La nuova disciplina IVA delle prestazioni di servizi in vigore dal 1 gennaio 2010

Transcript

1 n 10 del 12 marzo 2010 circolare n 205 dell 11 marzo 2010 referente BRUGNOLI - BERENZI/mr La nuova disciplina IVA delle prestazioni di servizi in vigore dal 1 gennaio 2010 È stato pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 41 del 19 febbraio 2010 il decreto legislativo 11 febbraio 2010 n. 18 che ha formalmente recepito nella legislazione interna in materia di Imposta sul Valore Aggiunto le novità introdotte con effetto 1 gennaio 2010 dalle seguenti Direttive comunitarie: Direttiva sui servizi concernente i nuovi criteri di tassazione per individuare la territorialità delle prestazioni di servizi e l estensione dell obbligo di presentazione dei modelli INTRASTAT anche ai servizi resi in ambito comunitario (Direttiva 2008/8/CE); Direttiva sui rimborsi concernente i rimborsi dell IVA assolta in altri Stati UE da parte di soggetti passivi italiani e di quella assolta in Italia da parte di soggetti passivi non residenti (Direttiva 2008/9/CE); Direttiva contro le frodi fiscali connesse alle operazioni intracomunitarie mediante l introduzione di nuovi termini e modalità di presentazione dei modelli INTRASTAT, nonché di alcune significative modifiche concernenti l esigibilità dell imposta (Direttiva 2008/117/CE); In sintesi il D.Lgs. 18/2010 introduce: 1. nuovi criteri per individuare la territorialità delle prestazioni di servizi; 2. l ampliamento della soggettività passiva d imposta; 3. l estensione dell applicazione del meccanismo dell inversione contabile (c.d. reverse charge ) alle cessioni di beni e ai servizi forniti da soggetti passivi esteri non stabiliti nei confronti di soggetti passivi stabiliti nello Stato italiano; 4. l obbligo di presentazione degli elenchi INTRASTAT anche per le prestazioni di servizi comunitarie rese e ricevute; 5. nuove modalità di rimborso dell IVA per i soggetti non residenti. Il testo di tale provvedimento, così come pubblicato in Gazzetta Ufficiale, non presenta modifiche rispetto al primo schema di decreto approvato dal Consiglio dei Ministri il 12 novembre Pertanto le modifiche proposte dalle Commissioni parlamentari e le richieste degli operatori economici non sono state recepite nella stesura finale del provvedimento. Pertanto, allo stato attuale: non sono state modificate le disposizioni concernenti il momento impositivo di fatturazione delle prestazioni di servizi; non è stata introdotta la possibilità di sostituire, per i servizi resi da prestatori comunitari, l autofatturazione con l integrazione della fattura; non è stata estesa la possibilità di presentare l istanza di rimborso trimestrale ai soggetti IVA che, in base alle previgenti disposizioni potevano beneficiare del plafond per alcuni servizi intracomunitari (lavorazioni su beni mobili, trasporti intracomunitari e relative intermediazione) resi nei confronti di committenti soggetti passivi comunitari. E possibile che le modifiche sopra indicate siano introdotte a breve mediante un apposito provvedimento legislativo. pagina 201

2 La presente circolare illustra le modifiche relative ai nuovi criteri di tassazione territoriale delle prestazioni di servizi. Tali criteri, nonostante a tale data non fosse stato ancora approvato e pubblicato in Gazzetta Ufficiale il Decreto legislativo di recepimento, sono in vigore dal 1 gennaio Infatti, come chiarito dalla stessa Agenzia delle Entrate con la Circolare 58/E del 31 dicembre 2009, le disposizioni contenute nella Direttiva sui servizi risultano sufficientemente dettagliate, tanto da consentirne la diretta applicazione anche nelle more di adozione del provvedimento formale di recepimento nel nostro ordinamento interno. Al riguardo, è auspicabile che l Agenzia delle Entrate, chiarisca che non saranno comunque applicate sanzioni a quei contribuenti che, nel periodo intercorrente tra il 1 gennaio 2010 e la data di pubblicazione in Gazzetta Ufficiale del nuovo Decreto legislativo, hanno continuato ad applicare le vecchie regole di tassazione contenute nella precedente disciplina che di fatto non era formalmente abrogata. Ciò anche in base all art.10 dello Statuto del contribuente che dispone espressamente che non sono sanzionabili le violazioni causate da fatti direttamente conseguenti a ritardi dell'amministrazione finanziaria, o da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull ambito di applicazione delle disposizioni tributarie. 1. I nuovi principi di territorialità IVA contenuti nella Direttiva comunitaria 2008/8/CE La Direttiva 2008/8/CE, con effetto dal 1 gennaio 2010, dispone che: le prestazioni di servizi rese a soggetti passivi di imposta IVA ( Business to Business : B2B) siano tassate nel luogo in cui è stabilito il committente della prestazione (e non in quello in cui è stabilito il prestatore) ovvero nel luogo in cui avviene il consumo effettivo; le prestazioni di servizi rese nei confronti di soggetti privati ( Business to Consumer : B2C) siano tassate nel luogo di stabilimento del prestatore del servizio. In pratica il criterio di tassazione del committente, prima previsto come eccezione, diventa nella nuova prospettiva il criterio generale di tassazione dei servizi resi nei confronti di soggetti passivi d imposta. L applicazione di tale regola generale comporta un ampliamento: dell obbligo del meccanismo dell