Fiscal Approfondimento Il focus di qualità

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1 Fiscal Approfondimento Il focus di qualità N I lavori in corso su ordinazione Aspetti civilistici, contabili e fiscali A cura di Pasquale Pirone Categoria: Contabilità Sottocategoria: Adempimenti I lavori in corso su ordinazione (commesse) sono oggetto di valutazione di fine esercizio per la corretta iscrizione in bilancio. Si tratta di rimanenze finali allocate alla voce C.I.3) dell attivo circolate la cui iscrizione può avvenite al costo (criterio della commessa completata) oppure sulla base dei corrispettivi maturati con ragionevole certezza (criterio della percentuale di completamento). Proprio in riferimento a quest ultimo criterio il Codice civile nulla dispone in merito al metodo da adottare ai fini della determinazione dello stato di avanzamento dei lavori. Sono, invece, i principi contabili (OIC 23) a prevedere diversi metodi di determinazione del S.A.L. La presente fiscal mette in risalto gli aspetti civilistici, contabili e fiscali di questa particolare tipologia di rimanenze. Premessa Tra le voci di bilancio, cui occorre prestare particolare attenzione in sede di chiusura d esercizio, vi rientrano i Lavori in corso su ordinazione (LCSO). Si tratta di una posta di bilancio che interessa particolarmente quelle aziende che lavorano principalmente su commessa eseguendo lavori per conto terzi (es. aziende edili, aziende di produzione software, ecc.) la cui realizzazione avviene su base pluriennale. Rappresentando rimanenze finali per l esercizio in chiusura e rimanenze iniziali per quello in riapertura, si pone il problema della loro corretta valutazione ai fini della conseguente iscrizione contabile nel rispetto del principi contabili. Sono previsti due criteri di valutazione i quali si differenziano tra loro per via del diverso momento (o meglio esercizio) in cui il margine di commessa (ricavo) partecipa al risultato (reddito) di periodo.

2 Lavori in corso su ordinazione (LCSO) (IMPRESE EDILI, PRODUTTORI SOFTWARE, IMPRESE NAVALI, ECC.) RIMANENZE FINALI (due criteri di valutazione) Il Codice civile e l OIC 23 Il Codice civile non dà una definizione di Lavori in corso su ordinazione ma ne detta i criteri di valutazione nell art Numero 9) art C.c. Criterio del costo Le rimanenze, i titoli e le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni sono iscritti al costo di acquisto o di produzione, calcolato secondo il numero 1), ovvero al valore di realizzazione desumibile dall'andamento del mercato, se minore; tale minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci se ne sono venuti meno i motivi. I costi di distribuzione non possono essere computati nel costo di produzione. Dunque, ai fini civilistici, il criterio di base per la valutazione delle rimanenze, quali sono anche i LCSO, è quello del costo di acquisto o di produzione. Tuttavia, lo stesso Legislatore prevede la possibilità di adottare un criterio di valutazione alternativo a quello del costo e cioè quello basato sui ricavi maturati con ragionevole certezza. Numero 11) art C.c. Criterio dei ricavi maturati con ragionevole certezza i lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza. Il principio contabile nazionale che tratta dei LCSO è l OIC 23, nella sua versione aggiornata applicabile dai bilanci chiusi al 31 dicembre Anche l OIC 23 prevede i due criteri di valutazione previsti ai fini civilistici, individua altresì i diversi criteri da poter adottare per la determinazione dello stato di avanzamento dei lavori (S.A.L.) il quale è necessario ai fini della valutazione sulla base dei ricavi maturati con ragionevole certezza (poiché tale criterio di valutazione, prevede la necessità di determinare la frazione di lavoro già eseguita a fine esercizio a fronte della commessa da ultimare).

