IPSAS. Guida ai principi contabili internazionali per il settore pubblico. Aggiornamento on line. Enti locali e Pubblica Amministrazione

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1 Carmela De Stasio Roberto Silva IPSAS Guida ai principi contabili internazionali per il settore pubblico Aggiornamento on line Enti locali e Pubblica Amministrazione sistemi editoriali Se Professionisti, tecnici e imprese Gruppo Editoriale Esselibri - Simone

2 Copyright 2005 Esselibri S.p.A. Via F. Russo, 33/D Napoli Azienda con sistema qualità certificato ISO : 2003 Tutti i diritti riservati. È vietata la riproduzione anche parziale e con qualsiasi mezzo senza l autorizzazione scritta dell editore. Per citazioni e illustrazioni di competenza altrui, riprodotte in questo libro, l editore è a disposizione degli aventi diritto. L editore provvederà, altresì, alle opportune correzioni nel caso di errori e/o omissioni a seguito della segnalazione degli interessati. Prima edizione: aprile 2005 TC13 - IPSAS ISBN Ristampe Questo volume è stato stampato presso: MultiMedia Viale Ferrovie dello Stato (zona ASI) - Giugliano (NA) Se sistemi editoriali Professionisti, tecnici e imprese Gruppo Editoriale Esselibri - Simone Coordinamento redazionale: Ciro Iacone Redazione: Angelo Battagli Progetto grafico: Novalis Concept Design Impaginazione: Salvatore Pagano Per conoscere le nostre novità editoriali consulta il sito internet:

3 Premessa L introduzione nei paesi dell Unione Europea del corpus dei principi contabili internazionali (IAS/IFRS), emanati dall International Accountig Standars Board per il settore privato, resa obbligatoria dal Regolamento CE n.1606 del 2002, ha sollevato l interesse della comunità contabile internazionale nei confronti dei Principi contabili internazionali per il Settore Pubblico (IPSAS), emessi dalla Public Sector Committee (PSC) dell IFAC (Internazionale Federation of Accountants). Il contenuto di tali principi ricalca nella sostanza gli IAS/IFRS, pur avendo in considerazione le peculiarità del contesto pubblico. Il volume nasce dalla convinzione che, data la difficoltà di immaginare una Comunità europea che non si indirizzi, sulla falsariga di quanto già avvenuto per il settore privato con gli IAS/IFRS, verso un processo di armonizzazione delle procedure contabili delle Amministrazioni Pubbliche dei paesi europei, l adozione degli IPSAS avverrà in tempi piuttosto brevi. Diverse sono, infatti, le ragioni di carattere economico e politico che stanno sollecitando la creazione di un linguaggio contabile comune quale strumento per indurre la gestione delle risorse pubbliche al perseguimento di una maggiore trasparenza e in particolare di un più oculato impiego dei mezzi a disposizione. Per quanto concerne l Italia, gli IPSAS hanno suscitato interesse e riflessioni sia sul piano politico sia su quello accademico. In particolare, si sta studiando come conciliare tali principi con i profondi cambiamenti verificatisi, soprattutto negli ultimi anni, nella contabilità pubblica in seguito al processo di aziendalizzazione che ha interessato il settore pubblico nazionale. Il testo analizza, in primo luogo, l evoluzione subita dalla contabilità pubblica nel nostro paese, nei diversi livelli in cui è strutturata l Amministrazione Pubblica (Stato, Regioni, Enti Pubblici Istituzionali e Enti locali), per poi focalizzarsi sull analisi dei Principi contabili internazionali per il settore pubblico. Il volume costituisce una guida di grande utilità, con numerose tabelle riepilogative, esempi e casi concreti tesi all evidenza delle peculiarità delle entità del settore pubblico, per tutti coloro che intendono approfondire le ragioni del rilevante cambiamento che ha pervaso la Pubblica Amministrazione italiana e le connesse prospettive di sviluppo delle tematiche contabili. Il cd-rom allegato contiene una fondamentale appendice normativa comprendente i riferimenti legislativi più importanti dal punto di vista della regolamentazione della nostra contabilità pubblica, nonchè il testo integrale dei principi contabili per gli enti locali emanati dall Osservatorio per la finanza e la contabilità degli enti locali.

4 1. Analisi dei Principi contabili internazionali per il settore pubblico relativi all informativa di bilancio 1.1 IPSAS 1 Presentazione del bilancio I principi contabili internazionali per il settore pubblico (IPSAS), emanati dalla Public Sector Committee, il comitato permanente del Consiglio dell International Federation of Accountants (IFAC), rappresentano disposizioni autorevoli applicabili, a livello mondiale, alla redazione dei bilanci pubblici redatti per scopi generali di informazione. Essi sono destinati agli Stati nazionali, agli enti territoriali subordinati (ad es. le Regioni), agli enti locali (ad es. i Comuni) ed alle relative entità governative (ad es. agenzie) ed hanno lo scopo di migliorare la comunicazione d azienda. Non si applicano, invece, alle imprese a controllo pubblico (ICP). Gli IPSAS si fondano sul criterio contabile della competenza economica e rappresentano un adattamento al settore pubblico dei principi IAS (oggi IFRS) emanati dallo IASC per la redazione dei bilanci delle imprese private. Il bilancio redatto secondo gli IPSAS deve comprendere: Stato patrimoniale Conto economico Rendiconto finanziario Prospetto delle variazioni delle poste dell attivo netto e del patrimonio netto Finalità e ambito di applicazione Nella tabella seguente vengono sintetizzate le finalità e l ambito di applicazione dell IPSAS 1. Finalità Comparabilità spazio-temporale dei bilanci Ambito di applicazione Oggettivo: bilanci redatti per scopi generali in base al criterio della competenza economica ed in conformità agli IPSAS Soggettivo: entità economiche (Stato, enti territoriali subordinati, enti locali, e relativi enti governativi, con esclusione delle imprese a controllo pubblico)