inversione contabile ( reverse charge ) in capo al committente italiano che diventa debitore di imposta per i servizi acquisiti da soggetti non residenti; della definizione di soggetto passivo di imposta. Viene infatti stabilito che ai fini della determinazione del luogo di tassazione delle prestazioni di servizi, gli enti che svolgono anche attività non commerciale nonché quelli che non svolgono attività commerciale ma che risultano comunque identificati ai fin IVA sono considerati soggetti passivi quando acquistano prestazioni di servizi, indipendentemente dalla circostanza che tali servizi siano utilizzati per l attività commerciale oppure per l attività istituzionale. Al contrario, i committenti dei servizi non si considerano soggetti passivi se si tratta di persone fisiche che pur esercitando una attività di impresa o un arte o una professione, acquistano servizi per il proprio uso personale. Le due regole generali di tassazione (B2B e B2C) non consentono tuttavia di raggiungere sempre l obbiettivo della tassazione dei servizi nel luogo del loro consumo effettivo. La Direttiva pertanto introduce alcune deroghe che si applicano alle prestazioni di servizi rese sia nei confronti di soggetti passivi che soggetti privati ed altre che si applicano, invece, solo alle prestazioni rese nei confronti di soggetti privati. Con riferimento alle deroghe per le prestazioni rese sia nei confronti di soggetti passivi che soggetti privati vengono mantenuti i vecchi criteri vigenti nella disciplina IVA 2009 per le seguenti prestazioni: prestazioni di servizi relative a beni immobili, tassate nel Paese dove è ubicato l immobile;

3 prestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o affini, quali fiere ed esposizioni, tassate nel Paese dove si verifica la materiale esecuzione di tali servizi; prestazioni di trasporto di persone, tassate nel Paese in cui avviene la relativa percorrenza. Per altre prestazioni di servizi vengono invece introdotti nuovi criteri e precisamente: le prestazioni di servizi di ristorazione e di catering sono tassate nel Paese di esecuzione della relativa prestazione; le prestazioni di noleggio, locazione, leasing di mezzi di trasporto a breve termine sono tassate nel Paese di messa a disposizione del mezzo di trasporto. Con riferimento alle deroghe per i servizi resi nei confronti di soggetti privati viene mantenuta la vecchia regola di tassazione vigente nel 2009 per le seguenti operazioni: prestazioni relative a beni mobili, comprese le perizie e le prestazioni accessorie ai trasporti che sono ancora tassate nel Paese di esecuzione materiale della relativa prestazione; prestazioni di trasporto di beni che sono tassate nel Paese dove avviene la relativa percorrenza o nel luogo dove ha inizio il trasporto (per i trasporti intracomunitari); prestazioni di servizi di intermediazione relative a beni mobili che sono tassate nel luogo dove viene effettuata l operazione principale sottostante; prestazioni di servizi di commercio elettronico diretto, di telecomunicazione e teleradiodiffusione rese a soggetti extracomunitari che sono tassate nel Paese dove risiede o è domiciliato il committente extracomunitario. Infine, la Direttiva n. 2008/8/CE stabilisce, alcune ulteriori modifiche ai criteri di tassazione delle prestazioni di servizi con decorrenze successive: dal 1 gennaio 2011: le prestazioni di servizi per l accesso a manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o affini, quali fiere ed esposizioni, e servizi accessori connessi con l accesso saranno tassate nel luogo di svolgimento delle manifestazioni; le prestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o affini, quali fiere ed esposizioni e relativi servizi accessori saranno tassate nel luogo dove è stabilito il committente; dal 1 gennaio 2013: le prestazioni di servizi di noleggio di mezzi di trasporto a lungo termine rese a soggetti privati saranno tassate nel luogo di domicilio del cliente privato; dal 1 gennaio 2015: i servizi di telecomunicazione, radiodiffusione o fornitura di servizi elettronici (da parte di imprese comunitarie) resi a soggetti privati saranno tassati nel paese di domicilio del privato consumatore. 2. La nuova territorialità dei servizi in vigore dal 1 gennaio 2010 Il legislatore nazionale al fine di recepire i nuovi criteri territoriali di tassazione delle prestazioni di servizi introdotti dalla Direttiva comunitaria sui servizi: modifica la disciplina territoriale interna contenuta nell art. 7, del D.P.R. n. 633/72 (nella versione vigente al 31 dicembre 2009); dispone l abrogazione della disciplina territoriale relativa ai servizi intracomunitari contenuti nella legge IVA comunitaria (art. 40, comma da 4 bis a 9 del DL 331/93 convertito nella L 427/93); modifica la qualifica di debitore di imposta introducendo l obbligo di assolvimento dell imposta mediante il reverse charge per gli acquisti di beni e servizi da soggetti esteri; modifica il momento di esigibilità di imposta per le prestazioni di servizi effettuate in modo continuativo per un periodo superiore ad un anno e che non comportano il pagamento, anche parziale, nel medesimo periodo; modifica alcuni obblighi formali di fatturazione sia attiva che passiva delle prestazioni di servizi; introduce l obbligo di presentazione degli elenchi riepilogativi INTRASTAT anche per le prestazioni di servizi rese e ricevute.

