C I R C O L A R E D I S T U D I O N. 0 6 / V E Z Z A N I & A S S O C I A T I

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1 C I R C O L A R E D I S T U D I O N. 0 6 / A: Da: V E Z Z A N I & A S S O C I A T I C/a: Pagine: 7 Fax: Data: 15 gennaio 2010 Egregi Signori, UN O V I T À I V A I N M A T E R I A D I T E R R I T O R I A L I T À E D E L E N C H I I N T RA S T A T A L L A L U C E D E L L A C. M I N I S T E R I A L E N. 5 8/E D E L 31 / 12 / 2009 in merito alle novità in materia Iva oggetto di precedenti Circolari di Studio e disamine, procediamo a fornirvi i seguenti chiarimenti che potremo poi valutare nello specifico durante i prossimi incontri, restando ancora in attesa di un definitivo recepimento legislativo delle seguenti Direttive UE che incidono in modo importante sulla normativa in vigore in materia Iva: Direttiva 2008/8/CE del 12 febbraio 2008, relativa all individuazione territoriale del luogo di prestazione dei servizi; Direttiva 2008/9/CE del 12 febbraio 2008, relativa ai nuovi criteri per il rimborso dell Iva pagata da parte dei soggetti non residenti; Direttiva 2008/117/CE del 16 Dicembre 2008, che contiene le norme finalizzate al contrasto delle frodi fiscali correlate alle operazioni intracomunitarie, Reverse Charge, Modelli Intrastat anche per i servizi. Ora, nonostante il Governo italiano come del resto tutti gli altri Stati membri della Ue avesse l obbligo di recepire nell nostro ordinamento tali nuove discipline con effetto dal 1 gennaio 2010, di fatto, manca ancora un provvedimento definitivo di recepimento essendo ancora in discussione il progetto di D.Lgs approvato dal Governo lo scorso 12 novembre Ciò posto, e nelle more di un definitivo intervento da parte del nostro Governo e di un ulteriore e conseguente chiarimento esplicativo da parte dell A.Finanziaria, l Agenzia delle Entrate ha provveduto a predisporre una apposita Circolare Ministeriale (n. 58/E del 31/12/2009 u.s.) al fine di iniziare a meglio chiarire e rappresentare i termini della nuova normativa facendo una serie di primi approfondimenti sulle novità in campo Iva. Pertanto Useppure consapevoli che per avere un definitivo quadro normativo esaustivo e completo del nuovo futuro scenario in materia Iva si dovrà attendere (i) il predetto recepimento legislativo delle novità in seno al D.p.r. 633/1972 e (ii) una correlata ed ulteriore Circolare esplicativa da parte dell A.FinanziariaU - con la presente Circolare di Studio procediamo, ad una prima schematica rappresentazione di quello che dovrebbe essere il nuovo quadro normativo di riferimento ai fini Iva in materia di prestazione di servizi. 1) UN U O V O P R I N C I P I O D I T E R R I T O R I A L I T À I V A N E L L E P R E S T A Z I O N E D I S E R V I Z I La Direttiva del Consiglio dell UE 2008/8/CE, del 12 febbraio 2008, apporta rilevanti modifiche alle disposizioni della Direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006, Uprincipalmente in materia di individuazione del luogo delle prestazioni di servizi genericiu, intendendo - come tali - qualsiasi tipologia di prestazione di servizi non altrimenti disciplinata ad hoc.