5 IPSAS Il Principio detta i criteri ed espone considerazioni a contenuto generale per la presentazione del bilancio e fissa le linee guida e i requisiti minimi di struttura che il bilancio, redatto in base al principio della competenza economica ed in conformità agli IPSAS, deve rispettare al fine di consentirne il confronto con i bilanci degli esercizi precedenti dello stesso ente e con quelli di altre entità economiche. In altre parole, il principio rappresenta una guida per la presentazione del bilancio che sia già stato costruito, da un lato, rilevando gli eventi secondo il criterio della competenza quindi al momento in cui si verificano, a prescindere dal momento del pagamento o della riscossione dall altro, applicando i metodi di valutazione e contabilizzazione previsti dagli IPSAS. L IPSAS 1 (come analogamente previsto dallo IAS 1 per le imprese private) si applica alla presentazione del bilancio redatto con finalità di tipo generale da tutte le entità economiche del settore pubblico, escluse le Imprese a Controllo Pubblico 1. Tale tipologia di bilancio che si distingue dal bilancio a contenuto specifico è teso a soddisfare le esigenze informative di quei soggetti (contribuenti, utenti, dipendenti, rappresentanti dell organo legislativo, fornitori, creditori) che non possono accedere ad informazioni più articolate e per i quali il bilancio rappresenta l unico strumento per poter prendere decisioni. La struttura dell IPSAS 1 può essere schematizzata nel modo seguente: BILANCIO Finalità Responsabilità Parti Fornire informazioni ed evidenziare responsabilità. Rinvio alle previsioni del sistema giuridico di riferimento. Stato patrimoniale; Conto Economico; Prospetto delle variazioni delle poste di attivo netto/ patrimonio netto; Rendiconto finanziario; Principi contabili e note al bilancio. 1 Le imprese a controllo pubblico sono entità economiche operanti in attività commerciali o finanziarie che hanno per scopo la produzione di reddito ma che possono essere obbligate alla fornitura gratuita o a tariffa significativamente ridotta di beni o servizi nei confronti di determinate categorie di soggetti. A queste imprese per espressa previsione del per. 4 dell IPSAS 1, si applica i principi contabili internazionali (IAS) emanati dall International Accounting Standards Committee. Ne sono un esempio le imprese che erogano sevizi pubblici come il trasporto di persone. 34

6 1. ANALISI DEGLI IPSAS RELATIVI ALL INFORMATIVA DI BILANCIO Considerazioni generali Struttura e contenuto Attendibilità del bilancio e conformità alle disposizioni dei Principi contabili internazionali per il settore pubblico; Relazione tra principi contabili applicati e qualità del bilancio; Principio della continuità aziendale; Principio della coerenza di presentazione del bilancio; Principio di rilevanza e possibilità di aggregazione degli elementi di bilancio; Principio della compensazione; Obbligo delle informazioni comparative. Identificazione del bilancio e delle sue parti; Criterio dell annualità del bilancio; Obbligo della tempestiva presentazione; Distinzione tra attivo/passivo corrente e attivo/passivo non corrente; Contenuto minimo dello stato patrimoniale; Obbligo della sottoclassificazione delle voci dell attivo/passivo per natura con distinta evidenziazione degli importi riferibili alle controllanti, controllate, collegate ed altre parti correlate; Contenuto minimo del conto economico; Obbligo della classificazione delle voci del conto economico in base alla natura o alla destinazione; Obbligo della presentazione del prospetto delle variazioni delle poste di attivo netto/patrimonio netto; Rendiconto finanziario rinvio all IPSAS 2; Struttura delle note al bilancio Finalità e responsabilità di bilancio Il bilancio redatto per scopi generali rappresenta lo strumento della comunicazione d azienda, dal quale si deve poter evincere la situazione finanziaria, patrimoniale ed economica dell entità ad una certa data. I destinatari del bilancio, al fine di poter prendere decisioni ed anche per individuare le responsabilità all interno dell entità economica, devono poter fruire di informazioni attendibili riguardanti: il fabbisogno finanziario dell entità (evidenziato dalle Attività 2 ); 2 Le Attività rappresentano risorse controllate dall ente e dalle quali sono attesi benefici economici futuri (ad esempio crediti dai quali ci attende un entrata monetaria futura) o servizi futuri (ad esempio beni materiali impiegati dall ente per lo svolgimento della propria attività). Le Attività sono finanziate, in parte, attraverso i prestiti contratti dall ente che danno luogo ad obbligazioni finanziarie (Passività) il cui adempimento dipende dai flussi finanziari generati dalle risorse impiegate (cioè dalle Attività stesse). 35