4 3. Nuova struttura normativa della territorialità IVA Le disposizioni contenute nell art. 7 del D.P.R. n. 633/72 vengono suddivise in più articoli, e precisamente dall art. 7 fino all art. 7-septies, del D.P.R. n. 633/72. In particolare: Articolo Contenuto Art. 7 Art. 7-bis Art. 7-ter Artt. 7-quater e 7-quinquies Artt. 7-sexies e 7-septies contiene le definizioni di territorio dello Stato e di Comunità, di soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato e di alcune specifiche prestazioni di servizi. disciplina la territorialità delle cessioni di beni. disciplina il presupposto territoriale delle prestazioni di servizi, definendone i criteri generali di tassazione, e la qualifica di soggetto passivo per i servizi resi. stabiliscono specifici criteri di territorialità per alcune prestazioni di servizi rese sia nei confronti di soggetti passivi che soggetti privati. disciplinano specifici criceti di territorialità per alcune prestazioni di servizi rese rispettivamente nei confronti di soggetti privati di qualsiasi nazionalità e di soggetti privati domiciliati e residenti fuori dalla Comunità Le definizioni contenute nel nuovo art. 7 Il nuovo art. 7 è dedicato alle definizioni valevoli in materia di IVA. In particolare oltre alla definizione di territorio dello Stato e di territorio della Comunità (che non subiscono variazioni sostanziali rispetto al testo IVA previgente) vengono introdotte alcune nuove definizioni utili ai fini della applicazione della normativa IVA e precisamente: soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato; parte di un trasporto di passeggeri; trasporto intracomunitario di beni; locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine di mezzi di trasporto. Si riporta di seguito la definizione di Soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato rimandando le altre definizioni alla trattazione delle prestazioni di servizi alle quali si riferiscono Definizione di soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato Agli effetti di tutte le disposizioni afferenti l imposta sul valore aggiunto, per soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato si intende un soggetto passivo domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente che non abbia stabilito il domicilio all'estero, ovvero una stabile organizzazione nel territorio dello Stato di soggetto domiciliato e residente all'estero, limitatamente alle operazioni da essa rese o ricevute. Per i soggetti diversi dalle persone fisiche si considera domicilio il luogo in cui si trova la sede legale e residenza quello in cui si trova la sede effettiva. Le persone fisiche hanno invece il domicilio nel luogo dove hanno la sede principale dei propri affari e interessi e la residenza nel luogo dove hanno la dimora abituale. Ne consegue che: 1. Si considera soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato italiano: una persona giuridica IVA che, alternativamente, ha in Italia: la sede legale (anche se la residenza è all estero); la sede effettiva (in mancanza di domicilio all estero); una stabile organizzazione (il domicilio e la residenza sono all estero) ma solo per le operazioni da essa rese o ricevute. una persona fisica IVA che, alternativamente, ha in Italia: la sede principale dei propri affari e interessi; la dimora abituale (in assenza di domicilio all estero);

5 una stabile organizzazione (il domicilio e la residenza sono all estero) ma solo per le operazioni da essa rese o ricevute. 2. Non si considera soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato italiano: un soggetto passivo domiciliato e residente all estero; una società estera identificata direttamente ai fini IVA in Italia; il rappresentante fiscale in Italia di un soggetto estero; una stabile organizzazione all estero di un soggetto passivo domiciliato e/o residente in Italia. 3.2 Nuova qualifica di debitore di imposta ed estensione dell obbligo del reverse charge agli acquisti da soggetti esteri Il decreto legislativo modifica in modo molto significativo la disciplina del debitore di imposta con particolare riferimento alle operazioni effettuate da soggetti esteri nei confronti di soggetti passivi stabiliti in Italia. Come si desume chiaramente dalla lettura del nuovo comma 2 dell art. 17 del D.P.R. n. 633/72, dal 1 gennaio 2010, gli obblighi relativi a tutte le cessioni d beni e prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio stesso, (compresi gli enti e le associazioni dotate di partita IVA) sono adempiuti dai cessionari o committenti mediante il meccanismo del inversione contabile, anche nell ipotesi in cui il soggetto passivo estero sia titolare di una posizione IVA nazionale rappresentante fiscale o identificazione diretta). Viene così generalizzato l obbligo del reverse charge che fino al era obbligatorio solo per determinate operazioni. Tuttavia, in alcuni casi limitati, il soggetto estero privo di stabile organizzazione in Italia è ancora obbligato ad assolvere l IVA tramite il rappresentante fiscale o l identificazione diretta come dispone l art. 17, comma 3 del D.P.R. n. 633/72. Questo caso si verifica quando: il soggetto estero, privo di stabile organizzazione, effettua cessioni di beni o prestazioni di servizi rilevanti ai fini IVA in Italia nei confronti di soggetti privati o di soggetti passivi IVA non stabiliti nel territorio dello Stato (soggetti passivi esteri); il soggetto estero effettua acquisti intracomunitari imponibili in Italia, come nel caso per esempio di invio in Italia di beni a titolo di deposito o di magazzinaggio. Nell'ipotesi in cui invece il soggetto estero abbia in Italia una stabile organizzazione, lo stesso, non potendo più nominare un rappresentante fiscale né identificarsi direttamente ai fini IVA, dovrà avvalersi della stabile organizzazione per assolvere agli obblighi IVA connessi alle operazioni effettuate in Italia sia nei confronti di soggetti privati che per le operazioni intracomunitarie rilevanti nel territorio dello Stato. Un altro caso in cui permane la necessità di avvalersi del rappresentante fiscale riguarda gli acquisti di beni o servizi imponibili in Italia (ex artt. 7-quater e 7- quinquies) effettuati da soggetti passivi extracomunitari (privi di stabile organizzazione in Italia), al fine di poter chiedere a rimborso l IVA corrisposta ai propri fornitori/prestatori italiani mediante istanza di rimborso annuale o trimestrale. Per tali soggetti infatti, differentemente dai soggetti passivi comunitari, è praticamente preclusa la possibilità di presentare l istanza di rimborso attraverso le nuove procedure in vigore dal 1 gennaio 2010 (Ai sensi del nuovo articolo 38 ter del DPR 633/72 il rimborso diretto dell IVA a credito a soggetti extracomunitari è consentito solo agli Stati che hanno stipulato con l Italia accordi di reciprocità: attualmente Svizzera, Norvegia e Iasraele). 3.3 Territorialità delle cessioni di beni (art. 7-bis) Con riferimento alla territorialità delle cessioni di beni, la nuova formulazione contenuta nell art.7-bis conferma sostanzialmente la disciplina vigente al 31 dicembre 2009.

