Informatore de Il Sole 24 ORE 4 agosto 2008 n. 31 pag. 51. Costi connessi ai siti web di Zambon Paola, Rotondaro Walter

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1 Informatore de Il Sole 24 ORE 4 agosto 2008 n. 31 pag. 51 Costi connessi ai siti web di Zambon Paola, Rotondaro Walter Argomento - Si analizza la corretta imputazione in bilancio dei costi connessi al sito Internet sia con riferimento a chi ha una contabilità civilistica che rispetto a coloro che utilizzano i principi contabili internazionali. Gli standard IAS/IFRS, in particolare, hanno pubblicato uno specifico principio che viene utilizzato quale base per l'analisi seguente. Si confrontano, quindi, i riflessi fiscali delle scelte contabili operate. Novità - La Finanziaria 2008 ha sottolineato l'importanza del principio di derivazione della dichiarazione dei redditi rispetto al bilancio. La comunitaria 2007 ha stabilito l'avvicinamento del Codice civile agli standard internazionali. Si evidenziano le differenze tra i diversi principi, i relativi riflessi fiscali e di conseguenza il prevedibile evolversi della contabilità nazionale in un futuro molto prossimo su un tema di particolare interesse: la corretta valorizzazione dei costi dei siti web. La creazione di un sito è divenuta ormai un'esigenza pressoché imprescindibile per le imprese. Sia che il web site venga utilizzato esclusivamente per presentare i propri prodotti e servizi (cosiddetto sito vetrina), sia che lo stesso sia utilizzato quale mezzo per interagire con i propri clienti, diventando in alcuni casi strumento di commercio elettronico, è necessario, per le amministrazioni societarie, stabilire la corretta imputazione in bilancio dei costi relativi, sia dal punto di vista contabile che fiscale. I principi contabili internazionali, mediante il SIC32 - Attività immateriali. Costi connessi a siti web, sono intervenuti per definire l'aspetto contabile, ritenuto evidentemente piuttosto rilevante vista l'attenzione dedicata a tale problema. Il Codice civile, i principi contabili nazionali e la normativa fiscale nazionale, invece, non hanno preso specifici provvedimenti, ma hanno trattato solo la corretta imputazione e deduzione dei singoli costi che la società sostiene per costruire o acquisire e successivamente pubblicare il sito Internet. Principi contabili internazionali e il sito web - Il sito aziendale è un software che contiene una serie d'informazioni che possono essere o meno tutelate. Per renderlo accessibile e consultabile pubblicamente median-te la rete è necessario allocarlo su un server che dovrà essere in grado di contenerlo. Quindi la gestione e manutenzione del sito potrà essere predisposta direttamente dalla società o, come avviene nella maggior parte dei casi, delegata a un soggetto terzo specializzato. Inoltre sarà necessario sostenere costi di gestione, tra i quali, per esempio, il quid annuale da versare per il mantenimento del nome di dominio. Per sintetizzare le fasi che sottendono alla costruzione del sito e alla sua piena operatività, si puú utilizzare lo schema offerto dal SIC32, il quale si occupa della contabilizzazione dei costi relativi ai siti Internet, che sono utilizzati, principalmente, o per la vendita dei prodotti e dei servizi aziendali on-line o semplicemente come sito vetrina. Secondo il SIC32 i costi relativi al sito Internet possono essere considerati o come costi di costruzione o come costi della fase operativa. Per ogni fase sono previste condizioni al fine di stabilire se il costo sia o meno valorizzabile quale attività immateriale.

2 In tal caso, il relativo ammortamento, secondo i dettami del principio IAS38, deve essere effettuato sulla vita utile dell'attività, limitata nel tempo, non superiore, comunque, se non in casi eccezionali, ai vent'anni dalla data in cui diventa disponibile all'uso. Se si decidesse comunque, per la particolarità dell'attività, che la vita utile è indeterminabile, la società dovrà: - testare, almeno annualmente, l'effettivo valore dell'attività immateriale sulla base delle previsioni dello IAS36 - Impairment test che richiede un'analisi dettagliata per rilevare se vi sono delle perdite durevoli che si traducono in una svalutazione del bene stesso; - verificare la durata utile del bene. Per costruire il sito è necessario percorrere una serie di passaggi che di seguito vengono sintetizzati e che sono a loro volta ulteriormente scomputabili: 1. pianificazione: analisi di fattibilità, definizione degli obiettivi, valutazione delle alternative; 2. sviluppo di applicazioni e infrastrutture: acquisto del nome di dominio, dell'hardware e del software per lo sviluppo del progetto; 3. analisi e predisposizione dell'adeguata architettura grafica; 4. definizione dei contenuti da inserire nel sito. Costruito il sito dovranno essere affrontati i costi della fase operativa (schema 1 ). Schema 1 Costruzione del sito: fase di ricerca e sviluppo - I costi relativi alla costruzione del sito devono essere spesati a conto economico oppure, qualora rispettino le previsioni dello IAS38 - Attività immateriali, in tema di capitalizzazioni, valorizzati quali attività immateriali. Le stesse devono essere riscontrabili sia che il sito sia stato acquisito che nel caso in cui lo stesso sia stato sviluppato internamente utilizzando conoscenze interne. L'opportunità di capitalizzare si basa anche sull'effettiva volontà della società di completare l'attività intangibile e di renderla pienamente operativa, investendo il necessario, e verificando, in primis, la propensione del sito web a generare ricavi o quantomeno benefici economici futuri, come previsto dal par. 57 dello IAS38 - Attività immateriali (riquadro 1 ). Riquadro 1