7 IPSAS la tipologia e l utilizzo delle fonti di finanziamento (evidenziato dalle Passività) e l allocazione delle risorse; la capacità dell ente di finanziarie le proprie attività (analisi del Patrimonio netto); la capacità dell ente di adempiere alle proprie passività e impegni (analisi dei flussi finanziari desumibili dal Rendiconto Finanziario); l andamento economico della gestione in termini di efficacia, efficienza ed economicità (analisi degli oneri e dei proventi riportati nel Conto Economico) 3. Tutte queste informazioni sono utili per gli utenti che intendono valutare la capacità dell ente economico di continuare a fornire beni e servizi e l entità delle risorse necessarie. Anche il bilancio preventivo deve fornire informazioni utili per l individuazione delle risorse che dovranno essere impiegate nell attività e di quelle che l attività potrà generare, evidenziandone i rischi e le incertezze. Attraverso la lettura del bilancio è possibile anche effettuare un controllo sugli scostamenti rispetto a quanto programmato in termini di risorse ottenute ed utilizzate e sul rispetto delle disposizioni legali in tema di reperimento ed utilizzo delle risorse finanziarie. Nel settore pubblico, infatti, la spesa è soggetta ad autorizzazione legislativa per cui è opportuno, come afferma il principio stesso, che si proceda ad una verifica della conformità rispetto agli importi budgettati, ad esempio mediante l utilizzo di un prospetto di bilancio in forma scalare che riporti in colonne separate le somme preventivate, quelle effettive e gli scostamenti. Occorre sottolineare, tuttavia, che poichè obiettivo dell ente pubblico non è quello di produrre un utile, il bilancio da solo potrebbe non essere sufficiente a fornire tutte le informazioni cui si accennava sopra. Pertanto il Principio afferma che si deve far ricorso alle informazioni supplementari le quali possono essere inserite in calce al bilancio oppure la nota integrativa può contenere il riferimento ai documenti che includono quelle informazioni. Il supplemento informativo dovrebbe riguardare il dettaglio delle uscite, gli indicatori di rendimento, il prospetto dei servizi resi, le revisioni di Un altra parte delle Attività (in genere quelle il cui ritorno in forma monetaria eccede il normale ciclo operativo) è finanziata mediante il Patrimonio netto dell ente costituito da capitale apportato da altre entità economiche statali, riserve, risparmi accumulati. 3 I Proventi sono rappresentati dalle entrate lorde di benefici economici (ad esempio le entrate tributarie, i trasferimenti da altre entità economiche statali, le entrate provenienti da operazioni commerciali) o di servizi potenziali, che si manifestano in incrementi dell attivo netto/patrimonio netto diversi dagli incrementi derivanti dai contributi dei proprietari. 36

8 1. ANALISI DEGLI IPSAS RELATIVI ALL INFORMATIVA DI BILANCIO programma e altre relazioni dell organo direzionale riguardanti l eventuale risultato economico positivo dell ente nel periodo di riferimento. La redazione di un bilancio abbisogna dell individuazione di un soggetto responsabile generalmente distinto dal soggetto preposto all approvazione e che solitamente coincide col dirigente responsabile dell entità economica e con il responsabile dei servizi finanziari. Il principio rinvia comunque alle legislazioni dei Paesi, mentre individua quale soggetto responsabile per la redazione del bilancio consolidato dello Stato il ministro delle Finanze e il responsabile dei servizi finanziari. Definita l informativa di bilancio, l IPSAS 1 fornisce un quadro analitico dei postulati che costituiscono i fondamenti e le regole di carattere generale cui il redattore del bilancio deve uniformarsi al fine di soddisfarne le finalità informative Considerazioni generali Presentazione attendibile Secondo questo postulato il bilancio deve rappresentare la situazione patrimoniale, finanziaria ed economica e i flussi finanziari dell ente economico in maniera attendibile. L attendibilità cioè la mancanza di errori e distorsioni rilevanti nell informazione data è la qualità essenziale del bilancio in quanto da essa dipende l affidabilità delle informazioni fornite, vale a dire la loro capacità di dare una rappresentazione ragionevolmente fedele della realtà economica che intendono rappresentare. In linea generale, affinché si abbia una presentazione attendibile, occorre che siano rispettati i seguenti requisiti: i principi contabili applicati nella valutazione delle singole poste del bilancio devono consentire di ottenere un informativa che sia: significativa e neutrale per il processo decisionale degli utilizzatori, prudente, completa e che rifletta la sostanza economica degli eventi e delle operazioni e non soltanto la forma legale, e rappresenti fedelmente i risultati e la situazione patrimoniale e finanziaria dell entità economica; il bilancio deve esporre le informazioni in maniera comprensibile, e in modo tale da consentirne la comparabilità spazio-temporale; il bilancio deve contenere ogni altra informazione nei casi in cui i Principi contabili internazionali siano insufficienti utile per la comprensione dell effetto di operazioni ed eventi particolari sulla situazione finanziaria, patrimoniale ed economica dell entità. 37