6 Viene infatti confermata la tassazione nel territorio dello Stato delle cessioni di beni immobili, ovvero beni mobili, nazionali o comunitari o vincolati al regime di temporanea importazione, esistenti nel territorio dello Stato ovvero beni mobili spediti da altro Stato membro installati, montati o assiemati nel territorio dello Stato dal fornitore o per suo conto. Sono inoltre previste ancora specifiche regole per le cessioni di beni a bordo di navi, aerei o treni durante una parte di un trasporto di passeggeri effettuata nell UE, per le cessioni di gas mediante sistemi di distribuzione di gas naturale nonché per le cessioni di energia elettrica. 3.4 Territorialità delle prestazioni di servizi (art. 7-ter) La nuova regola generale di tassazione territoriale delle prestazioni di servizi prevede che: i servizi resi a soggetti passivi (cosiddetti rapporti B2B ) siano tassati nel luogo dove è stabilito il soggetto committente; i servizi resi nei confronti di soggetti privati (cosiddetti rapporti B2C) siano tassati nel luogo di stabilimento del prestatore del servizio. Viene infatti disposto che le prestazioni di servizi si considerano effettuate in Italia quando sono rese a: soggetti passivi stabiliti nel territorio delle Stato italiano ; soggetti privati da parte di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato italiano. Pertanto a decorrere dal 1 gennaio 2010, le prestazioni di servizi cosiddette generiche, per le quali, cioè, non sono previste specifiche deroghe ai criteri di tassazione territoriale, rese a soggetti passivi (B2B), si considerano territorialmente rilevanti nel territorio dello Stato soltanto se rese a soggetti passivi stabiliti in Italia. Le medesime prestazioni infatti se rese nei confronti di soggetti passivi stabiliti in altri Stati membri comunitari o Stati extracomunitari, sono considerate operazioni escluse dal campo di applicazione IVA per carenza del presupposto territoriale. Di contro, i servizi generici prestati a persone che non sono soggetti passivi (B2C), continuano ad essere assoggettati ad imposizione nel territorio dello Stato se forniti da soggetti passivi stabiliti in Italia. Come già sottolineato, ai fini dell applicazione della regola B2B viene introdotta una specifica definizione di soggetto passivo per le prestazioni allo stesso rese, utilizzabile solo ai fini dell applicazione delle disposizioni relative al luogo di effettuazione delle prestazioni di servizi. In particolare viene precisato che sono considerati soggetti passivi : i soggetti esercenti attività d impresa, arti e professioni. A tale proposito viene specificato che le persone fisiche sono considerate soggetti passivi solo per le prestazioni acquisite nell esercizio della propria attività di impresa o professionale; gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni anche quando agiscono al di fuori della sfera delle attività commerciali o agricole; gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni, non soggetti passivi, ma identificati ai fini dell imposta sul valore aggiunto. Al fine di far meglio comprendere l ambito applicativo delle due nuove regole di tassazione generale, l Agenzia delle Entrate, con la Circolare 58/E, ha ritenuto opportuno fornire un elencazione delle fattispecie che dal 1 gennaio 2010 devono considerarsi tassabili in relazione alla regola generale del committente, tenuto conto dei profili di diversità che presentano rispetto alle regole vigenti fino al 31 dicembre In particolare devono considerarsi territorialmente rilevanti in Italia se rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato italiano e di converso, escluse da IVA per carenza del presupposto territoriale se rese nei confronti di soggetti passivi stabiliti all estero, le seguenti prestazioni di servizi: prestazioni di servizi definite come generiche non individuate (a tutto il 2009) in altre categorie; prestazioni di trasporto di beni, comprendendo in tale ambito i trasporti nazionali, quelli intracomunitari e quelli internazionali;

7 prestazioni rese in attività accessorie ai trasporti di beni (carico, scarico e trasbordo merci); prestazioni di qualsiasi genere su beni mobili materiali, ovunque rese, ed indipendentemente dall uscita fisica dei beni, al termine della prestazione, dallo Stato in cui la stessa viene eseguita, in particolar modo nel caso di prestazione resa in altro Stato comunitario; prestazioni di intermediazione, ovunque eseguite; locazioni anche finanziaria, noleggi e simili a lungo termine di mezzi di trasporto; prestazioni derivanti da contratti di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto; prestazioni di servizi relative a cessioni di diritti immateriali, redevances, royalties, diritti di autore, e simili; prestazioni pubblicitarie; prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale, comprese quelle di formazione e di addestramento del personale; prestazioni di elaborazione e fornitura di dati e simili; prestazioni di interpreti e traduttori; prestazioni di servizi di telecomunicazione, di radiodiffusione e di televisione; prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici; prestazioni relative ad operazioni bancarie, finanziarie e assicurative; prestazioni relative a prestiti di personale; concessione dell'accesso ai sistemi di gas naturale o di energia elettrica,servizio di trasporto o di trasmissione mediante gli stessi e fornitura di altri servizi direttamente collegati; cessioni di contratti relativi alle prestazioni di sportivi professionisti. 3.5 Deroghe per alcune prestazioni di servizi rese a soggetti passivi e a privati (artt. 7-quater e 7- quinquies) Gli artt. 7-quater e 7-quinquies contengono alcune deroghe alla regola di carattere generale con riferimento a determinate prestazioni di servizi rese sia nei confronti di soggetti passivi che di soggetti privati. In particolare l art. 7-quater disciplina la territorialità delle seguenti prestazioni di servizi: prestazioni relative a beni immobili; trasporto di persone; ristorazione e catering; locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine, di mezzi di trasporto; prestazioni di servizi relative ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, ivi comprese fiere ed esposizioni Prestazioni relative a beni immobili In linea con la disciplina IVA vigente al , le prestazioni di servizi relative a beni immobili si considerano effettuate nel territorio dello Stato, e come tali soggette ad IVA, quando l immobile è situato nel territorio dello Stato. In particolare rientrano nella categoria delle prestazioni relative a beni immobili anche le seguenti prestazioni di servizi: perizie; prestazioni di agenzia; fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzioni analoghe, ivi inclusa quella di alloggi in campi di vacanza o in terreni attrezzati per il campeggio; concessione di diritti di utilizzazione di beni immobili; prestazioni inerenti alla preparazione e al coordinamento dell'esecuzione dei lavori immobiliari come per esempio le prestazioni fornite dagli architetti e dagli uffici di sorveglianza Prestazioni di trasporto di persone Anche per le prestazioni di trasporto di passeggeri non cambiano le regole di tassazione rispetto a quelle vigenti al Tali prestazioni infatti, sono operazioni rilevanti ai fini IVA in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato italiano.