3 Paragrafo 57 dello IAS38 Un'attività immateriale derivante dallo sviluppo (o dalla fase di sviluppo di un progetto interno) deve essere rilevata se, e solo se, l'entità può dimostrare quanto segue: (a) la fattibilità tecnica di completare l'attività immateriale in modo da essere disponibile per l'uso o per la vendita. (b) la sua intenzione a completare l'attività immateriale per usarla o venderla. (c) la sua capacità di usare o vendere l'attività immateriale. (d) in quale modo l'attività immateriale genererà probabili benefici economici futuri. Peraltro, l'entità può dimostrare l'esistenza di un mercato per il prodotto dell'attività immateriale o per l'attività immateriale stessa o, se è da usarsi per fini interni, l'utilità di tale attività immateriale. (e) la disponibilità di risorse tecniche, finanziarie e di altro tipo adeguate per completare lo sviluppo e per l'utilizzo o la vendita dell'attività immateriale. (f) la sua capacità di valutare attendibilmente il costo attribuibile all'attività immateriale durante il suo sviluppo. I costi sostenuti dalla società per la costruzione interna del sito possono essere suddivisi in: 1. costi di ricerca: seguono lo stesso trattamento contabile riservato alle spese di start-up, di formazione e di advertising. Si tratta, nella maggior parte dei casi, di costi da spesare a conto economico nell'esercizio di competenza. Solo eccezionalmente, come nel caso dello sviluppo interno di un software che si è rivelato appetibile anche all'esterno, i costi diverranno capitalizzabili, quindi attività immateriali; 2. costi di sviluppo: sono più facilmente capitalizzabili in quanto immediatamente identificabili e solitamente in grado di produrre benefici futuri. Questi saranno misurabili tramite uno dei seguenti metodi: - criterio di riferimento (benchmark treating ) : si deduce al costo storico l'ammortamento e l'invecchiamento del prodotto, condizione comune in un mercato in continua evoluzione; - criterio alternativo (allowed alternative treatment ) : si deduce il valore ottenibile in un mercato di beni immateriali (difficilmente riscontrabile). La fase di pianificazione viene considerata ricerca, pertanto le spese sostenute in questa fase devono essere rilevate come costo (schema 2 ). Schema 2 I costi relativi alle tre fasi sono paragonabili a quelli di sviluppo, dunque rilevabili come attività immateriali quando gli stessi possono essere direttamente attribuiti, per esempio con un opportuno centro di costo, e sono necessari per creare, produrre o preparare il sito web per l'uso e il funzionamento richiesto dal management, nella misura in cui il contenuto è sviluppato con scopi diversi dalla pubblicità e dalla promozione dei propri prodotti e servizi (esempio 1 ). Esempio 1

4 S'immagini una società che vende abbigliamento e che abbia deciso di presentare se stessa e i propri prodotti sulla rete. I costi relativi alla prima fase, ovvero quelli di indagine di marketing, di analisi della concorrenza e di previsione di crescita in caso di predisposizione del sito, verranno paragonati a costi di ricerca, quindi ai fini dei principi contabili internazionali spesati nell'esercizio di competenza. Gli altri costi, per essere capitalizzati e dunque divenire attività immateriali e spesati durante la vita utile del bene e non nel singolo esercizio, dovranno rispettare le condizioni richieste dallo IAS38 e in particolare essere un'attività che genera benefici economici futuri. Nel nostro esempio, la società, oltre a pubblicizzare il proprio marchio, crea un mezzo di vendita del proprio prodotto, instaurando con il cliente un commercio elettronico, e pertanto il sito diviene un mezzo che genera ricavi e dunque i costi relativi possono essere opportunamente capitalizzati. Gestione del sito: fase operativa - Quando lo sviluppo del sito è terminato inizia la fase operativa, nella quale la società si occupa di mantenere e migliorare le applicazioni, l'infrastruttura, il design grafico e il contenuto del sito web. Le spese relative sono solitamente spesate a conto economico, salvo le rare eccezioni nelle quali sono rispettate le condizioni richieste per la capitalizzazione, descritte in precedenza. Inoltre, è richiesto che i benefici economici futuri attesi, attribuibili all'attività che confluiranno alla società, nonché il costo dell'attività stessa, siano valutabili attendibilmente (schema 3 ). Schema 3 Il Codice civile, i principi contabili italiani e il sito web - Il principio contabile n. 24 -

