, relativo al veicolo concessi in uso promiscuo al dipendente, il valore forfetario di raffronto è, quindi, pari al 30,00% dell'importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico fissato dalle tariffe Aci. 18

19 Le tariffe da prendere in considerazione sono quelle che ogni anno il Ministero dell'economia e delle Finanze pubblica entro il 31 dicembre e che hanno effetto per tutto il periodo d'imposta successivo a quello di pubblicazione. Quindi, nel caso in cui le tariffe Aci dovessero cambiare durante il corso del periodo d'imposta, il sostituto non sarà obbligato a tener conto ai fini della determinazione dei fringe benefit della variazione, in quanto rimangono valide quelle pubblicate l'anno precedente. Sul punto, l Amministrazione Finanziaria ha chiarito che (C.M. 23 dicembre 1997, n. 326/E): l importo forfettario, come sopra determinato, prescinde da qualunque valutazione degli effettivi costi di utilizzo del mezzo e della reale percorrenza e, pertanto, risulta irrilevante il fatto che il dipendente abbia sostenuto alcuni costi, già considerati nel costo di percorrenza fissato dall Aci; se il modello del veicolo non è presente nelle tabelle Aci, si deve far riferimento a quel modello che, per le proprie caratteristiche tecniche, si avvicina maggiormente; essendo il valore del fringe benefit fissato forfetariamente su base annuale, l'importo da far concorrere alla formazione del reddito deve essere ragguagliato al periodo dell'anno durante il quale al dipendente viene concesso l'uso promiscuo del veicolo, conteggiando il numero dei giorni per i quali il veicolo è assegnato, indipendentemente dal suo effettivo utilizzo; laddove sia prevista la corresponsione da parte del dipendente di un prezzo o di un canone (con il metodo del versamento o della trattenuta) per il godimento del veicolo in uso promiscuo, il reddito imponibile è costituito dalla differenza tra il valore forfetario determinato secondo il calcolo sopra descritto e quanto corrisposto dal lavoratore. In altri termini, la base imponibile del benefit tassato in capo al dipendente deve essere determinata al netto delle somme eventualmente trattenute allo stesso per l utilizzo del veicolo; ai fini del calcolo del valore imponibile, le predette somme devono essere computate al lordo dell Iva, se applicata; per quanto riguarda gli altri eventuali beni o servizi accessori che il datore di lavoro fornisce (gratuitamente o meno) al dipendente, come, ad esempio, l'immobile per custodire il veicolo, questi vanno separatamente valutati al fine di stabilire l'importo da assoggettare a tassazione in capo al dipendente. Analizzando le tabelle Aci, si osserva un incremento dei costi chilometrici per il A mero titolo esemplificativo, nel caso di una FIAT /16 V (100 cv mod. 2007), secondo le tariffe Aci valide per il 2011: il costo chilometrico ACI era pari ad euro 0,4430; il costo per percorso convenzionale (pari a km) era di euro 6.645,12; il fringe benefit annuale per il 2011 era, quindi, pari ad euro 1.993,54 (30,00% di euro 6.645,12). Per lo stesso tipo di veicolo, secondo le tariffe Aci valide per il 2012: 19