8 3.5.3 Servizi di ristorazione e catering I servizi di ristorazione e di catering, nella disciplina IVA vigente fino al , in mancanza di una preciso criterio impositivo, erano soggette ad IVA in base alla regola di tassazione di carattere generale, vale a dire soggette ad IVA se rese da prestatori stabiliti in Italia. Dal 1 gennaio 2010, invece, tali servizi sono tassati in base a precise regole impositive che hanno lo scopo di attribuire rilievo al luogo in cui il servizio si considera realmente consumato. Tali regole si differenziano a seconda che i servizi di ristorazione e di catering siano resi a bordo di mezzi di trasporto nel corso di un trasporto intracomunitario di persone oppure no. In particolare i servizi di ristorazione e catering materialmente resi a bordo di una nave, di un aereo o di un treno nel corso della parte di un trasporto di passeggeri effettuata all'interno della Comunità europea sono soggetti ad IVA in Italia se il luogo di partenza del trasporto è situato nel territorio dello Stato italiano. A tale proposito viene precisato che: Parte di un trasporto di passeggeri effettuata all interno della Comunità è la parte di trasporto che non prevede uno scalo al di fuori della Comunità tra il luogo di partenza e quello di arrivo del trasporto passeggeri; Luogo di partenza di un trasporto di passeggeri è il primo punto di imbarco di passeggeri previsto nella Comunità, eventualmente dopo uno scalo al di fuori della Comunità; Luogo di arrivo di un trasporto di passeggeri è l'ultimo punto di sbarco previsto nella Comunità, per passeggeri imbarcati nella Comunità, eventualmente prima di uno scalo al di fuori della Comunità; per il trasporto andata e ritorno, il percorso di ritorno è considerato come un trasporto distinto. I servizi di ristorazione e catering diversi dai precedenti sono invece soggetti ad IVA in Italia se materialmente eseguiti nel territorio dello Stato italiano. Tale regola di tassazione si applica anche ai servizi di ristorazione e catering resi nel corso di un trasporto non intracomunitario. Quest ultimi sono pertanto soggetti ad IVA se resi nel l ambito del territorio dello Stato (es.: acque nazionali, spazio aereo nazionale, ecc) Locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine, di mezzi di trasporto Innanzitutto per Locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine di mezzi di trasporto si deve intendere il possesso o l'uso ininterrotto del mezzo di trasporto per un periodo non superiore a 30 giorni prolungato a 90 giorni quando oggetto del noleggio/locazione è una imbarcazione. Per contro, sono da considerare a lungo termine le prestazioni che comportano il possesso o l uso ininterrotto del mezzo di trasporto per un periodo superiore a 30 giorni ovvero 90 giorni per le imbarcazioni. Le prestazioni di locazione/noleggio a breve termine sono soggette ad IVA in Italia se: il mezzo di trasporto è messo a disposizione del destinatario nel territorio dello Stato italiano ed è utilizzato all'interno del territorio dello Stato italiano o della Comunità europea; il mezzo di trasporto è messo a disposizione del destinatario al di fuori del territorio della Comunità ed è utilizzato nel territorio dello Stato italiano. A tal fine si precisa che per: luogo di messa a disposizione del mezzo va inteso il territorio nel quale avviene la consegna fisica del bene; luogo di utilizzo del mezzo deve essere considerato il territorio percorso con il mezzo di trasporto. Per quanto riguarda invece le prestazioni di locazione/ noleggio di mezzi di trasporto a lungo termine sono previste regole di tassazione diverse a seconda che tali servizi siano resi a soggetti passivi o a privati. Nel primo caso tali prestazioni di servizi sono tassate in base alla regola di carattere generale (art.7-ter). Pertanto sono operazioni soggette ad IVA se rese nei confronti di committenti soggetti passivi italiani ed escluse dal campo di applicazione IVA se rese nei confronti di committenti soggetti passivi esteri.

9 Nel secondo caso sono operazioni soggette ad IVA quando sono rese: da prestatori stabiliti nel territorio dello Stato e sono utilizzate nel territorio della Comunità economica; da soggetti passivi stabiliti al di fuori del territorio della Comunità e utilizzate in Italia. Dal 1 gennaio 2013 verranno introdotti nuovi criteri di tassazione per le prestazioni di locazione, leasing, noleggio e simili a lunga durata, di mezzi di trasporto rese nei confronti di soggetti privati Prestazioni di servizi relative ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, ivi comprese fiere ed esposizioni. Ai sensi del nuovo art. 7-quinquies, in conformità al principio di tassazione nel Paese di effettivo consumo, viene stabilito che: le prestazioni di servizi relative ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, ivi comprese fiere ed esposizioni; le prestazioni degli organizzatori di dette attività; le prestazioni accessorie alle precedenti; sono tassate nel Paese in cui si svolgono materialmente. Pertanto per tali prestazioni viene mantenuto il vecchio criterio di tassazione in base al quale si considerano effettuate in Italia quando le stesse sono ivi materialmente eseguite. Dal 1 gennaio 2011 le prestazioni di servizi relative ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative ricreative e simili, (ivi comprese fiere ed esposizioni e le prestazioni degli organizzatori di tali attività), se rese a soggetti passivi di imposta saranno tassate in base alla regola di carattere generale nel paese di stabilimento del committente. Le medesime prestazioni se rese nei confronti di soggetti privati rimarranno invece tassate nel luogo della loro esecuzione materiale. La stessa regola di tassazione continuerà ad applicarsi alle prestazioni di servizi per l accesso a manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili e relative prestazioni accessorie rese sia nei confronti di soggetti passivi che privati. 3.6 Deroghe per alcune prestazioni di servizi rese a soggetti privati (art. 7-sexies). In deroga al principio generale di tassazione nel paese di stabilimento del prestatore, il nuovo art. 7-sexies stabilisce che le seguenti prestazioni di servizi rese nei confronti di soggetti privati (comunitari ed extracomunitari), sono territorialmente rilevanti in Italia nei casi di seguito elencati: Intermediazione in nome e per conto del cliente: quando l operazione oggetto dell'intermediazione è effettuata nel territorio dello Stato italiano; Trasporto intracomunitario di beni: quando la relativa esecuzione ha inizio nel territorio dello Stato. A tal fine viene precisato che per: trasporto intracomunitario di beni si deve intendere Il trasporto di beni il cui luogo di partenza e il cui luogo di arrivo sono situati nel territorio di due Stati membri diversi; luogo di partenza si deve intendere il luogo in cui inizia effettivamente il trasporto dei beni, senza tener conto dei tragitti compiuti per recarsi nel luogo in cui si trovano i beni; luogo di arrivo si deve intendere il luogo in cui il trasporto dei beni si conclude effettivamente. Trasporto di beni diversi dal trasporto intracomunitario: in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato. Prestazioni di lavorazione nonché le perizie relative a beni mobili materiali: quando sono eseguite nel territorio dello Stato.

10 Prestazioni accessorie ai trasporti, quali quelle di carico, scarico, movimentazione e simili: quando sono eseguite nel territorio dello Stato. Locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a lungo termine di mezzi di trasporto: quando sono rese da prestatori stabiliti nel territorio dello Stato e sono utilizzate in Italia o nel territorio della Comunità economica. Le medesime prestazioni se rese da soggetti passivi stabiliti al di fuori del territorio della Comunità si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono ivi utilizzate. Prestazioni rese tramite mezzi elettronici da soggetti stabiliti al di fuori del territorio della Comunità: quando il committente è domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente senza domicilio all'estero. Telecomunicazione e teleradiodiffusione: quando sono rese da prestatori stabiliti nel territorio dello Stato a committenti residenti o domiciliati nel territorio dell UE e sempre che siano utilizzate in Italia o nel territorio dell UE. Le medesime prestazioni se rese da soggetti stabiliti al di fuori del territorio dell UE si considerano effettuate nel territorio dello Stato italiano quando sono ivi utilizzate. 3.7 Deroghe per alcune prestazioni di servizi rese a soggetti privati extracomunitari (art. 7-septies) In deroga al principio generale di tassazione nel paese di stabilimento del prestatore, in base al nuovo art. 7-septies, non si considerano effettuate in Italia e pertanto non sono assoggettate ad IVA le seguenti prestazioni rese a soggetti privati domiciliati e residenti al di fuori dalla Comunità: cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d'autore, quelle relative ad invenzioni industriali, modelli, disegni, processi, formule e simili e quelle relative a marchi e insegne, nonché le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti o beni similari ai precedenti; prestazioni pubblicitarie; prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale; elaborazione e fornitura di dati e simili; operazioni bancarie, finanziarie ed assicurative, comprese le operazioni di riassicurazione ed escluse le locazioni di casseforti; messa a disposizione del personale; contratti di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto; concessione dell'accesso ai sistemi di gas naturale o di energia elettrica, servizio di trasporto o di trasmissione mediante gli stessi e fornitura di altri servizi direttamente collegati; servizi di telecomunicazione e di teleradiodiffusione, esclusi quelli utilizzati nel territorio dello Stato ancorché resi da soggetti che non siano ivi stabiliti; servizi prestati per via elettronica; servizi inerenti all'obbligo di non esercitare interamente o parzialmente un'attività o un diritto di cui ai numeri precedenti. 4. Abrogazione di alcune disposizioni IVA e perdita del plafond degli esportatori abituali per alcune operazioni Il nuovo decreto legislativo, al fine di uniformare pienamente la nostra legislazione interna ai nuovi criteri di tassazione contenuti nella Direttiva comunitaria sui servizi, dispone l abrogazione e la modifica di alcune disposizioni contenute nella legge IVA interna e comunitaria. In particolare vengono abrogate - in quanto incompatibili con la nuova regola generale di tassazione - le disposizioni che contenevano le regole di tassazione territoriale delle seguenti prestazioni di servizi rese in ambito comunitario (Art. 40 commi da 4-bis a 9 D.L. 331/93): servizi relativi a beni mobili (lavorazioni, trasformazioni, riparazioni, manutenzioni ecc); trasporti intracomunitari di beni e relative intermediazioni; prestazioni accessorie ai trasporti intracomunitari e relative intermediazioni.