5 Immobilizzazioni immateriali rivisitato nel 2005 dall'organismo Italiano di Contabilità (OIC), a seguito della riforma societaria, non si occupa nello specifico del trattamento contabile dei costi relativi al sito web, per cui sarà necessario adattarlo, per quanto possibile, alla nostra analisi. Seguendo lo schema utilizzato per qualificare le attività immateriali, un costo o un gruppo di costi per essere definito immobilizzazione immateriale deve rispettare, secondo i dettami del principio 24, i seguenti criteri: 1. deve essere un bene non monetario e senza sostanza fisica; 2. deve essere utilizzato per: - la produzione; - la vendita di beni o servizi; - essere affittato; - scopi amministrativi; 3. deve essere identificabile e in grado di produrre benefici economici futuri; 4. il valore deve essere controllato dall'impresa. Le spese relative al sito web, quest'ultimo elemento intangibile per eccellenza, potranno quindi essere imputate a stato patrimoniale se rispettano i requisiti precedenti e negli anni successivi svalutati, secondo le previsioni del comma 1 dell'art cod. civ., qualora, alla data di chiusura dell'esercizio, il valore iscritto in bilancio risulti durevolmente di valore inferiore imputando a conto economico il minor valore alla voce B.10.c. - Altre svalutazioni delle immobilizzazioni e indicando la svalutazione nella nota integrativa (art cod. civ.). Le stesse immobilizzazioni dovranno essere ammortizzate in ogni esercizio in base alla loro residua possibilità di utilizzazione, allocando il costo relativo a conto economico nella voce B.10.a. - Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali e indicando eventuali modifiche nei criteri di ammortamento in nota integrativa (riquadro 2 ). Riquadro 2 Il sito, inoltre, potrà essere acquistato o prodotto internamente. Nel primo caso la casistica trattata dal principio contabile che più si avvicina alla nostra analisi è il software applicativo, ovvero l'insieme di istruzioni che consentono l'utilizzo di funzioni del software per soddisfare specifiche esigenze dell'utente. In questo caso il software, sempre ricorrendo le previsioni per la capitalizzazione, potrà essere allocato come segue: - B.I.3. - Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno, in caso di acquisto del software a titolo di proprietà o di licenza d'uso a tempo indeterminato, ma anche se il software viene creato per uso interno tutelato (anche Intranet). L'ammortamento andrà effettuato in quote costanti sulla vita futura del bene se il valore è determinabile, altrimenti in tre esercizi; - B.I.4. - Concessioni, licenze, marchi e diritti simili, quale applicativo acquistato a titolo di licenza d'uso a tempo determinato, in caso di pagamento annuale di un importo per la durata della concessione. L'ammortamento del costo andrà dunque suddiviso in quote costanti per tale periodo. Se per la licenza fosse previsto un

6 versamento annuale, quest'ultimo andrebbe spesato in ciascun esercizio; - B.I.7. - Altre immobilizzazioni immateriali, in caso di software prodotto per uso interno tutelato o meno. Come per il primo caso l'ammortamento andrà effettuato in quote costanti sulla vita futura del bene se il valore è determinabile, altrimenti in tre esercizi. Quest'ultima ipotesi possiamo definirla residuale rispetto alle precedenti, quantomeno per la nostra analisi. Nell'ipotesi di sito costruito internamente, i costi di ricerca andranno considerati quali costi d'esercizio, se non in particolarissime tipologie nelle quali la stessa ricerca diventa misurabile, identificabile e chiaramente definibile. La capitalizzazione risulta comunque più agevole rispetto alle previsioni dello IAS38 (schema 4 ). Per le spese di sviluppo sarà necessario individuare se si tratta di sito vetrina o di un sito di commercio elettronico, ovvero un luogo sulla rete per pubblicizzare la società ed esaltarne i prodotti al pari di un depliant disponibile sulla rete o di uno spazio multimediale con il quale dialogare con i navigatori con il fine della vendita commerciale, magari permettendo ai clienti di acquistare direttamente on-line, divenendo un mezzo per produrre ricavi. Schema 4