3 I criteri di valutazione e l iscrizione in bilancio Dunque, sia il Legislatore sia l OIC prevedono due criteri di valutazione per i LCSO: 1) criterio della commessa completata (criterio del costo); 2) criterio della percentuale di completamento (criterio basato sui corrispettivi maturati con ragionevole certezza). Con il criterio della commessa completata, il margine di commessa è imputato interamente all esercizio in cui la commessa è ultimata. Infatti, in tale caso, a fine di ciascun esercizio, la commessa viene valutata al costo sostenuto nell esercizio stesso per la sua realizzazione e quindi l intero costo è rinviato all esercizio successivo e ciò fino al termine della commessa in cui viene incassato il margine pattuito. Con il criterio della percentuale di completamento, invece, a fine di ciascun esercizio occorre determinare il S.A.L. e valutare la commessa sulla base del predetto stato dei lavori. Attraverso tale metodo, il margine di commessa è spalmato su tutti gli esercizi necessari per l ultimazione della stessa. Criteri valutazione LCSO Commessa completata Percentuale di completamento La commessa è valutata al costo Il margine di commessa partecipa al risultato dell esercizio in cui la commessa è ultimata. La commessa è valutata in base al S.A.L. Il margine di commessa è spalmato nell arco degli esercizi necessari alla sua realizzazione. Indipendentemente dal criterio di valutazione adottato, la commessa deve essere iscritta in bilancio al netto dei lavori già liquidati a titolo definitivo costituenti ricavi. VOCI DI BILANCIO INTERESSATE DAI LCSO ATTIVO STATO PATRIMONIALE Denominazione Voce di bilancio Descrizione Lavori in corso su ordinazione Crediti v/clienti C.I.3) C.II.1) Valore della commessa Corrispettivo di commessa liquidato

4 PASSIVO STATO PATRIMONIALE Denominazione Voce di bilancio Descrizione Fondi per rischi e oneri Acconto Accantonamenti per i costi da sostenersi dopo la chiusura della commessa, B.3) nonché quelli relativi al fondo per perdite probabili su commessa Anticipi e acconti di D.6) commessa CONTO ECONOMICO Denominazione Voce di bilancio Descrizione Variazione dei Lavori in corso su ordinazione Ricavi delle vendite e delle prestazioni A.3) A.1) Valore della commessa Ricavi di commessa Il criterio della percentuale di completamento e i metodi di determinazione Secondo l OIC 23 (nella sua versione aggiornata ad Agosto 2014), il criterio della percentuale di completamento deve essere il criterio applicato qualora ricorrano le seguenti condizioni: a) esiste un contratto vincolante per le parti che ne definisca chiaramente le obbligazioni e, in particolare, il diritto al corrispettivo per l appaltatore; b) il diritto al corrispettivo per l impresa che effettua i lavori matura con ragionevole certezza via via che i lavori sono eseguiti (ad esempio, il corrispettivo può considerarsi maturato con ragionevole certezza quando il contratto garantisce alla società che effettua i lavori, in caso di recesso del committente, il diritto al risarcimento dei costi sostenuti e di un congruo margine di commessa); c) non sono presenti situazioni di incertezza relative a condizioni contrattuali o fattori esterni di tale entità da rendere dubbia la capacità dei contraenti a far fronte alle proprie obbligazioni; d) il risultato della commessa può essere attendibilmente misurato. Qualora non ricorrano le predette condizioni, occorre adottare il criterio della commessa completata. Con riferimento ai metodi per la determinazione del S.A.L. necessario ai fini della valutazione della commessa, ne sono individuati diversi ciascuno dei quali è più indicato per alcuni settori di attività rispetto ad altri.

5 Criteri determinazione S.A.L. Denominazione Metodo cost to cost (o del costo sostenuto) Metodo delle ore lavorate Metodo delle unità consegnate Metodo della misurazione fisica Descrizione S.A.L.= rapporto tra costi effettivamente sostenuti nell esercizio e costi complessivi stimati per realizzare la commessa. È preferibile per le commesse di servizi poiché in tali commesse il lavoro prevale sull impego di beni. Si basa su rapporto tra le ore impiegate a fine esercizio per l esecuzione della commessa e le ore complessivamente stimate per realizzare l intera commessa. È preferibile per le commesse pluriennali che prevedono la fornitura di una serie di prodotti uguali ed omogenei. Si basa sul rapporto tra unità effettive di commessa consegnate o accettate dal committente a fine esercizio e totale delle unità di commesse previste dal contratto. Si basa sulle rilevazione delle quantità prodotte e sulla successiva valutazione a prezzi contrattuali. È diffuso tra le imprese di costruzione, poiché per tali imprese i contratti prevedono un prezzo pattuito in base alla misura del progredire delle opere da realizzare accertate di volta in volta con il committente. Secondo l OIC 23, per costi effettivi devono intendersi tutti quei costi, diretti e indiretti, idonei per misurare lo stato di avanzamento dei lavori, escludendo invece quei costi che potrebbero condurre a risultati distorti e non rappresentativi della reale percentuale di completamento (ad esempio costi relativi a materiali, acquistati per l esecuzione della commessa ma non ancora impiegati, nonché quanto fatturato dai subappaltatori in eccedenza ai lavori da essi eseguiti).