11 Conseguentemente anche per tali servizi trova applicazione la nuova regola generale e, pertanto dal 1 gennaio 2010 sono operazioni non soggette ad IVA. Ne deriva che dal 1 gennaio 2010 tali servizi, ove resi a soggetti passivi stabiliti in altri Paesi della Comunità, (analogamente a quelli resi a soggetti passivi extracomunitari) non concorrono più alla costituzione del plafond per l acquisto di beni/servizi in sospensione di imposta, né rilevano ai fini dello status di esportatore abituale (a tal fine viene eliminato nell art.41, comma 4 del D.L.331/93 ogni riferimento alle prestazioni di servizi intracomunitarie in modo che solo le cessioni intracomunitarie di beni concorrono alla determinazione del plafond e alla qualifica dell esportatore abituale), alla stregua di quanto era già accaduto per le prestazioni di intermediazione relative a beni mobili dopo l abrogazione dell art. 40, comma 8 del D.L. n. 331/93 apportata con decorrenza 15 luglio 2009 dalla Legge comunitaria Inoltre viene esteso il regime di non imponibilità (art 9 n.7 DPR 633/72) ai servizi di intermediazione relativi ad operazioni effettuate fuori dal territorio della Comunità (cd. Intermediazioni estero su estero ) se rese nei confronti di soggetti passivi italiani. Tali operazioni, conseguentemente, concorrono anche alla determinazione del plafond degli esportatori abituali. Le stesse prestazioni se rese, invece, nei confronti di soggetti passivi esteri (comunitari ed extracomunitari) continuano ad essere operazioni escluse da IVA per carenza del presupposto territoriale. 5. Obblighi formali di fatturazione attiva Il prestatore di un servizio, prima di procedere alla fatturazione deve, in primo luogo, qualificare se il committente della prestazione di servizi è un soggetto passivo d imposta oppure un soggetto privato consumatore finale. A tal fine: se il cliente è una persona fisica, occorre accertare se i servizi si riferiscano all attività professionale o di impresa del proprio cliente oppure invece siano utilizzati ai fini personali. A tale scopo se la natura della prestazione non è di per se sufficiente a chiarire il carattere privato o imprenditoriale/professionale della stessa, potrebbe essere utile farsi rilasciare dal cliente una dichiarazione riguardante l ambito effettivo di utilizzo; se il committente è un soggetto comunitario, si può verificare l esistenza e la correttezza della partita IVA comunitaria facendosi rilasciare una certificazione rilasciata dalla Amministrazione fiscale del Paese membro di stabilimento del cliente oppure interrogando il sistema VIES (Sistema elettronico di scambio dati sull'iva) disponibile nel sito della Agenzia delle Entrate o nel sito della Commissione europea; se il committente è un soggetto extracomunitario, il fornitore potrebbe acquisire la prova della soggettività di imposta del proprio cliente tramite un certificato rilasciato dalla competente autorità fiscali estera oppure mediante altre prove che attestino indirettamente l esistenza di una attività economica o professionale esercitata da quest ultimo (iscrizione in albi professionali o commerciali, pubblicità dell attività esercitata nel sito internet, possesso di un numero identificativo simile all IVA, ecc.). In secondo luogo, il prestatore, una volta accertata la qualifica soggettiva economica o privata del proprio committente della prestazione, deve verificare la natura del servizio prestato; se quest ultima è compresa nelle deroghe si applica la regola specifica dettata dalla deroga, diversamente si applica la regola generale di tassazione. Anche dal 1 gennaio 2010, come del resto in base al previgente regime 2009, se in base alla applicazione delle nuove disposizioni territoriali, una prestazione di servizi è territorialmente rilevante in Italia (unitamente ai requisiti soggettivi ed oggettivi) la medesima prestazione potrà essere soggetta ad IVA, non imponibile o esente a seconda della natura della prestazione. Se invece non sussiste il requisito di territorialità l operazione risulta esclusa dal campo di applicazione IVA.