2 C i r c o l a r e d i S t u d i o n. 0 6 / Tali modifiche sono state recepite da parte della citata CM n. 58/E dello scorso 31/12/2009 e mirano a ridisegnare ampiamente il quadro dell art. 7 del Dpr andando a suddividere in ben 7 nuovi futuri articoli (dal 7 al 7-septies) la nuova disciplina di riferimento Iva in materia di territorialità delle prestazioni di servizi. --> UIL NUOVO CRITERIO DI BASE AI FINI DELL APPLICAZIONE O MENO DELL IVA PER LE PRESTAZIONI DI SERVIZI GENERICHE (CIOÈ NON ALTRIMENTI DISCIPLINATE) RISULTA ESSERE: a) Uil luogo in cui è stabilito il destinatario (Cliente/Committente) soggetto passivoutpf1fptu (cd. rapporto Business to Business o B2BU), ovvero, b) Use questi è un privatou, Uil luogo in cui è stabilito il prestatore (cd. rapporto Business to Consumer o B2CU). Nel primo caso (a) si assisterà, pertanto, al capovolgimento della regola che abbiamo sempre adottato in virtù del (vecchio) art. 7, comma 3 Dpr. UIn sintesi la regola generale della rilevanza IVA che viene ora trasfusa nelu Unuovo art. 7-ter del Dpr U si basa sulla sede del UCLIENTE/COMMITTENTEU. La prestazione ricevuta da un soggetto Iva italiano (committente) da parte di un soggetto passivo d imposta UnonU Italiano (prestatore Ue od ExtraUe) sarà rilevante in Italia (e quindi soggetta ad Iva) mediante il cd. meccanismo del reverse charge, vale a dire mediante Uautofatturazione da parte del committente italiano, ai sensi del novellato art. 17, comma 2 (e non più comma 3U). Al fine di dare una rappresentazione schematica di tali casistiche, procediamo al seguente raggruppamento sezionale: UR E G O L A G E N E R A L E D I C U I A L F U T U R O A R T. 7 T E R DPR, UCOME DELINEATO DALLA CM 31/12/2009, N. 58/E P R E S T A Z I O N I D I S E R V I Z I S O G G E T T E A D I V A I N I T A L I A S E R E S E A S O G G E T T I C A T E G O R I E S E R V I Z I 1) Servizi generici (non rientranti in altre categorie) 2) Trasporti di beni (nazionali, intracomunitari e internazionali) UN UOVA NORMA ART. 7-TER DPR P A S S I V I S T A B I L I T I I N I T A L I A UNUOVO CRITERIO Tax in Italia SE si i servizi sono resi A soggetti passivi Iva stabiliti in Italia 2 VECCHIA NORMA Art. 7, c. 3 Dpr Art. 40, c. 5 DL 331/93 F2F VECCHIO CRITERIO UTax in Italia seu i servizi erano resi DA soggetti passivi Iva residenti o domiciliati in Italia UTax in Italia seu il trasporto aveva INIZIO in Italia, a meno che il committente fosse soggetto passivo nel proprio Stato UE; in ogni caso per committenti soggetti passivi in Italia. 1 In ordine alla nozione di Usoggetto passivo IvaU, il nuovo art. 7 ter, comma 2 precisa che vi rientrano: - le persone giuridiche titolari di P.Iva; - le persone fisiche titolari di P.Iva, limitatamente ai servizi correlati e destinati all attività d impresa o arte e/o professione svolta; - enti, associazioni od altre organizzazioni ex art. 4, c. 4 Dpr anche se non agiscono nell esercizio di una attività commerciale od agricola; - enti, associazioni od altre organizzazioni che pur non essendo soggetti passivi dell imposta sono comunque titolari di P.Iva.