7 Nel primo caso le spese diverranno spesabili nell'esercizio o capitalizzabili alla stregua di costi di promozione e pubblicità, iscrivibili nella voce B.I.2. Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità. In tal caso, come prevede l'art cod. civ., tali immobilizzazioni immateriali possono essere iscritte nell'attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale e devono essere ammortizzate entro un periodo non superiore a cinque anni. I costi del sito di e-commerce saranno, invece, capitalizzabili se è prevedibile, con una certa attendibilità, che creeranno benefici economici futuri e andranno allocati in B.I.1. - Costi di impianto e ampliamento se si è in presenza di ipotesi di espansione dell'attività sociale in nuove direzioni o, diversamente, in B.I.7. - Altre immobilizzazioni immateriali. I costi di gestione, infine, dovranno essere iscritti, sulla base della loro specifica tipologia (costi di mantenimento del domain name, del server provider, del webmaster, e quant'altro) e andranno spesati nel conto economico dell'esercizio di sostenimento. Il Fisco e il sito web - Neanche la normativa fiscale interviene a definire la deducibilità dei costi relativi ai siti Internet, pertanto sarà necessario analizzare, come nel caso del Codice civile, le singole spese che fanno sî che si giunga alla realizzazione del sito Internet, verificandone la relativa deducibilità. In particolare, i costi spesabili in base alle previsioni del Codice civile o degli IAS/IFRS sono deducibili secondo i consueti postulati di competenza e inerenza, viste anche le recenti modifiche apportate all'art. 83, TUIR. L'art. 108, TUIR, stabilisce che le spese di ricerca sono deducibili nell'esercizio in cui sono state sostenute, oppure in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto. Inoltre, la ris. n. 95/E del 25 luglio 2006 dell'agenzia delle entrate prevede che i costi dei progetti, correttamente capitalizzati in ossequio ai principi contabili, sono ammortizzabili e fiscalmente rilevanti a partire dall'esercizio in cui questi possono essere economicamente sfruttati. Per i soggetti che applicano i principi contabili internazionali, il principio di derivazione ridefinito dalla Finanziaria 2008 che ha modificato l'art. 83, TUIR, prevede che siano deducibili i costi solo se imputati a conto economico e nella misura in cui gli stessi sono stati valorizzati. Di conseguenza, siccome gli IAS/IFRS prevedono di spesare interamente i costi di ricerca, senza possibilità dunque di una loro capitalizzazione e della relativa imputazione in più esercizi, gli stessi dovranno essere dedotti interamente nell'esercizio di competenza, così come si evince anche dalla ris. n. 78/E dell'agenzia delle entrate del 17 giugno I costi di sviluppo sono deducibili in base alle previsioni del comma 3 dell'art. 108, TUIR, ovvero nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio. Le medesime spese, non capitalizzabili per effetto dei principi contabili internazionali, sono deducibili in quote costanti nell'esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi. I costi di gestione, secondo i dettami del comma 1 dell'art. 109, TUIR, concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza. Per completezza, si segnala che i contenuti di alcuni siti ricadono nelle previsioni della legge 633 del 22 aprile 1941 sul diritto d'autore. In tal caso è necessario fare riferimento all'art cod. civ., imputare i costi relativi se capitalizzati nelle voce B.I.3. - Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno e dedurre i valori imputati a conto economico in misura non superiore al 50% del costo (comma 1, art. 103, TUIR). Conclusioni - Gli standard internazionali hanno predisposto un apposito principio per la definizione e corretta imputazione in bilancio dei costi relativi ai siti Internet, i quali, a loro volta, hanno riflessi sulla dichiarazione dei redditi. Il Codice civile e i principi contabili nazionali, invece, non hanno previsto norme specifiche, pertanto, è necessario scomporre le singole fasi che attendono alla realizzazione del sito Internet, verificandone la corretta imputazione di ogni costo relativo e la corrispondente competenza e deduzione fiscale. Converrà agli operatori di calcolare le differenze tra i principi, quantomeno oggi per analisi interna,

8 in previsione dell'avvicinamento del Codice civile agli standard internazionali che sarà attuato dal nostro legislatore entro il prossimo anno secondo quanto stabilito dalla Comunitaria Sarà, inoltre, necessario valutare l'impatto fiscale di tali cambiamenti che già attualmente la legge Finanziaria 2008, disattendendo la neutralità fiscale stabilita dal D.Lgs. 38 del 28 febbraio 2005, crea di fatto, in quanto, applicando correttamente il principio di derivazione, si generano differenze temporali di deduzione dei costi tra gli utilizzatori della contabilità civilistica, rispetto a coloro che applicano gli IAS/IFRS, come per esempio nella valorizzazione dei costi di ricerca legati ai siti Internet.

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