9 IPSAS Secondo il Principio il postulato dell attendibilità è soddisfatto se si applicano correttamente tutte le disposizioni dei Principi contabili internazionali per il settore pubblico, opportunamente integrate, quando necessario, con le informazioni aggiuntive. La conformità ai Principi deve essere dichiarata dall entità economica, ma tale dichiarazione non deve essere fatta se non sono state rispettate tutte le disposizioni degli IPSAS e solo in casi estremamente rari l organo direzionale può discostarsi da un Principio se ritiene che la deviazione sia indispensabile ai fini di una presentazione attendibile del bilancio. In tal caso, il redattore deve indicare lo specifico Principio non rispettato, il motivo e la natura della deviazione, il trattamento contabile applicato e quello richiesto dal Principio; inoltre deve essere indicato l effetto finanziario della deviazione sul risultato del periodo, sull attivo, sul passivo, sul patrimonio netto e sui flussi finanziari di ciascuno degli esercizi presentati. Se una disposizione legislativa interna contrasta con un Principio contabile internazionale, il conflitto non può essere considerato valido motivo di scostamento ai fini di una rappresentazione attendibile Principi contabili In assenza di uno specifico Principio contabile internazionale per il settore pubblico, l organo direzionale può definire discrezionalmente un principio contabile per la rilevazione e la valutazione delle poste di bilancio che permetta di ottenere un informativa comprensibile, significativa, attendibile e comparabile (si veda lo schema sottostante) per gli utenti del bilancio, tenendo conto: delle disposizioni degli IPSAS in casi simili, dei criteri di rilevazione e valutazione contenuti in altre pubblicazioni della Pubblic Sector Commettee, delle disposizioni dello IASB (International Accounting Standards Board) che detta i principi contabili internazionali per le aziende private. Una volta scelto, il principio contabile deve essere applicato costantemente ed è possibile effettuare un cambiamento soltanto nel rispetto dell IPSAS 3 Risultato economico positivo o negativo d esercizio, errori determinanti e cambiamenti di principi contabili. 38

10 1. ANALISI DEGLI IPSAS RELATIVI ALL INFORMATIVA DI BILANCIO CARATTERISTICHE QUALITATIVE DEL BILANCIO Comprensibilità Significatività Attendibilità Comparabilità Le informazioni contenute in bilancio devono essere comprensibili. La comprensibilità, tuttavia, presuppone una ragionevole conoscenza dell attività svolta dall ente da parte del destinatario. Le informazioni sono significative se sono utili al destinatario per valutare l ente e se la loro omissione o errata presentazione può influenzarne le decisioni economiche. Si parla di rilevanza dell informazione. Il bilancio è attendibile se riesce ad esprimere una rappresentazione ragionevolmente fedele della realtà economica che intende rappresentare. Ciò è realizzabile se: si considera la sostanza degli eventi economici piuttosto che la forma; si procede ad una valutazione prudente delle attività e dei ricavi in modo che non siano sovrastimati e delle passività e dei costi in modo che non siano sottostimati; si inseriscono informazioni neutrali, incapaci cioè di influenzare il processo decisionale o di giudizio al fine di ottenere un determinato risultato. Gli utilizzatori devono poter confrontare i bilanci di diverse entità economiche e i bilanci della stessa entità economica nel corso del tempo. A tal fine devono essere indicati i principi contabili adottati per la redazione, gli eventuali cambiamenti di principi e gli effetti di tali cambiamenti Continuità aziendale Il postulato della continuità aziendale afferma che il bilancio deve essere redatto nell ottica di un entità economica in funzionamento, per cui chi redige il bilancio deve valutare attentamente le possibilità di sopravvivenza dell ente almeno nei dodici mesi successivi alla data di approvazione del bilancio. La valutazione della continuità aziendale non può essere fatta in base al criterio della solvibilità come avviene per le imprese private, ma occorre considerare una molteplicità di fattori, come, ad esempio, la potestà dell ente di imporre imposte o la probabilità che vi siano finanziamenti pubblici continuativi. Se il responsabile della preparazione del bilancio ha seri dubbi sulla capacità dell ente di continuare ad operare, deve dare evidenza di tali incertezze e nel caso il bilancio non sia redatto nell ottica di un impresa in funzionamento, tale fatto deve essere indicato. È necessario indicare anche i criteri di redazione del bilancio e i motivi per cui l entità economica non può più essere considerata un impresa in funzionamento. 39

11 IPSAS Coerenza di presentazione La struttura del bilancio deve essere mantenuta da un esercizio all altro. Una modifica è possibile soltanto se: la natura delle operazioni svolte dall ente subisce un cambiamento significativo; vengono revisionate le modalità di presentazione al fine di una migliore rappresentazione delle operazioni; un Principio contabile internazionale per il settore pubblico esplicitamente richieda una modifica di presentazione del bilancio. La struttura del bilancio deve essere modificata soltanto se si prevede di continuare ad utilizzare il bilancio così modificato oppure se risulta evidente il beneficio della presentazione alternativa. Se si opera il cambiamento, i dati comparativi devono essere riclassificati allo scopo di consentire la comparabilità con l esercizio precedente Rilevanza e aggregazione Secondo questo principio la possibilità di aggregare le voci del bilancio dipende dalla rilevanza delle informazioni, vale a dire dalla loro capacità di incidere sul processo valutativo e decisionale degli utilizzatori del bilancio. La rilevanza deve essere valutata in relazione alla natura e alla dimensione della posta esaminata, pertanto il Principio distingue: gli elementi rilevanti per natura, per i quali prevede l obbligo di separata presentazione in bilancio; gli elementi rilevanti per dimensione ma che hanno la stessa natura, per i quali dà la facoltà di aggregazione; gli importi irrilevanti, che invece devono essere aggregati, non possono cioè essere indicati separatamente. Nel caso degli importi irrilevanti non è neanche necessario osservare le disposizioni in materia di informativa previste dagli IPSAS Compensazione Il Principio, in via generale, non consente la compensazione di una posta dell attivo con una posta del passivo, tranne nel caso in cui ci sia un espressa previsione da parte di un altro IPSAS. L esposizione di un attività al netto di un fondo di svalutazione non è però considerata una compensazione. Gli oneri e i proventi non sono compensabili soltanto se: si tratta di importi irrilevanti riferibili ad una medesima operazione (vale in questo caso il principio di aggregazione); uno specifico Principio internazionale per il settore pubblico lo preveda. 40

12 1. ANALISI DEGLI IPSAS RELATIVI ALL INFORMATIVA DI BILANCIO Al di fuori di questi casi, i proventi realizzati a seguito di operazioni commerciali, valutati al fair value, devono essere indicati al netto di sconti e resi; i proventi generati da operazioni che non producono componenti positive ma che sono connesse alla principale attività generatrice di proventi, devono essere indicati al netto dei costi relativi (ad esempio le plusvalenze e le minusvalenze patrimoniali devono essere indicate sottraendo dal corrispettivo della cessione il valore contabile del bene o della partecipazione venduta); gli oneri e i proventi generati da un complesso di operazioni simili, devono essere indicati al netto (ad esempio nel caso delle operazioni in valuta o della negoziazione di strumenti finanziari, va riportato il risultato netto) Informazioni comparative Per ciascun dato numerico incluso nel bilancio deve essere fornita l informazione comparativa relativa al periodo precedente, eccetto nel primo esercizio di applicazione degli IPSAS. Se la presentazione o la classificazione delle voci di bilancio viene modificata, occorre riclassificare i dati comparativi, e se non è possibile farlo l entità economica deve spiegarne la motivazione e quali cambiamenti sarebbero stati necessari Struttura e contenuto L IPSAS 1 impone l obbligo di identificare chiaramente ogni parte del bilancio distinguendola dalle altre informazioni presenti nello stesso documento, ciò in quanto gli IPSAS si applicano soltanto al bilancio e non agli altri documenti con esso pubblicati. Per una corretta comprensione del bilancio occorre evidenziare e, se necessario, ripetere alcune informazioni quali: la denominazione dell ente che redige il bilancio (intestando le pagine e le colonne), se questo si riferisce alla singola entità o ad un complesso economico, il periodo di riferimento del bilancio, la moneta di conto e il livello di precisione degli importi (che possono essere espressi in migliaia o in milioni). Normalmente il bilancio va redatto annualmente ma in casi eccezionali è consentito riferire il documento ad un periodo superiore o inferiore all anno, per incontrare le esigenze amministrative dell entità economica. Il riferimento ad un periodo diverso dall anno deve essere motivato perché questo comporta l impossibilità di effettuare confronti con i dati comparativi. Il bilancio deve essere pubblicato entro sei mesi dalla data di chiusura (c.d. tempestività del bilancio). 41

13 IPSAS Stato patrimoniale Attivo/passivo corrente/non corrente L entità economica può decidere di distinguere le attività e le passività, classificate per natura 4, in correnti e non correnti. Se non adotta questa classificazione può presentarle genericamente in ordine di liquidità. Comunque per ciascuna voce dell attivo e del passivo si devono evidenziare gli importi realizzabili o pagabili entro i dodici mesi ed oltre i dodici mesi dalla chiusura del bilancio, al fine di determinare lo stato di liquidità e di solvibilità dell ente. Si possono seguire due approcci alternativi per classificare un attività o una passività tra i valori correnti: Ciclo operativo. Corrispondente al tempo necessario per trasformare le risorse in prodotti (ad esempio in beni e servizi destinati a soddisfare esigenze sociali, politiche ed economiche). Consente di identificare le risorse e gli impegni dell entità ecomica impiegati continuamente. Sono correnti le attività realizzabili o cedibili o utilizzabili entro il ciclo operativo (ad esempio crediti d imposta, crediti originati da indennità e prestazioni previste dalla normativa, rimanenze, proventi derivanti da investimenti realizzati), indipendentemente dall effettivo realizzo entro i 12 mesi dalla data di bilancio. Sono correnti le passività che si presume siano adempiute entro il ciclo operativo indipendentemente dall effettivo pagamento, come ad esempio i debiti da trasferimenti pubblici e i fondi di accantonamento relativi al personale e altri costi operativi che appartengono al c.d. capitale di funzionamento. Liquidità. Consente di misurare in maniera approssimata la liquidità dell entità economica Sono correnti le attività possedute per essere vendute o per breve termine e il cui realizzo è atteso entro i 12 mesi dalla data del bilancio, e le attività liquide, come il denaro, utilizzabili liberamente. Sono correnti le passività che devono essere estinte nei 12 mesi successivi alla data di bilancio, ad esempio gli scoperti bancari, i dividendi da pagare, le imposte sul reddito, i debiti commerciali, gli interessi sulle passività fruttifere. 4 Le attività si classificano in base alla natura finanziaria, distinguendo tra impieghi finanziari (disponibilità liquide e crediti) ed impieghi economici (fattori produttivi utilizzati per la produzione). Le passività classificate per natura si distinguono in base alla natura della provenienza dei mezzi finanziari (fonti finanziarie esterne, fonti interne). 42

14 1. ANALISI DEGLI IPSAS RELATIVI ALL INFORMATIVA DI BILANCIO Le attività e le passività che non sono classificabili tra i valori correnti in base ad uno di questi criteri devono essere inserite rispettivamente tra le attività e le passività non correnti. Nel caso in cui queste disposizioni non siano rispettate, se ne deve dare evidenza nelle note al bilancio. In merito alle passività non correnti occorre evidenziare che una passività fruttifera di interessi estinguibile entro i 12 mesi successivi alla data del bilancio non perde la sua natura di debito a lungo termine se originariamente la scadenza era superiore all anno e se esiste un accordo di rinnovo del finanziamento a scadenza, in quanto si applica il principio della prevalenza della sostanza sulla forma Contenuto minimo dello stato patrimoniale L IPSAS 1 non prescrive uno schema rigido, né prevede un ordine tassativo di esposizione delle voci da includere nello stato patrimoniale, ma si limita a fissarne il contenuto minimo obbligatorio individuando quegli elementi del patrimonio che, per la diversità della loro natura o funzione, richiedono una separata esposizione nel prospetto di stato patrimoniale. Inoltre, riconosce ai redattori la possibilità di aggiungere voci, intestazioni e risultati parziali quando un altro principio contabile internazionale lo richieda o quando sia necessario per la rappresentazione fedele della situazione patrimoniale e finanziaria dell entità economica. Le voci esposte nello stato patrimoniale devono evidenziare ulteriori sottoclassificazioni, direttamente nel prospetto o nelle note esplicative, secondo modalità adeguate all attività dell entità economica. Il dettaglio delle sottoclassificazioni dipende dalle disposizioni di altri IPSAS oltre che dalla dimensione, natura e funzione degli importi relativi. 43

15 IPSAS a) immobili, impianti e macchinari b) attività immateriali 5 c) attività finanziarie (con esclusione dei valori esposti in d), f) e g)) d) partecipazioni contabilizzate secondo il metodo del patrimonio netto Contenuto minimo obbligatorio e) rimanenze previsto dall IPSAS 1 per lo f) crediti derivanti da operazioni non commerciali, incluse le schema di Stato Patrimoniale imposte e i trasferimenti g) crediti derivanti da operazioni commerciali h) disponibilità liquide e mezzi equivalenti i) imposte e trasferimenti j) somme disponibili in seguito a operazioni commerciali k) fondi l) passività non correnti m) quote di pertinenza di terzi 6 n) attivo netto/patrimonio netto La sottoclassificazione delle voci deve avvenire per natura, distinguendo gli importi riferibili alle entità economiche controllanti da quelli imputabili alle controllate e alle altre parti correlate. Un esempio di sottoclassificazione delle voci di stato patrimoniale per natura è il seguente: Classe Sottoclasse Immobilizzazioni materiali (IPSAS 17) Crediti immobili; impianti; macchinari. crediti provenienti dall erogazione di servizi individuali; crediti derivanti dalle imposte e altri proventi privi di controprestazione; crediti da altre parti dell entità economica; crediti da parti correlate; crediti derivanti da pagamenti anticipati; altri crediti. 5 La voce include l avviamento e le attività originate da costi di sviluppo. 6 L IPSAS 1 al par. 6 definisce la quota di pertinenza dei terzi come quella parte del risultato economico positivo (negativo) netto d esercizio e del patrimonio netto di un entità economica controllata attribuibile a quote di partecipazione non possedute, direttamente o indirettamente attraverso entità economiche controllate, dall entità economica controllante. 44

16 1. ANALISI DEGLI IPSAS RELATIVI ALL INFORMATIVA DI BILANCIO Rimanenze Rimanenze di: IPSAS 12 merci; materiali di consumo; materie prime; semilavorati; prodotti finiti. Debiti per imposte e trasferimenti esigibili rimborsi di imposta pagabili; trasferimenti pagabili; importi da pagare ad altri membri dell entità economica. Fondi del passivo fondi di accantonamento per costi di lavoro dipendente; altri fondi adeguati all attività dell entità economica. Attivo netto/patrimonio netto capitale conferito; risultato economico positivo accumulato; risultato economico negativo; riserve. In merito all ultimo punto della tabella precedente, sembra opportuno evidenziare che nel settore pubblico molto spesso le entità economiche non sono dotate di capitale azionario, ma risultano controllate in via esclusiva da altra entità di natura pubblica, pertanto l attivo netto/patrimonio netto è dato da un mix di capitale conferito, corrispondente agli apporti dei proprietari, risultati economici positivi o negativi accumulati e riserve (di cui il Principio richiede una specifica per natura e finalità). In alcuni casi l attivo netto/patrimonio netto può includere una quota di pertinenza di terzi, ossia quella parte del risultato economico positivo (negativo) netto d esercizio e del patrimonio netto di un entità economica controllata attribuibile a quote di partecipazione non possedute (direttamente o indirettamente mediante controllate) dall entità economica controllante. Ad esempio, a livello governativo, il complesso economico potrebbe includere una ICP (Impresa a Controllo Pubblico) che, in quanto azionista privato, risulterebbe portatore di un interesse finanziario nell attivo netto/patrimonio netto dell entità. Il Principio prevede, inoltre, che lo stato patrimoniale, o la nota integrativa, debba evidenziare la quantità da ripartire, eccedente la remunerazione del capitale, proposta o deliberata nel periodo compreso tra la data di riferimento e quella di autorizzazione del bilancio. 45

17 INDICE GENERALE Introduzione 1. Il sistema di contabilità pubblica in Italia: quadro normativo di riferimento... Pag La riforma della contabilità di Stato...» 7 3. Enti pubblici istituzionali...» Enti locali...» Problemi connessi all applicazione degli IPSAS In Italia...» Analisi dei Principi contabili internazionali per il settore pubblico relativi all informativa di bilancio 1.1 IPSAS 1 Presentazione del bilancio...» Finalità e ambito di applicazione...» Finalità e responsabilità di bilancio...» Considerazioni generali...» Presentazione attendibile...» Principi contabili...» Continuità aziendale...» Coerenza di presentazione...» Rilevanza e aggregazione...» Compensazione...» Informazioni comparative...» Struttura e contenuto...» Stato patrimoniale...» Contenuto minimo dello stato patrimoniale...» Conto economico...» Prospetto delle variazioni delle poste di patrimonio netto...» Rendiconto finanziario (rinvio)...» Note al bilancio...» IPSAS 2 Rendiconto finanziario...» Finalità e ambito di applicazione...» Importanza delle informazioni sui movimenti finanziari...» Concetto di flusso finanziario, disponibilità liquide e disponibilità liquide equivalenti...» Presentazione del rendiconto finanziario...» Attività operativa (contenuto e presentazione)...» Attività di investimento (contenuto e presentazione)...» Attività di finanziamento (contenuto e presentazione)...» Presentazione dei flussi finanziari...» Presentazione di specifiche categorie di flussi finanziari...» 66

18 INDICE GENERALE Altre informazioni integrative... Pag IPSAS 14 - Fatti intervenuti dopo la data di riferimento del bilancio...» Definizione e ambito di applicazione...» Fatti successivi che comportano una modifica...» Fatti successivi che non comportano una rettifica...» Altri casi particolari...» Informazioni integrative...» IPSAS 10 Informazioni contabili in Economie iperinflazionate...» Finalità e ambito di applicazione...» Rideterminazione dei valori del bilancio...» Stato patrimoniale...» Conto economico...» Rendiconto finanziario...» Bilancio consolidato...» Informazioni integrative...» IPSAS 6 Bilancio consolidato e contabilizzazione delle partecipazioni in controllate...» Introduzione...» Concetto di controllo...» Presentazione del bilancio consolidato...» Ambito di applicazione del bilancio consolidato...» Procedure di consolidamento...» Criteri di valutazione omogenei...» Data di chiusura del bilancio consolidato...» Moneta di conto...» Metodo di consolidamento integrale...» Risultato economico e patrimonio netto di pertinenza di terzi...» Eliminazione delle operazioni infragruppo...» Contabilizzazione delle partecipazioni in controllate nel bilancio proprio della capogruppo...» Informazioni integrative...» IPSAS 7 Contabilizzazione delle partecipazioni in collegate...» Definizione e ambito di applicazione...» Metodi di valutazione delle partecipazioni in collegate...» Il Criterio del costo...» Il Metodo del patrimonio netto (equity method)...» Svalutazione delle partecipazioni in collegate - Perdite durevoli di valore...» Contabilizzazione delle partecipazioni in collegate nel bilancio consolidato...» Contabilizzazione delle partecipazioni in collegate nel bilancio proprio della partecipante...» Informazioni integrative...» IPSAS 8 - Informazioni contabili relative alle partecipazioni in joint venture...» Definizione e ambito di applicazione...» Tipologie di Joint venture e relativi metodi di contabilizzazione...»

19 INDICE GENERALE Bilancio consolidato di un partecipante al controllo... Pag Operazioni tra partecipante al controllo e joint venture...» Iscrizione delle partecipazioni in joint venture nel bilancio individuale di un investitore...» Informazioni integrative...» Analisi dei Principi contabili internazionali per il settore pubblico relativi a specifiche componenti dello Stato patrimoniale 2.1 IPSAS 17 - Immobili, impianti e macchinari...» Finalità e ambito di applicazione...» Definizione e rilevazione di immobili, impianti e macchinari...» Determinazione dei valori contabili da iscrivere in bilancio...» Valutazione iniziale...» Valutazione successiva a quella iniziale...» Costi successivi a quelli iniziali...» Dismissioni e cessioni...» Informazioni aggiuntive...» IPSAS 13 - Leasing...» Finalità e ambito di applicazione...» Tipologie di leasing...» Le operazioni di leasing operativo...» La contabilizzazione nel bilancio dei locatari...» Informazioni integrative...» La contabilizzazione nel bilancio dei locatori...» Informazioni integrative...» Le operazioni di leasing finanziario...» La contabilizzazione nel bilancio dei locatari...» La contabilizzazione nel bilancio dei locatori...» Informazioni integrative...» Operazioni di vendita e retrolocazione (Sale and lease back)...» Leasing finanziario...» Leasing operativo...» IPSAS 12 Rimanenze...» Finalità e ambito di applicazione...» La valutazione delle rimanenze...» Definizione e determinazione del costo delle rimanenze...» Costi di acquisto...» Costi di conversione...» Altri costi...» Metodi di determinazione del costo...» Altri metodi di determinazione del costo...» Definizione e determinazione del valore netto di realizzo e del costo di sostituzione...» Imputazione del costo al Conto economico...» Informazioni integrative obbligatorie...» IPSAS 16 Investimenti immobiliari...»

20 INDICE GENERALE Finalità e ambito di applicazione... Pag Rilevazione...» Valutazione iniziale...» Spese successive...» Valutazione successiva alla rilevazione iniziale...» Contabilizzazione al fair value (valore equo)...» Difficoltà di stima del fair value...» Cambiamenti di destinazione e dismissioni...» Informazioni integrative...» IPSAS 15 Strumenti finanziari: presentazione in bilancio e informazioni integrative...» Finalità e ambito di applicazione...» Esposizione nel bilancio...» Passività e attivo netto/patrimonio netto...» Classificazione degli strumenti composti da parte dell emittente...» Interessi, dividendi, oneri e proventi...» Compensazioni di attività e passività finanziarie...» Informazioni integrative...» Clausole contrattuali, condizioni generali e criteri contabili...» Rischio sui tassi di interesse...» Rischio di credito...» Fair value...» Attività finanziarie iscritte ad un valore superiore al valore corrente...» Altre informazioni...» Analisi dei Principi contabili internazionali per il settore pubblico relativi a specifiche componenti del Conto economico 3.1 IPSAS 3 Risultato economico positivo/negativo d esercizio, errori determinanti e cambiamento di principi contabili...» Componenti straordinarie...» Cambiamenti nelle stime contabili...» Trattamento contabile...» Errori determinanti...» Trattamento contabile di riferimento e alternativo...» Cambiamenti di principi contabili...» IPSAS 11 - Commesse a lungo termine...» Finalità e ambito di applicazione...» Tipi di commesse...» Proventi e costi di una commessa...» Proventi di commessa...» Costi di commessa...» Rilevazione di proventi e costi di commessa...» Rilevazione di perdite attese...» Informazioni integrative...» Esempio di applicazione dell IPSAS 11...» Determinazione dei proventi e dei costi di commessa...»

21 INDICE GENERALE Informazioni integrative relative alla commessa: esempio... Pag IPSAS 9 - Proventi derivanti da operazioni commerciali...» Definizioni e ambito di applicazione...» Valutazione dei proventi...» Rilevazione...» Prestazione di servizi...» Vendita di merci...» Interessi, royalties e dividendi...» Informazioni integrative...» IPSAS 4 Effetti delle variazioni dei cambi delle valute estere...» Finalità e ambito di applicazione...» Operazioni in valuta estera...» Traduzione del bilancio delle gestioni estere...» Informazioni integrative...» IPSAS 5 - Oneri finanziari...» Finalità e ambito di applicazione...» Trattamento contabile di riferimento e alternativo...» Tipologie di oneri finanziari capitalizzabili...» Finanziamenti specifici...» Finanziamenti generici...» Complessi economici...» Svalutazione del bene capitalizzabile...» Momenti della capitalizzazione...» Inizio della capitalizzazione...» Sospensione e interruzione della capitalizzazione...» Informazioni integrative...» 193 Appendice Altri principi: IPSAS 18 IPSAS 19 IPSAS 20...» 195 IPSAS 18 - Presentazione di informazioni contabili per settori...»