6 l cost to cost È il metodo di più semplice applicazione. Metodo cost to cost S.A.L. = costi di commessa fine esercizio / costi di commessa complessivi stimati Valora della commessa = S.A.L. x corrispettivo contrattuale La Burton s.r.l. stipula, in data 20/2/2015, un contratto di commessa con la Machine s.r.l., per la realizzazione di un macchinario la cui consegna deve avvenire entro il 30/06/2017. Per la realizzazione della commessa è stato pattuito un corrispettivo di IVA. La Burton stima costi complessivi di commessa per euro e al 31/12/2015 ha sostenuto costi effettivi di commessa per euro. S.A.L. = / = 45,45%. Valore della commessa al 31/12/2015 = x 45,45% = Le ore lavorate L applicazione di tale metodo prevede i seguenti passaggi: 1) calcolo del margine di commessa; 2) calcolo del valore aggiunto orario (margine di commessa/ore di lavoro totali stimate); 3) calcolo del valore aggiunto maturato. Inoltre occorre, comunque, stimare i costi complessivi (esclusa la manodopera) di commessa e le ore complessive necessarie per realizzare la commessa (incluse quelle eventualmente affidate a ditte esterne). Il valore della commessa è dato dalla somma tra il valore aggiunto maturato e costi effettivi sostenuti nell esercizio. La Bistrot s.r.l. stipula, in data 30/1/2015, un contratto di commessa con la Muriel s.r.l., per la realizzazione di un impianto la cui consegna deve avvenire entro il 30/07/2017. Per la realizzazione della commessa è stato pattuito un corrispettivo di IVA. La Burton stima costi complessivi di commessa per euro e ore di lavoro necessarie in Al 31/12/2015 ha sostenuto costi effettivi di commessa per euro e sono state effettuate ore di lavoro.

7 Margine di commessa = = Valore aggiunto orario = / = 50. Valore aggiunto maturato = 50 x = Valore commessa al 31/12/2015 = = Le unità consegnate Come già detto, si tratta di un metodo ricorrente nelle imprese che effettuano commesse pluriennali che prevedono la fornitura di una serie di prodotti uguali ed omogenei. Il metodo è utilizzabile a condizione che: 1) il flusso della produzione sia allineato a quello delle consegne (o accettazione), cioè quanto è prodotto tanto è consegnato; 2) il margine di commessa unitario (quindi, i ricavi ed i costi) sia lo stesso per tutte le unità della commessa. La percentuale di completamento è data dal rapporto tra unità (effettive) di commessa consegnate o accettate dal committente e il totale delle unità di commesse previste dal contratto. La Delta s.r.l. stipula, in data 30/03/2015, un contratto di commessa con la Masanta s.r.l., per la realizzazione di di penne la cui consegna deve avvenire entro il 30/05/2017. Per la realizzazione della commessa è stato pattuito un corrispettivo di IVA. Al 31/12/2015 sono state consegnate/accettate dalla Masanta s.r.l penne S.A.L. = / = 60%. Valore commessa al 31/12/2015 = x 60% = Le unità non accettate/consegnate dal committente a fine esercizio vanno valutate al costo e incluse nelle rimanenze di magazzino (rimanenza prodotti finiti). Misurazioni fisiche Attraverso tale metodo, la percentuale di completamento è data da rapporto tra la misurazione fisica effettuata in contradditorio con il committente e quella complessivamente pattuita. Ad esempio, per la realizzazione di una strada di 20 KM per la quale al 31/12/2015 ne è constatata (insieme al committente) la sua realizzazione per 8 KM, il S.A.L. sarà dato da 8/20 (40%). Il valore della commessa è dato dal prodotto tra il S.A.L. e il ricavo contrattuale pattuito.

8 Il metodo della commessa completata Qualora, non sono verificate le condizioni che richiedono l applicazione della criterio della percentuale di completamento, secondo l OIC 23 si applica il criterio della commessa completata. Tale metodo prevede la valutazione della commessa sulla base del costo ovvero del valore di mercato, se inferiore (numero 9 art c.c. e OIC 13). La Burton s.r.l. stipula, in data 20/2/2015, un contratto di commessa con la Machine s.r.l., per la realizzazione di un macchinario la cui consegna deve avvenire entro il 30/06/2017. Per la realizzazione della commessa è stato pattuito un corrispettivo di IVA. La Burton stima costi complessivi di commessa per euro e al 31/12/2015 ha sostenuto costi effettivi di commessa per euro. Con il criterio della percentuale di completamento, abbiamo visto che: S.A.L. = / = 45,45%. Valore della commessa al 31/12/2015 = x 45,45% = Con il criterio della commessa completata, invece, il valore della commessa al 31/12/2015 sarà pari a (cioè i costi effettivi sostenuti al termine dell esercizio per la realizzazione della commessa). Le scritture contabili e gli effetti sul reddito d esercizio Contabilmente, occorre procedere alla rilevazione, durante l esercizio, dei costi sostenuti per la realizzazione della commessa, e a fine esercizio, in sede di assestamento, alla rilevazione delle rimanenze per la commessa. In data 20/02/2015 la Lovit S.p.A. ha sottoscritto con la Memo S.r.l. un contratto avente ad oggetto la realizzazione di una commessa, da consegnare entro 30/11/2017. Il contratto prevede un corrispettivo in favore della Lovit S.p.A. di euro ,00 + Iva La Lovit S.p.A. ha stimato costi complessivi per la realizzazione della commessa in euro ,00. Dunque: Margine di commessa = ( ,00) = CRITERIO DELLA COMMESSA COMPLETATA Nel corso del 2015, la Lovit ha sostenuto costi effettivi di commessa per IVA.

9 Rilevazione costi sostenuti nell esercizio Debiti vs/fornitori. (SP D.7) Costi di commessa (CE B) Iva ns/ credito (SP C.II.4bis) Al 31/12/2015, si valuta la commessa e si esegue la rilevazione Rilevazione commessa al 31/12/2015 Lavori in corso su ordinazione (SP C.I.3) Variazione lavori in corso su ordinazione (CE A.3) Così facendo, il margine di commessa non partecipa al reddito dell esercizio in chiusura. Infatti: Stato patrimoniale al 31/12/2015 C) Attivo circolante I Rimanenze 3) Rimanenze di lavori in corso su ordinazione A) Valore della produzione Conto Economico al 31/12/2015 3) Variazione delle rimanenze di lavori in corso B) Costi della produzione Risultato d esercizio - Nel corso del 2016, la Lovit sostiene costi effettivi di commessa per IVA. Rilevazione costi sostenuti nell esercizio 2016 Debiti vs/fornitori. (SP D.3) Costi di commessa (CE B) Iva ns/ credito (SP C.II.4bis) Al 31/12/2015, si valuta la commessa e si esegue la rilevazione.

10 Rilevazione commessa al 31/12/2015 Lavori in corso su ordinazione (SP C.I.3) Variazione lavori in corso su ordinazione (CE A.3) Il mastro 2016 del conto Lavori in corso su ordinazioni pertanto sarà: Lavori in corso su ordinazione Dopo la chiusura dei conti e l epilogo a Stato patrimoniale e Conto economico, il bilancio sarà: Stato patrimoniale al 31/12/2016 C) Attivo circolante I Rimanenze 3) Rimanenze di lavori in corso su ordinazione A) Valore della produzione Conto Economico al 31/12/2016 3) