Studi di settore: casi pratici di esclusione e imprese multi-attivita`

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1 Studi di settore: casi pratici di esclusione e imprese multi-attivita` di Valerio Artina e Cristina Piseroni (*) L ADEMPIMENTO Approvati i modelli di comunicazione degli Studi di settore, e resa disponibile la versione finale del software applicativo GERI- CO 2011, si pone il problema per alcune aziende in situazioni particolari di stabilire il corretto comportamento per la loro compilazione, in considerazione anche del fatto che ogni singolo studio ha proprie regole specifiche, proprie deleghe speciali, adempimenti aggiuntivi. Elementi comuni a tutti sono le cause di esclusione e lo svolgimento di piu` attivita`. " Riferimenti Agenzia delle Entrate, Provvedimento 10 giugno 2011 In seguito alla recente approvazione degli Studi di settore 2011 (Agenzia delle Entrate, Provvedimento 10 giugno 2011) e della disponibilità del software GERICO 2011, si ritiene utile proporre alcuni casi pratici di compilazione, affrontando, in particolare, le ipotesi più ricorrenti di complessa valutazione. Per semplicità espositiva, si farà riferimento principalmente alle società di capitali. Soggetti esclusi dall applicazione degli studi di settore La parte generale delle istruzioni degli studi di settore evidenzia chiaramente che gli stessi non trovano applicazione nei confronti dei contribuenti che: abbiano iniziato l attività nel corso del periodo d imposta; abbiano cessato l attività nel corso del periodo d imposta. Si rammenta che in tale fattispecie rientra anche l ipotesi del periodo precedente all inizio della liquidazione; abbiano dichiarato un ammontare di ricavi superiore a euro, con esclusione dei corrispettivi delle cessioni di azioni, quote di partecipazione, cessione di strumenti finanziari similari alle azioni, cessioni di obbligazioni e altri titoli in serie o di massa; si trovino in un periodo di non normale svolgimento dell attività; provvedono a determinare il proprio reddito mediante criteri forfetari; esercitino l attività di incaricati alle vendite a domicilio; rientrino in una categoria reddituale diversa da quella prevista nel quadro degli elementi contabili previsto nel modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione dello studio di settore approvato per l attività esercitata; applichino il regime dei contribuenti minimi (introdotto dalla Legge 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1, commi 96 e seguenti); presentino le cause di inapplicabilità indicate nel decreto di approvazione del singolo studio di settore (quale può essere il caso delle società cooperative e consortili). Attenzione Il fatto che un contribuente non sia soggetto all applicazione dello studio di settore, non vuol dire che il medesimo sia automaticamente esentato dalla compilazione e dall invio dello studio medesimo. A fronte dell esclusione dall applicazione dello studio il contribuente può, infatti, essere chiamato a presentare comunque lo studio debitamente compilato oppure, ove sia esonerato dalla compilazione dello studio, a presentare il modello relativo agli Indicatori di Normalità Economica (INE). In considerazione del fatto che nel corso dell intervento si farà riferimento principalmente alla compilazione del Quadro RF del modello UNICO 2011 SC, si riportano nella Tavola n. 1 i codici che possono essere indicati nel rigo RF1, colonna 3, per la segnalazione della causa di esclusione dello studio di settore. (*) Studio Artina in Bergamo PRATICA FISCALE e Professionale 36 n. 28 dell 11 LUGLIO 2011

2 Tavola n. 1 - RIGO RF1 colonna 3: codici di esclusione ESEMPIO n. 1 - Inizio dell attività nel corso del periodo d imposta È questa l ipotesi più semplice, in quanto richiede che l attività esercitata sia iniziata nel corso del periodo d imposta cui lo studio si riferisce. Nell ipotesi in cui una Srl inizi la propria attività, ad esempio, il 10 maggio 2010, questa risulta esclusa dall applicazione dello studio di settore A fronte di tale esclusione la società compilerà il quadro RF del modello UNICO 2011 SC nel modo seguente: L indicazione della causa di esclusione relativa all inizio dell attività nel corso dell esercizio di imposta consente al contribuente di non presentare il relativo studio di settore; a fronte di tale esclusione lo stesso sarà, tuttavia, tenuto a compilare e presentare il modello degli Indicatori di Normalità Economica (INE). In considerazione della compilazione del modello INE il frontespizio della dichiarazione UNICO 2011 risulterà, pertanto, essere il seguente: ESEMPIO n. 2 - Cessazione dell attività Nell ipotesi in cui la società abbia cessato la propria attività il 30 novembre 2010, questa risulta esclusa dall applicazione degli studi di settore ma, a differenza dell ipotesi dell inizio dell attività, la società risulta comunque tenuta alla presentazione del relativo studio di settore. Le istruzioni generali agli studi di settore richiedono, infatti, la presentazione dello studio compilato anche ai contribuenti che presentano una delle seguenti cause di esclusione: determinazione del reddito tramite criteri forfetari, senza compilazione del quadro relativo ai dati contabili (quadro F o G a seconda dell esercizio di attività d impresa o di arti e professioni); conseguimento di ricavi superiori a euro, ma non superiori a euro; cessazione dell attività; liquidazione ordinaria; presenza di un periodo di non normale svolgimento dell attività (in tale ipotesi, è ulteriormente richiesta la compilazione dell apposita scheda Note aggiuntive in cui il contribuente è tenuto ad esporre le motivazioni che hanno impedito il normale esercizio dell attività economica). PRATICA FISCALE e Professionale 37 n. 28 dell 11 LUGLIO 2011

3 In considerazione della presentazione dello studio di settore a fronte dell intervenuta cessazione dell attività nel corso dell esercizio, la società ètenuta ad indicare nel frontespizio del proprio studio il numero di mesi in cui l attività èstata esercitata durante il periodo d imposta. Nel caso in esame, pertanto, il frontespizio dello studio di settore andrà compilato nel modo seguente: Sebbene già evidenziato nelle istruzioni dei singoli studi di settore, appare utile rammentare che ai fini dell indicazione dei mesi di esercizio dell attività deve essere considerato quale mese intero, anche la frazione di mese ove l attività si sia protratta per almeno 15 giorni. Per quanto concerne, invece, la compilazione del modello UNICO SC, si dovrà aver cura di effettuare la seguente compilazione: ESEMPIO n. 3 - Ipotesi cessazione e inizio nei sei mesi Un ipotesi particolare, appositamente prevista dalle istruzioni generali, in cui non trova applicazione l esenzione dall applicazione degli studi di settore per l inizio o la cessazione dell attività èquella in cui il medesimo contribuente prima cessi la propria attività e successivamente la riprenda entro sei mesi dalla cessazione della stessa. Tale esclusione è volta ad impedire l esercizio di pratiche elusive tramite cui i contribuenti prima cessino la propria attività e successivamente la riprendano entro breve termine, al solo scopo di poter usufruire dell esclusione dall applicazione degli studi di settore per la cessazione dell attività prima, e per l inizio dell attività, poi. L applicazione degli studi di settore a tale fattispecie risulta possibile unicamente nell ipotesi in cui l attività cessata e quella iniziata siano di fatto omogene, ovverosia siano ricomprese nel medesimo studio di settore, e che il soggetto che inizia l attività sia lo stesso che l aveva cessata. Tale ipotesi, pertanto, trova applicazione solamente nei confronti degli esercenti arti e professioni, degli imprenditori individuali e delle imprese familiari, in quanto i soggetti diversi dalla persone fisiche, una volta cessata la propria attività economica, cessano di esistere. Si possono pertanto ipotizzare le seguenti ipotesi: cessazione dell attività il 20 giugno 2010 e successivo inizio il 15 novembre 2010 Ove gli 8 mesi indicati derivano dalla somma dei sei mesi antecedenti alla cessazione dell attività e dai due mesi successi all inizio dell attività. cessazione dell attività il 30 novembre 2010, e successivo inizio il 25 febbraio 2012 La compilazione del modello UNICO richiederà unicamente l indicazione della presenza dello studio di settore. PRATICA FISCALE e Professionale 38 n. 28 dell 11 LUGLIO 2011

4 ESEMPIO n. 4 - Mera prosecuzione di attività precedentemente esercitata da terzi Analoga all ipotesi di cessazione e inizio entro i sei mesi è la fattispecie in cui l attività appena iniziata si configuri quale mera prosecuzione dell attività svolta da altri soggetti e, pertanto, non costituisca una vera e propria nuova iniziativa produttiva. A differenza della precedente, tale ipotesi trova applicazione anche nei confronti delle società di capitali; si rammenta, infatti che la parte generale delle istruzioni agli studi di settore identifica, a titolo esemplificativo, quali mera prosecuzione le seguenti ipotesi: acquisto o affitto d azienda; successione o donazione d azienda; operazioni di trasformazione; operazioni di scissione e fusione di società. Si pensi, ad esempio, al caso di due società esercenti la medesima attività, che si fondano in una terza società di nuova costituzione. In tal caso, le società fuse cessano la propria attività e pertanto possono usufruire della causa di esclusione dall applicazione degli studi di settore appositamente prevista per la cessazione. Ipotizzando che la fusione avvenga con effetto dal 25 settembre 2010 le società che si fondono, per cui si ipotizza l identità dell esercizio sociale, presenteranno la seguente compilazione: La società risultante dalla fusione risulta, invece, tenuta alla seguente compilazione: Nei confronti della società risultante dalla fusione non risulta, quindi, applicabile la causa di esclusione dall applicazione degli studi di settore prevista per l inizio dell attività nel corso dell esercizio d imposta. La stessa, infatti, non fa altro che proseguire l attività che era precedentemente esercitata dalle società che l hanno costituita. PRATICA FISCALE e Professionale 39 n. 28 dell 11 LUGLIO 2011

5 ESEMPIO n. 5 - Conseguimento di ricavi superiori a euro I soggetti che dichiarano ricavi superiori all importo di euro, con esclusione dei corrispettivi delle cessioni di azioni, quote di partecipazione, cessione di strumenti finanziari similari alle azioni, cessioni di obbligazioni e altri titoli in serie o di massa, risultano esclusi dall applicazione degli studi di settore. Tale esclusione, tuttavia, ha conseguenze differenti a seconda che l importo dei ricavi dichiarati sia inferiore ovvero superiore all importo di euro. Una società di capitali che dichiara compensi per un importo, ad esempio, di euro, è esclusa dall applicazione degli studi di settore, ma risulta comunque tenuta alla presentazione dello studio debitamente compilato. Nel caso, invece, in cui i ricavi dichiarati siano superiori a euro, il contribuente risulta esonerato dalla presentazione dello studio di settore ma, al pari di quanto evidenziato per i soggetti che iniziano l attività nel corso dell esercizio, risulta tenuto alla presentazione del modello degli Indicatori di Normalità Economica (INE) ESEMPIO n. 6 - Non normale svolgimento dell attività I contribuenti che si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell attività sono esclusi dall applicazione degli studi di settore, ma risultano comunque tenuti alla loro presentazione. In aggiunta alla presentazione del modello, il contribuente che si avvale della causa di esclusione del periodo di non normale svolgimento dell attività è tenuto ad evidenziare nel prospetto delle Note integrative di GERICO 2011 i motivi che hanno impedito il regolare svolgimento dell attività economica. Come precedentemente evidenziato, tale adempimento non è richiesto nelle ipotesi di liquidazione (volontaria, coatta, fallimentare). Si propongono i seguenti casi: 6.1. Liquidazione volontaria di una Spa con effetto dal 30 giugno 2010 A seguito della messa in liquidazione, l anno 2010 risulta costituito dal periodo d imposta ante liquidazione e dal primo periodo di liquidazione della società. Per quanto concerne il periodo ante liquidazione 1º gennaio giugno 2010, la società presenterà il modello UNICO 2010 e vi allegherà lo studio di settore 2010 compilato in riferimento al periodo 1º gennaio giugno Nel rigo RF1 indicherà la causa di esclusione dagli studi di settore relativa alla cessazione dell attività, in considerazione del fatto che le istruzioni generali degli studi di settore assimilano il periodo precedente la messa in liquidazione all ipotesi di cessazione dell attività. Si avranno, pertanto, le seguenti compilazioni: PRATICA FISCALE e Professionale 40 n. 28 dell 11 LUGLIO 2011

6 Per quanto concerne, invece, il primo periodo di messa in liquidazione, la società presenterà il modello UNICO 2011 con il relativo studio di settore compilato in riferimento all esercizio 30 giugno dicembre 2010: A differenza dell esercizio antecedente alla messa in liquidazione, non si dovrà compilare il frontespizio dello studio di settore, in quanto i codici utilizzabili non risultano appropriati al caso di specie Societa` costituita in data 15 settembre 2010 che al 31 dicembre 2010 non risulta aver ancora iniziato la propria attivita`, in quanto in attesa delle particolari licenze ed autorizzazioni necessarie. L ipotesi del mancato inizio dell attività prevista dall oggetto sociale è ricompresa dalle istruzioni generali agli studi di settore tra le ipotesi di non normale svolgimento dell attività. A fronte di tale situazione, pertanto, la società risulta tenuta alla seguente compilazione del modello UNICO 2011: La società risulta, inoltre, tenuta alla presentazione del relativo studio di settore compilato con i dati a disposizione (non avendo di fatto iniziato la propria attività èpresumibile che molti degli specifici dati richiesti dagli studi in merito all attività esercitata non possano essere forniti), nonché alla compilazione delle Note aggiuntive, ove si avrà cura di indicare che il non normale svolgimento dell attività economica sia da attribuire al mancato rilascio delle licenze ed autorizzazioni necessarie per l esercizio dell attività stessa (Riprendendo il caso n. 6.2.), si ipotizza che le licenze e autorizzazioni vengano rilasciate nel 2012 e pertanto la societa` inizi la propria attivita` il 25 gennaio Con la ricezione delle autorizzazioni e licenze la società inizia materialmente la propria attività il 25/01/2012, l esercizio 2012 si caratterizza, pertanto, quale esercizio di inizio attività e potrà, quindi, usufruire dell apposita causa di esclusione dall applicazione degli studi di settore Nel corso dell esercizio 2010, una Spa esercente attivita` di fabbricazione di pavimenti in parquet assemblato (soggetta allo studio UD09A) modifica la propria attivita` in Fabbricazione di altri elementi in legno e di falegnameria per l edilizia (soggetta allo studio UD09A). Sebbene la società abbia variato la propria attività, la nuova attività esercitata è omogenea a quella precedentemente esercitata, in quanto soggetta al medesimo studio di settore. Ne discende che il cambiamento dell attività non può essere configurata, nel caso proposto, quale causa di esclusione dall applicazione degli studi di settore che, pertanto, dovranno essere compilati e potranno essere utilizzati dall Amministrazione Finanziaria ai fini dell accertamento Nel corso dell esercizio 2010 una Spa esercente l attivita` di confezione di articoli in pelliccia (soggetta allo studio UD24U) modifica la propria attivita` in preparazione e tintura di pellicce (soggetta allo studio UD25U) Sebbene anche in questa ipotesi la nuova attività risulti collegata o collegabile alla precedente, la stessa è soggetta a un diverso studio di settore. Risulta, pertanto, configurabile la causa di esclusione relativa al periodo di non normale svolgimento dell attività a seguito della modifica in corso d anno dell attività esercitata, appositamente previsto dalle istruzioni parte generale degli studi di settore. La compilazione del modello UNICO risulta pari a quella proposta in merito al caso 6.2. e, anche in questo caso, la società risulta tenuta alla presentazione dello studio di settore, nonché alla compilazione della sezione delle Note aggiuntive in cui evidenziare l intervenuta variazione in corso d anno dell attività esercitata. PRATICA FISCALE e Professionale 41 n. 28 dell 11 LUGLIO 2011