3 3) Attività accessorie al trasporto di beni (carico, scarico, trasbordo merci) Lavorazioni su beni mobili materiali (F4F) Intermediazioni Locazioni a lungo termine di mezzi di trasporto Locazioni di beni mobili diversi dai mezzi di trasporto Royalties, diritti d autore, ecc. Pubblicità Consulenza ed assistenza tecnica e legale, formazione ed addestramento del personale Elaboraz. e fornitura di dati Interpreti e traduttori Telecomunicazione, radiodiffusione e televisione E-Commerce Operazioni bancarie, finanziarie ed assicurative Prestiti di personale Prestazioni relative al gas naturale ed all energia elettrica Cessione contratti sportivi professionisti ART. 7-TER DPR ART. 7-TER DPR C i r c o l a r e d i S t u d i o n. 0 6 / Tax in Italia SE si i servizi sono resi A soggetti passivi Iva stabiliti in Italia Tax in Italia SE si i servizi sono resi A soggetti passivi Iva stabiliti in Italia 3 Art. 40, c. 6 DL 331/93 F3F Art. 40, c. 4-bis DL 331/93 Art. 7, c. 4 lett. f)-quinques Dpr Art. 7, c. 3 Dpr Art. 7, c. 4, lett. d) Dpr UTax in Italia seu il committente era soggetto passivi in Italia UTax in Italia se - le prestazioni erano rese A soggetti resid. o domiciliati in Italia E - i beni erano trasportati fisicamente al di fuori dello stato UE della lavorazione UTax in Italia se le prestazioni oggetto dell intermediazioni si dovevano considerare fatte in Italia (a meno che il committente fosse soggetto passivo in altro Stato Ue) in ogni caso per committenti soggetti passivi Iva in Italia. UTax in Italia seu i servizi erano resi DA soggetti passivi Iva residenti o domiciliati in Italia - UTax in Italia seu i servizi erano resi A soggetti passivi Iva residenti o domiciliati in Italia, a meno che utilizzati al di fuori dell Ue - UTax in Italia seu le prestazioni erano rese A soggetti privati Ue 2) UD E R O G H E A L N U O V O P R I N C I P I O D I T E R R I T O R I A L I T À N E L L E P R E S T A Z I O N I D I S E R V I Z I Come nel sistema previgente, anche nel nuovo assetto normativo Iva sono stabilite una serie di deroghe che come anticipato dalla già più volte citata CM n. 58/E andranno a confluire in seno ai NUOVI artt. 7-quater, 7-quinques, 7-sexies e 7-septies del Dpr. 2 A riguardo in questa sede si fa riferimento ai soli trasporti intracomunitari. 3 A riguardo in questa sede si fa riferimento alle sole operazioni accessorie ai trasporti intracomunitari. 4 La CM 58/E precisa come il nuovo regime applicabile alle lavorazioni NON prescinda a differenza della previgente normativa dall uscita fisica dei beni al termine della lavorazione dallo Stato in cui la stessa è stata eseguita.

4 - C i r c o l a r e d i S t u d i o n. 0 6 / Al fine di rendere una orima rappresentazione schematica di tali deroghe, procediamo al seguente raggruppamento sezionale: C A T E G O R I E S E R V I Z I Servizi relativi a beni immobili, comprese le perizie, prestazioni di agenzia, fornitura di alloggi e la concessione di diritti di utilizzazione di beni immobili Servizi di trasporto di passeggeri Servizi di ristorazione e catering generici Servizi di ristorazione e catering a bordo di navi, aerei o treni Locazione, leasing, noleggio a breve termine di mezzi di trasporto Servizi culturali, artistici, sportivi, scientifici, educativi, ricreativi, comprese le fiere ed esposizioni, e relative prestazioni accessorie, nonchè i corrispettivi per l accesso a tali manifestazioni A ) D E R O G H E UP R E V I S T E I N D I P E N D E N T E M E N T E D A L L A N A T U R A UN UOVA NORMA comma 1, lett. a) Dpr comma 1, lett. b) Dpr comma 1, lett. c) Dpr comma 1, lett. d) Dpr comma 1, lett. e) Dpr Art. 7-quinques Dpr UD E L C O M M I T T E N T E U UNUOVO CRITERIO 4 - > B 2 B Tax in Italia se l immobile è ivi ubicato Tax in Italia per la distanza ivi percorsa Tax in Italia se la prestazione è ivi eseguita Tax in Italia se il luogo di partenza è l Italia Tax in Italia: - se il mezzo è messo a disposizione in Italia e utilizzato nella Ue - se il mezzo è messo a disposizione extraue ed utilizzato in Italia Tax in Italia se la prestazione è ivi eseguita VECCHIA NORMA Art. 7, comma 4, lett. a) Dpr Art. 7, comma 4, lett. c) Dpr Art. 7, comma 3 Dpr Art. 7, comma 3 Dpr Art. 7, comma 3 Dpr Art. 7, comma 4, lett. b) Dpr VECCHIO CRITERIO Tax in Italia se l immobile era ivi ubicato Tax in Italia per la distanza ivi percorsa Tax in Italia se le prestazioni erano rese da soggetti passivi Iva residenti o domiciliati in Italia Tax in Italia se le prestazioni erano rese da soggetti passivi Iva residenti o domiciliati in Italia Tax in Italia se le prestazioni erano rese da soggetti passivi Iva residenti o domiciliati in Italia Tax in Italia se la prestazione era ivi eseguita

5 U D - C i r c o l a r e d i S t u d i o n. 0 6 / B ) D E R O G H E P E R P R E S T A Z I O N I D I S E R V I Z I P R E V I S T E N E L US O L O C A S O C A T E G O R I E S E R V I Z I Intermediazioni in nome e per conto del cliente/committente Servizi di trasporto NON intracomunitari di beni Servizi di trasporto intracomunitario di beni Lavorazioni e perizie relative a beni mobili materiali, prestaz. accessorie ai trasporti (carico, scarico, ecc) Locazione, leasing, noleggio a lungo termine di mezzi di trasporto E-Commerce diretto Tele radiodiffusione e telecomunicazioni Cessioni, concessioni e licenze relative a diritti d autore, invenzioni, modelli, formule, ecc. Prestazioni pubblicitarie Consulenza ed assistenza tecnica e legale ed elaborazione e fornitura di dati Operaz. bancarie, finanz. ed assicurative, comprese le riassicurazioni (escluse le locazioni di cassaforti) Messa a disposizione di personale Locazione anche finanziaria e noleggio di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto Accesso ai sistemi di gas naturale od energia elettrica, loro trasmissione e servizi collegati E-Commerce diretto Tele radiodiffusione e telecomunicazioni Obbligo di non esercitare in tutto o in parte un attività o un diritto relative alle precedenti prestazioni I C O M M I T T E N T E P R I V A T O U N U O V A N O R M A 1 gennaio 2010 Art. 7-sexies c. 1, lett. a) Dpr Art. 7- sexies, c. 1, lett. b) Dpr Art. 7- sexies, c. 1, lett. c) Dpr Art. 7- sexies, c. 1, lett. d) Dpr Art. 7- sexies, c. 1, lett. e) Dpr Art. 7- sexies, c. 1, lett. f) Dpr Art. 7- sexies, c. 1, lett. g) Dpr Art. 7- septies, c. 1, lett. a) Dpr Art. 7- septies, c. 1, lett. b) Dpr Art. 7- septies, c. 1, lett. c) Dpr Art. 7- septies, c. 1, lett. d) Dpr Art. 7- septies, c. 1, lett. e) Dpr Art. 7- septies, c. 1, lett. f) Dpr Art. 7- septies, c. 1, lett. g) Dpr Art. 7- septies, c. 1, lett. h) Dpr Art. 7- septies, c. 1, lett. i) Dpr Art. 7- septies, c. 1, lett. l) Dpr 5 - > B 2 C N U O V O C R I T E R I O 1 gennaio 2010 UTax in Italia seu le prestazioni oggetto di intermediazione si considerano fatte in Italia UTax in ItaliaU per la distanza ivi percorsa UTax in Italia seu il luogo di partenza è l Italia UTax in Italia seu la prestazione è ivi eseguita UTax in Italia: - UseU la prestazione è resa DA soggetti stabiliti in Italia A committenti Ue, con utilizzo in Ue; - UseU la prestazione è resa DA soggetti extraue ed è utilizzata in Italia UTax in Italia seu la prestazione resa DA soggetti stabiliti ExtraUe ed il committente è domiciliato in Italia ed ivi residente senza domicilio all estero UTax in ItaliaU: - UseU la prestazione è resa DA soggetti stabiliti in Italia A committenti Ue, con utilizzo in Ue; - UseU la prestazione è resa DA soggetti extraue ed è utilizzata in Italia UNO TAX in Italia seu le prestazioni sono rese A committenti non soggetti passivi domiciliati e residenti ExtraUe * Per le solo prestazioni di telecomunicazione e radiodiffusione tale principio NON si applica laddove i servizi siano utilizzati in Italia, ancorchè resi DA soggetti che non siano ivi stabiliti

