Anno 2013 N. RF224. La Nuova Redazione Fiscale ERRORI DI COMPETENZA E DICHIARAZIONE INTEGRATIVA - CHIARIMENTI

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1 Anno 2013 N. RF224 ODCEC VASTO La Nuova Redazione Fiscale Pag. 1 / 9 OGGETTO ERRORI DI COMPETENZA E DICHIARAZIONE INTEGRATIVA - CHIARIMENTI RIFERIMENTI CM 31 DEL 24/09/2013 CM ART. 2 DPR 322/98 CIRCOLARE DEL 04/10/2013 Sintesi: l'agenzia ha fornito chiarimenti sulla presentazione delle dichiarazioni presentate per correggere errori di competenza commessi dal contribuente in relazione a componenti positivi o negativi di reddito. In particolare, è chiarito che se l annualità in cui il costo non è stato dedotto (o il ricavo non imputato): - è ancora emendabile (dunque nel cd. termine breve ): il contribuente deve presentare una dichiarazione favore (o a sfavore); - in caso contrario (cd. termine lungo ): il contribuente deve procedere a dedurre il costo nel periodo d imposta di competenza, riliquidando autonomamente la dichiarazione di tale anno e degli anni successivi (per i quali non presenta la dichiarazione integrativa), fino ad arrivare a quella emendabile per la quale presenterà integrativa a favore ; in caso di componente positivo non imputato, occorre invece presentare tante dichiarazioni integrative quante sono le annualità interessate dalle modifiche; - in quest ultimo caso, in presenza di costi non dedotti, il controllo automatizzato della dichiarazione integrativa non risulterà coerente con la dichiarazione del periodo d imposta precedente presentata; l avviso bonario conseguentemente messo andrà annullato, tramite la presentazione di tutta la documentazione inerente. Con la recente CM 31/2013, l Agenzia ha fornito rilevanti chiarimenti in merito alla correzione di errori contabili derivanti dalla imputazione di costi/ricavi in violazione del principio di competenza. In generale, il principio di competenza risulta inderogabile, in quanto risponde all esigenza di non lasciare il contribuente arbitro dell imputazione, in un periodo di imposta o in un altro, degli elementi reddituali positivi e negativi. SISTEMAZIONE DEGLI ERRORI ASPETTO CONTABILE L agenzia ricorda che gli errori contabili (diversi dai cambiamenti di stima): indipendentemente che derivino da errori di calcolo, errate interpretazioni di fatti, negligenza nel raccogliere le informazioni, ecc. consistono nella impropria/mancata applicazione del principio di competenza nel momento della redazione del bilancio. ULTIMAZIONE DELLE VERIFICHE: l Agenzia ribadisce la precedente CM 7/2011 nel dare rilevanza, quale termine ultimo per la verifica della competenza, al momento in cui viene redatto il bilancio, discostandosi da alcune interpretazioni della giurisprudenza che estendono tale periodo fino alla data di presentazione della dichiarazione (con concetto deve ritenersi estensibile alle imprese che non approvano formalmente un bilancio: società di persone e ditte individuali, in contabilità ordinaria o meno). La correzione dell errore avviene: contabilizzando a conto economico dell'esercizio in cui è individuato, un componente di rettifica della voce patrimoniale che, a suo tempo, fu interessata dallo stesso, da appostare, in generale, tra le componenti straordinarie quale sopravvenienza (attiva o passiva) tale sopravvenienza non può avere rilevanza fiscale per carenza della competenza. Ias adopter: la correzione non transita dal conto economico, ma dallo stato patrimoniale.