12 Tuttavia nel caso in cui l operazione sia esclusa dal campo di applicazione IVA in virtù della regola generale, la medesima, se resa a soggetto passivo comunitario dal 1 gennaio 2010 sarà soggetta all obbligo formale di fatturazione e registrazione ma non concorrerà alla formazione del volume di affari IVA. Ne deriva che il prestatore di servizi non è obbligato ad emettere la fattura nei seguenti casi: la prestazione di servizi è esclusa da IVA in base a una delle regole di tassazione contenute nelle deroghe (es.: prestazione di perizia relativa ad un immobile ubicato all estero) sia che la stessa sia resa a soggetto estero comunitario, extracomunitario o nazionale; la prestazione di servizi è esclusa da IVA in base alla regola di carattere generale e la stessa è resa nei confronti di committente soggetto passivo extracomunitario. Inoltre le fatture relative alle prestazioni di servizi emesse nei confronti di soggetti stabiliti nel territorio di un altro Stato membro della Comunità, dovranno anche riportare il numero di partita IVA attribuito dallo Stato membro del committente della prestazione, sia nel caso in cui le operazioni siano soggette ad IVA oppure non imponibili, esenti, o escluse da IVA in base al criterio di carattere generale. 6. Obblighi formali di fatturazione passiva Anche per le prestazioni di servizi acquisite, il committente soggetto passivo italiano deve verificare in base alla tipologia della prestazione ricevuta da un soggetto estero se l operazione è territorialmente rilevante in Italia oppure esclusa dal campo di applicazione IVA. Se l operazione è esclusa da IVA per carenza del presupposto territoriale, il committente IVA italiano che riceve la prestazione non è tenuto a nessuno adempimento contabile IVA e l operazione dovrà essere registrata in contabilità generale. Per contro, se l operazione è territorialmente rilevante ai fini IVA in Italia, il committente IVA italiano è obbligato, in qualità di debitore di imposta, ad assolvere agli obblighi di fatturazione e di assolvimento dell IVA (se dovuta) mediante l istituto dell inversione contabile vale a dire ( reverse charge ) (art. 17 comma 2 DPR 633/72). L obbligo di autofatturazione: sussiste anche se il prestatore estero ha nominato in Italia un rappresentante fiscale o si è identificato direttamente; non sussiste per le prestazioni rese per il tramite di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti. In pratica, se il soggetto non residente possiede in Italia una stabile organizzazione per il cui tramite effettua o riceve operazioni in Italia, gli obblighi ed i diritti sono esercitati dalla stabile organizzazione. Ovviamente il meccanismo dell inversione contabile non può trovare applicazione quando il committente del servizio territorialmente rilevante non è soggetto passivo ai fini dell IVA. Pertanto, nell ipotesi in cui il soggetto passivo non residente ponga in essere operazioni rilevanti ai fini IVA in Italia (es.: lavori edili su immobile ubicato in Italia) nei confronti di privati consumatori italiani o di altri soggetti esteri privi di stabile organizzazione, sorge in capo al medesimo l obbligo di assolvere agli adempimenti IVA di fatturazione, versamento ecc. attraverso la nomina di un rappresentante fiscale o l identificazione diretta. 7. Momento impositivo di effettuazione delle operazioni In merito al momento di effettuazione delle prestazioni di servizi viene confermata la regola generale (art. 6 comma 3 DPR 633/72) in base alla quale: le prestazioni di servizi a titolo oneroso si considerano effettuate all atto del pagamento del corrispettivo o della emissione della fattura se precedente al pagamento; le prestazioni gratuite si considerano effettuate al momento in cui sono rese;

13 le prestazioni di carattere periodico o continuativo si considerano effettuate nel mese successivo a quello in cui le stesse sono rese. Tuttavia, in deroga a tali principi di carattere generale, la nuova formulazione normativa in conformità a quanto stabilito dalla Direttiva comunitaria in tema di prestazioni continuative di durata superore all anno, dispone che le prestazioni di servizi generiche di carattere continuativo rese da un soggetto passivo comunitario ad un soggetto passivo italiano: effettuate in modo continuativo nell arco di un periodo superiore a 1 anno; che non comportano versamenti di acconti o pagamenti anche parziali nel medesimo periodo; si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare fino alla conclusione della relativa prestazione. La base imponibile di fatturazione è rappresentata dalle spese sostenute dal committente per l esecuzione delle prestazioni. 8. Entrata in vigore delle nuove disposizioni Le nuove regole di tassazione delle prestazioni di servizi contenute nella Direttiva sui servizi si applicano alle operazioni effettuate dal 1 gennaio 2010 anche in assenza di pubblicazione in Gazzetta Ufficiale, a tale data, del Decreto Legislativo di recepimento della Direttiva sui servizi. Pertanto, come confermato anche dall Agenzia delle Entrate, le nuove regole di tassazione si applicano alle prestazioni di servizi : pagate dal 1 gennaio 2010 (purché non fatturate ante tale data); fatturate dal 1 gennaio 2010 (anche in anticipo rispetto al pagamento del corrispettivo). Per contro, le nuove regole di tassazione non si applicano invece alle prestazioni di servizi: pagate entro il 31 dicembre 2009; fatturate o autofatturate entro il 31 dicembre L Agenzia delle Entrate dovrà inoltre chiarire il trattamento fiscale IVA da riservare alle fatture estere datate 2009 che sono pervenute al committente soggetto passivo italiano nel 2010 e che non sono ancora state né pagate né autofatturate al In attesa di tali chiarimenti si ritiene che tali fatture rimangono soggette in base alle vecchie regole di tassazione. Pertanto a titolo di esempio: le fatture relative a servizi intracomunitari (servizi su beni mobili, trasporti intracomunitari ecc. le cui disposizioni sono abrogate dal 1 gennaio 2010) emesse da prestatori IVA comunitari, dovrebbero in ogni caso essere integrate con IVA dal committente italiano entro il mese di ricevimento e registrate entro tale data contemporaneamente nel registro IVA vendite e acquisti; le fatture relative a prestazioni di servizi diverse da quelle comunitarie emesse sia da prestatori comunitari che extracomunitari (es. consulenza, pubblicità, intermediazioni, noleggi ecc.) se imponibili in Italia in base alle vecchie regole di tassazione dovrebbero essere autofatturate con IVA dal committente italiano. Distinti saluti. IL DIRETTORE Dott. Ernesto Cabrini