6 C i r c o l a r e d i S t u d i o n. 0 6 / ) UO B B L I G H I D E I C O N T R I B U E N T I D E R I V A N T I D A L L A P R E D E T T E N O V I T A I V A Come sottolineato nel paragrafo n. 3 della CM 58/E del 31 dicembre 2009, le nuove disposizioni in materia Iva determinano i nuovi conseguenti obblighi in capo ai soggetti passivi d imposta: Uin relazione alle operazione ATTIVE Urilevanti in Italia ( pertanto in linea generale le prestazioni di servizi RESE DA un soggetto passivi Iva italiano AD committente Ue soggetto passivo d imposta), dovrà essere emessa fattura senza applicazione dell imposta. A riguardo, tuttavia, Usi precisa comeu in base alle modifiche che interesseranno anche l art. 21, c. 6 Dpr anche per tali operazioni NON soggette ad Iva ex art. 7-ter Dpr DOVRA OBBLIGATORIAMENTE essere riportata in calce alla fattura l indicazione della norma che sancisce l esclusione, quale a titolo esemplificativo : UOperazione non soggetta ad Iva ex art. 7-ter Dpr U. Non essendo, tuttavia, al momento ufficiale l introduzione di tale nuovo articolo 7-Ter, si ritiene che la dicitura da utilizzare in calce alle fatture per questo periodo ponte possa essere la seguente: UOperazione non soggetta ad Iva in ossequio ai dettami della C.M. n. 58/E del 31/12/2010U. in relazione, invece, alle operazione PASSIVE rilevanti in Italia ( pertanto in linea generale le prestazioni di servizi RESE DA un soggetto passivo Ue AD un soggetto passivo Iva italiano), il committente italiano dovrà emettere autofattura ai sensi dell art. 17, comma 2 Dpr (e NON più il comma 3). 4) O P E R A Z I O N I C O M U N I T A R I E E D E L E N C H I I N T R A S T A T Ai fini di contrastare operazioni di frodi in materia di Iva comunitaria, la Direttiva 2008/117 ha previsto nuovi obblighi tra cui: Obbligo di presentazione dei modelli Intrastat anche per le prestazioni di servizi intracomunitarie Con il recepimento della Direttiva europea, si DOVREBBE estendere l obbligo di presentazione dei modelli Intrastat, anche per le prestazioni di servizi svolte in ambito intracomunitario, sia RESE, che RICEVUTE da operatori nazionali italiana. L utilizzo in questa sede del condizionale è dovuto al solo fatto che la CM n. 58/E si limita a richiamare l obbligo di presentare gli elenchi riepilogativi per le prestazioni RESE, non facendo alcuna menzione, invece, in ordine a quelle ricevute. A riguardo non appare, pertanto, chiaro se tale indirizzo possa rappresentare o meno una anticipazione della volonta del Legislatore italiano di limitare la novità imposta dalla Direttiva Ue., fermo restando che la questione dovrà necessariamente essere chiarita entro e non oltre la data di scadenza (19/02/2010) dei Modelli Intrastat relativi al mese di gennaio La comunicazione delle operazioni effettuate dal 2010, potrà avvenire esclusivamente per via TELEMATICA, registrandosi presso l AGENZIA DELLE DOGANE. Con nota del 5 novembre u.s., l Agenzia delle Dogane ha precisato che le modifiche introdotte dalla Direttiva riguardano solo le operazioni con periodo di riferimento 2010 e non gli elenchi con periodo di riferimento Secondo le nuove regole, gli elenchi riepilogativi delle prestazioni di servizio NON COMPRENDENO le operazioni per le quali non è dovuta l imposta nello Stato membro in cui è stabilito il destinatario. --> Da ciò ne deriva che il prestatore Italiano dovrà preventivamente conoscere se in relazione ai servizi da esso forniti al cliente comunitario siano ovvero non siano soggetti ad iva nello Stato del cliente comunitario. Bisognerà essere a conoscenza delle esenzioni iva previste nel paese del cliente. 6

7 C i r c o l a r e d i S t u d i o n. 0 6 / * * * Restando a disposizione per ulteriori chiarimenti procederemo ad aggiornarvi tempestivamente in ordine ad eventuali prossime novità relative all oggetto della presente. Cordiali saluti. 7