2 Redazione Fiscale Info Fisco 224/2013 Pag. 2 / 9 N.B.: in alcuni casi l errore non ha mai influenzato il conto economico (es: rivalutazioni iniziali di una immobilizzazione in applicazione di specifiche norme; correzione di scritture operate a seguito di conferimento, fusione, ecc); in tal caso la correzione permarrà nel solo stato patrimoniale, non trovando applicazione quanto chiarito nel seguito. DICHIARAZIONE DEL PERIODO DELLA CORREZIONE CONTABILE Al fine di evitare che si verifichino fenomeni di doppia imposizione, se il contribuente: non ha imputato un costo/ricavo nel corretto esercizio di competenza e ha contabilizzato lo stesso in un periodo d imposta successivo nella dichiarazione relativa al periodo in cui si registra la correzione dell errore, si deve: ERRATA IMPUTAZIONE DI COSTI ERRATA IMPUTAZIONE DI RICAVI operare una variazione in aumento per sterilizzare fiscalmente la sopravvenienza passiva contabilizzata operare una variazione in diminuzione per sterilizzare sul piano fiscale il componente transitato al conto economico RICONOSCIMENTO DEI COSTI EMERSI DALLA CORREZIONE In relazione alla citata violazione del principio di competenza, le possibili soluzioni che il contribuente potrà adottare sono differenziate in relazione al fatto che l annualità oggetto di errore sia o meno ancora emendabile. ERRORE PER ANNUALITA SANABILE Se l errore riguarda un esercizio la cui dichiarazione è ancora emendabile, il contribuente potrà: presentare una dichiarazione integrativa a favore per correggere l annualità in cui v è stata l omessa imputazione (ex art. 2 c. 8-bis Dpr 322/98) riportare nella dichiarazione del periodo successivo l eventuale credito emergente della dichiarazione integrativa. Esempio1 Si ipotizzi che, nel 2013, il contribuente abbia rilevato l omessa imputazione di un costo di competenza del 2012 per un ammontare pari a Reddito/perdita originario Reddito imponibile/perdita rideterminato 250 ( 50) Integrativa a favore Il contribuente, ferma restando la ripresa a tassazione del componente rilevato in bilancio, potrà imputare nel 2012 il costo presentando una favore. L eventuale eccedenza d imposta versata potrà essere utilizzata in Unico.

3 Redazione Fiscale Info Fisco 224/2013 Pag. 3 / 9 Correzioni della dichiarazione integrativa: nelle dichiarazioni: possono essere corretti errori materiali o di calcolo presenti nella dichiarazione originaria possono essere indicati oneri deducibili/detraibili sostenuti ma per errore non riportati possono essere indicati componenti negativi omessi o detrazioni o crediti d imposta spettanti, eliminati componenti positivi erroneamente indicati. Le dichiarazioni possono essere integrate per correggere errori che abbiano determinato l indicazione di un maggior reddito o un maggior imponibile, di un maggior debito d imposta o di un minor credito. PERDITE DI ESERCIZIO: detti principi trovano applicazione anche nel caso in cui l omessa imputazione del costo abbia interessato un annualità che, per effetto dell imputazione fiscale del componente negativo, generi una perdita o incrementi la perdita dichiarata nell anno; in tal caso la perdita (o la maggiore perdita) risulta direttamente utilizzabile nella dichiarazione del periodo successivo. ERRORE PER ANNUALITA NON SANABILE Qualora l annualità oggetto di errore non sia più emendabile con l'integrativa, al contribuente va comunque riconosciuta la possibilità di dare evidenza all elemento di costo non dedotto. In tal caso, il contribuente è tenuto a ricostruire tutte le annualità d'imposta interessate dall'errore risalendo fino all'ultima annualità d'imposta dichiarata, per la quale andrà presentata la dichiarazione integrativa. Esempio: supponendo di aver omesso la contabilizzazione di un costo nel 2009, occorre: riliquidare in via autonoma sia la dichiarazione del 2009 integrata del costo mancante, sia la dichiarazione del periodo 2010; tali dichiarazioni non vanno inviate riliquidare la dichiarazione del 2011 (che tiene conto delle precedenti annualità riliquidate), per la quale andrà presentata la dichiarazione favore (in quanto si sia ancora nel periodo breve ) Nella dichiarazione per il periodo 2012 vengono così riportati gli esiti della dichiarazione integrativa per il periodo EFFETTI: la riliquidazione va fatta come fosse stata eseguita a suo tempo, tenendo conto di tutti i relativi effetti (es: sulla determinazione del credito d imposta per le imposte pagate all estero, ecc.). Maggiori perdite: tale soluzione va adottata anche nell ipotesi in cui la corretta imputazione del componente negativa determini una maggiore perdita da riportare alle annualità successive. ISTANZA DI RIMBORSO NON PIÙ DOVUTA: l Agenzia opera un mutamento di pensiero rispetto alla precedente CM 23/2010, nella quale aveva sostenuto la necessità di presentare una istanza di rimborso riferita ai periodi di imposta precedenti (nell esempio, il 2009 e 2010), potendosi solo procedere a presentare l integrativa nel termine breve (nell esempio, per il 2011). CONTROLLI AUTOMATIZZATI A seguito dei controlli automatizzati, gli importi dell integrativa dell ultimo periodo non risulteranno coerenti con la dichiarazione del precedente periodo d imposta presentato. Nell esempio precedente, il controllo sulla dichiarazione integrativa del periodo 2011 potranno risultare coerente con i dati della dichiarazione del periodo 2010, comportando ciò l emissione di

4 Redazione Fiscale Info Fisco 224/2013 Pag. 4 / 9 una comunicazione di irregolarità (cd. Avviso bonario ), che potrà essere annullato con l esibizione da parte del contribuente, di idonea documentazione comprovante le modalità di rideterminazione delle risultanze che emergono dalla dichiarazione integrativa. Esempio2 Si ipotizzi che, nel 2013, il contribuente abbia rilevato l omessa imputazione di un costo di competenza del 2010 per un ammontare pari a 50. Reddito/perdita originario Reddito imponibile/perdita rideterminato 130 ( 50) integrativa di sintesi dei differenziali In tal caso, il contribuente, ferma restando la ripresa a tassazione del componente rilevato in bilancio, potrà imputare nel 2010 il componente negativo riliquidando, in via autonoma, la dichiarazione dell anno. L eccedenza d imposta versata nel 2010, così come risultante dalla riliquidazione di tutte le dichiarazioni intermedie, dovrà essere indicata nella dichiarazione integrativa a favore presentata entro il 30/09/2014. Esempio3 Riprendendo l es. 2, si ipotizza la presenza di una perdita fiscale. Reddito/perdita originario (180) (50) (30) 150 Perdite scomputabili (180) (230) (310) Reddito imponibile/perdita (180) (230) (260) 30* Reddito imponibile/perdita rideterminato 230 ( 50) (280) ( ) (310) integrativa di sintesi dei differenziali * Tale ammontare tiene conto delle modalità di utilizzo delle perdite pregresse (art. 84, comma 1, del TUIR) In tal caso, il contribuente potrà imputare nel 2010 il costo riliquidando, in via autonoma, la dichiarazione dell anno. Nell esempio si ridetermina la perdita fiscale del 2010 portandola da (180) a (230) e, conseguentemente, sarà necessario ricalcolare le perdite riportabili dei successivi periodi d imposta fino al periodo d imposta 2012 (annualità emendabile entro il 30/09/2014). Il nuovo ammontare delle perdite riportabili potrà, pertanto, essere indicato nella dichiarazione integrativa di Unico 2013.

5 Redazione Fiscale Info Fisco 224/2013 Pag. 5 / 9 Esempio3 Si ipotizza che, nel 2013, il contribuente abbia rilevato l omessa imputazione di un costo di competenza del 2010, che si è chiuso con una perdita di 180 che potrà essere rettificata includendo il componente negativo non imputato per errore. I successivi periodi d imposta risultano in utile. Reddito/perdita originario (180) Perdite scomputabili (180) Reddito imponibile/perdita (180) Reddito imponibile/perdita rideterminato 230 ( 50) 180 integrativa di sintesi dei differenziali In tal caso, il contribuente potrà imputare nel 2010 il componente negativo riliquidando, in via autonoma, la dichiarazioni dell anno. Nell esempio si ridetermina la perdita fiscale del 2010 portandola da (180) a (230) e, conseguentemente, sarà necessario ricalcolare gli importi delle dichiarazione dei successivi periodi d imposta fino al periodo d imposta 2012 (annualità emendabile entro il 30/09/2014). ANNUALITÀ ANCORA EMENDABILI: nel caso in cui la dichiarazione integrativa sia effettuata modificando il modello UNICO 2013 (periodo d imposta 2012), potrà essere fatta valere l esistenza di elementi di costo non dedotti a partire: dal 2008, se la dichiarazione integrativa è stata presentata nel 2013 dal 2009, se la dichiarazione integrativa è stata presentata nel /12/07 31/12/08 31/12/09 31/12/10 31/12/11 errata imputazione Riporto degli effetti sistemaz. contabile 31/12/12 riliquid. autonoma riliquid. autonoma riliquid. autonoma riliquid. + integrat. Unico ordinario MODALITÀ DI ASSOGGETTAMENTO A TASSAZIONE DEL COMPONENTE POSITIVO Il contribuente che rilevi errori consistenti nell omessa imputazione di ricavi deve presentare: una dichiarazione integrativa a sfavore entro i termini per l accertamento Se l annualità in cui il ricavo è stato omesso produce effetti anche sulle annualità successive: è necessario ricostruire tutte le annualità d imposta successive a quella per cui è stata presentata dichiarazione rettificativa in relazione alle quali andranno presentate tante dichiarazioni integrative quante sono le annualità interessate dalla modifica.