7 Soggetti esercenti più attività Nell ipotesi in cui il contribuente eserciti più tipologie di attività, soggette a diversi studi di settore lo stesso è chiamato a: individuare l attività prevalente e, quindi, lo studio di settore da presentare; determinare se le attività secondarie esercitate, concorrano ai ricavi complessivamente realizzati per una percentuale superiore al 30% degli stessi. Ai fini dell individuazione dell attività economica prevalente, si rammenta che le attività soggette al medesimo studio di settore vanno considerate unitariamente. Per quanto concerne, invece, l incidenza percentuale FISCO delle attività secondarie sull importo complessivo dei ricavi realizzati nell esercizio, nel caso in cui la stessa risulti essere pari o inferiore al 30%, lo studio di settore presentato potrà essere utilizzato ai fini dell accertamento. Nel caso di percentuali più elevate lo studio potrà essere utilizzato solamente ai fini della selezione delle posizioni da sottoporre a controllo. Il superamento o meno della percentuale del 30% ha effetto anche ai fini della compilazione del frontespizio dello studio di settore presentato, in quanto per la sola ipotesi in cui tale percentuale risulti superiore al 30%, al contribuente viene richiesta la compilazione del prospetto del frontespizio inerente alle imprese multiattività. Si propongono le seguenti ipotesi di compilazione: ESEMPIO n I ricavi conseguiti nel 2010 da una societa` risultano attribuibili per euro all attivita` di fabbricazione di altri componenti elettronici, per euro all attivita` di fabbricazione di altre apparecchiature elettriche e per euro all attivita` di fabbricazione di schede elettroniche assemblate. Le percentuali di incidenza delle singole attività risulta essere il seguente: fabbricazione di altri componenti elettronici 23,18%; fabbricazione di altre apparecchiature elettriche 38,46%; fabbricazione di schede elettroniche assemblate 38,46%. Le prime due attività risultano soggette al medesimo studio di settore UD40U, mentre la produzione di schede elettroniche assemblate allo studio UD41U. La società risulta tenuta a compilare e presentare lo studio UD40U, in quanto le attività sottoposte a tale studio contribuiscono per il 61,64% all importo complessivo dei ricavi e devono, pertanto, essere considerate attività prevalente. Lo studio UD40U andrà compilato con riferimento ai dati relativi all intera attività economica esercitata e, pertanto, considerando anche l attività di fabbricazione delle schede elettroniche assemblate. In considerazione del fatto che l attività secondaria esercitata concorre al totale dei ricavi per una percentuale superiore al 30%, lo studio presentato non potrà essere utilizzato in fase di accertamento e il contribuente risulta tenuto alla seguente compilazione del prospetto multiattività contenuto nel frontespizio dello studio UD40U: PRATICA FISCALE e Professionale 42 n. 28 dell 11 LUGLIO 2011

8 7.2. I ricavi conseguiti nel 2010 da una societa` risultano attribuibili per euro all attivita` soggetta allo studio UDXXX e per all attivita` soggetta allo studio UDYYY Le percentuali di incidenza delle singole attività risulta essere il seguente: Attività soggetta allo Studio UDXXX 83% Attività soggetta allo Studio UDYYY 17% La società risulta tenuta alla presentazione dello studio UDXXX e, in considerazione del fatto che la partecipazione dell attività marginale risulta essere inferiore al 30%, il contribuente non risulta tenuto alla compilazione del prospetto delle imprese multiattività. Lo studio presentato potrà essere utilizzato in fase di accertamento Si ipotizza una societa` particolarmente dinamica che svolge 6 diverse attivita`, ognuna delle quali sottoposta a uno studio di settore differente. I ricavi dell esercizio 2010 ammontano complessivamente a euro cosı` ripartiti: attività 1: euro pari al 69% dei ricavi totali attività 2: euro pari al 12% dei ricavi totali attività 3: euro pari al 9% dei ricavi totali attività 4: euro pari al 5% dei ricavi totali attività 5: euro pari al 3% dei ricavi totali attività 6: euro pari al 2% dei ricavi totali. La società risulta tenuta a presentare lo studio di settore relativo all attività 1 ma, in considerazione del fatto che le altre 5 attività risultano essere pari al 31% dei ricavi, la stessa sarà tenuta a compilare il prospetto delle imprese multiattività nel modo seguente: In considerazione del fatto che la partecipazione delle attività marginali risulta superiore al 30%, lo studio non potrà essere utilizzato in fase di accertamento. PRATICA FISCALE e Professionale 43 n. 28 dell 11 LUGLIO 2011