6 Redazione Fiscale Info Fisco 224/2013 Pag. 6 / 9 Esempio: l anno oggetto di correzione ai fini fiscali si sia chiuso in perdita e la variazione in aumento del ricavo, riducendo l ammontare delle perdite dell anno, non incida sul versamento dell imposta dovuta per l anno. In tale caso, il contribuente sarà tenuto a presentare tante dichiarazioni integrative a sfavore, in cui si producono gli effetti dell imputazione del componente positivo, quante sono le annualità precedenti a quella ancora aperta. Ravvedimento operoso: il contribuente potrà avvalersi della riduzione delle sanzioni applicabili: secondo le misure e le modalità previste per il ravvedimento sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza. Sanzioni: torna applicabile la sanzione dal 100% al 200% (art. 1 Dlgs 471/97) 31/12/07 31/12/08 31/12/09 31/12/10 31/12/11 31/12/12 ricavo non imputato Riporto degli effetti sistemaz. contabile riliquid. + integrat. per magg. ricavi riliquid. autonoma riliquid. autonoma riliquid. + integrat. Esempio4 se la correz. ha tassato i ricavi in un anno non di competenza Unico ordinario Si ipotizza che, nel 2013, il contribuente abbia rilevato l omessa imputazione di un ricavo di competenza del Sia il periodo d imposta 2010 che i successivi hanno evidenziato un risultato complessivo netto positivo. Reddito/perdita originario Reddito imponibile/perdita rideterminato 230 ( 50) In tal caso, il contribuente dovrà imputare nel 2010 il ricavo presentando apposita dichiarazione integrativa a sfavore e provvedendo al versamento della maggiore imposta dovuta. Successivamente, potrà operare la sterilizzazione del componente rilevato in bilancio. Esempio5 Si ipotizza che il contribuente abbia omesso di imputare un ricavo di competenza del 2010 e sia il periodo d imposta 2010 che i successivi abbiano evidenziato perdite fiscali.

7 Redazione Fiscale Info Fisco 224/2013 Pag. 7 / 9 Reddito/perdita originario (180) (50) (30) 150 Perdite scomputabili (180) (230) (210) Reddito imponibile/perdita (180) (230) (260) 30 (*) Reddito imponibile/perdita rideterminato 130 ( 50) (180) (210) Anno di ripresa a tassazione (*) Tale ammontare tiene conto delle modalità di utilizzo delle perdite pregresse (art. 84, comma 1, del TUIR) (Unico 2011) (Unico 2012) (Unico 2013) Il contribuente dovrà imputare nel 2010 il ricavo riliquidando la dichiarazione dell anno e quelle successive. Successivamente, potrà operare la sterilizzazione del componente rilevato in bilancio. Esempio6 Si ipotizza che il contribuente abbia rilevato l omessa imputazione di un ricavo di competenza del Quest ultimo periodo d imposta chiude con una perdita di 180 che dovrà essere rettificata in diminuzione includendo il componente positivo non imputato per errore. I successivi periodi d imposta risultano in utile. Reddito/perdita originario (180) Perdite scomputabili (180) Reddito imponibile/perdita (180) Reddito imponibile/perdita rideterminato (130) ( 50) 280 Periodo di ripresa a tassazione (Unico 2011) (Unico 2012) In tal caso, il contribuente dovrà imputare nel 2010 il ricavo rettificando la dichiarazione dell anno e quella successiva. In seguito, potrà operare la sterilizzazione del componente rilevato in bilancio. ULTERIORI CASISTICHE CONTEMPORANEA CORREZIONE DI ERRORI CONTABILI In caso di contemporanea correzione di errori contabili derivanti dalla mancata imputazione nel corretto esercizio di competenza sia di costi che di ricavi è necessario distinguere a seconda che detta correzione abbia ad oggetto la medesima annualità ovvero annualità diverse.

8 Redazione Fiscale Info Fisco 224/2013 Pag. 8 / 9 CORREZIONE DI ERRORI RELATIVI LO STESSO ANNO E necessario distinguere a seconda che, a seguito della correzione di errori relativi allo stesso anno, il risultato sia o meno complessivamente a favore del contribuente. Per dare evidenza a tale ricostruzione sarà necessario: ESITO FAVOREVOLE AL CONTRIBUENTE (ricavi < costi) ESITO SFAVOREVOLE AL CONTRIBUENTE (ricavi > costi) presentare integrativa a favore qualora i termini siano ancora pendenti. se l annualità oggetto di errore non risulta più emendabile, riliquidare autonomamente la relativa dichiarazione e, nell ordine, le dichiarazioni presentate per le annualità successive, fino a quella emendabile per la quale il contribuente è tenuto a presentare apposita dichiarazione integrativa è necessario presentare dichiarazione integrativa a sfavore. CORREZIONE DI ERRORI RELATIVI AD ANNUALITÀ DIVERSE Come anticipato, si potrebbe verificare, l ipotesi di correzione di errori contabili relativi ad annualità diverse; in tale ipotesi, laddove nelle annualità oggetto di correzione contabile emerga un risultato complessivamente sfavorevole al contribuente, sarà necessario presentare una integrativa a sfavore. OMESSA IMPUTAZIONE DI UN COSTO E RELATIVA DEDUZIONE Nel caso in cui il contribuente: non abbia imputato il costo nel corretto esercizio di competenza abbia contabilizzato e dedotto lo stesso, in un periodo d imposta successivo sarà tenuto, in via preventiva rispetto al recupero del componente originario: ad eliminare gli effetti dell erronea imputazione, presentando integrativa a sfavore a versare le maggiori imposte eventualmente dovute per l anno. A tale fine, potrà avvalersi della riduzione delle sanzioni previste per il ravvedimento operoso. EFFETTI AI FINI IRAP Anche ai fini IRAP, trovano applicazione i medesimi concetti visti per le imposte dirette. L Agenzia fonda la propria interpretazione sul disposto dell art. 5 del DLgs. 446/97, in base al quale, indipendentemente dalla effettiva collocazione nel Conto economico. Art. 5 c.5 D.Lgs.446/97: i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall impresa. Pertanto, anche ai fini del calcolo del valore della produzione netta: le sopravvenienze attive/passive derivanti dalla correzione di errate registrazioni contabili (di regola imputate nelle voci E.20 ed E.21 del Conto economico) non assumono autonoma rilevanza reddituale per rimediare all errore, quindi, il contribuente può ricorrere alle medesime soluzioni già evidenziate con riferimento all IRES.

9 Redazione Fiscale Info Fisco 224/2013 Pag. 9 / 9 EFFETTI SULLE ATTIVITÀ DI CONTROLLO Per quanto riguarda l'attività di controllo, l'agenzia, ritiene che la presentazione di una dichiarazione favore è idonea a "rigenerare" i termini per l'accertamento. Art. 43 c.5 DPR 600/73: Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. In particolare, dall'anno di presentazione della dichiarazione integrativa a favore ripartono i termini di decadenza previsti per l'attività accertativa degli uffici; quest ultima riguarda: non solo degli elementi esposti nella suddetta dichiarazione integrativa ma anche i componenti di redditi rigenerati in tale dichiarazione. Esempio: se il contribuente intende far valere l esistenza di elementi di costo non dedotti nel 2009 presentando la dichiarazione integrativa a favore di Unico 2013 (al 30/09/2014), gli uffici potranno controllare, entro il 31/12/2018 (termine di accertamento di tale dichiarazione integrativa), i nuovi elementi rigenerati, riferibili al periodo d imposta 2009 ed ai successivi. CM 23/2010 CM 32/2012 CM 35/2012 ORIENTAMENTI DI PRASSI PRASSI Qualora, in sede di accertamento: l ufficio recuperi a tassazione un costo (indeducibile in quanto non di competenza) che il contribuente aveva erroneamente dedotto si sia verificato un fenomeno di doppia imposizione, in quanto il costo non è stato dedotto in altri periodi d imposta al contribuente viene concessa la possibilità di recuperare la deduzione. Tale facoltà avviene alternativamente: A) se si è ancora nel cd. "termine breve" (termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta successivo a quello in cui il componente doveva essere dedotto o reso imponibile): presentando dichiarazione dei redditi integrativa a favore B) ove tale termine sia già decorso: presentando apposita istanza di rimborso entro il termine di 2 anni (art. 21 Dlgs 546/92) dalla definitività dell'attività di recupero e cioè: dal momento in cui è stato definito l'accertamento (alternativamente a mezzo di adesione al PVC, adesione all'invito al contraddittorio oppure adesione all'accertamento) oppure dal momento in cui la sentenza è divenuta definitiva (per "passaggio in giudicato"). Nell ambito dell accertamento con adesione, in alternativa alla richiesta di rimborso, è possibile compensare l imposta, le sanzioni e gli interessi dovuti a seguito della erronea deduzione di un costo/imputazione di un ricavo non di competenza con quanto indebitamente versato nell anno di corretta imputazione dello stesso. l Agenzia estende la possibilità per il contribuente di recuperare la deduzione anche all ipotesi in cui oggetto di rettifica da parte dell ufficio accertatore (per violazione della competenza) siano i componenti positivi di reddito. Ciò in quanto anche in tal caso si realizza un fenomeno di doppia imposizione che deve essere evitato.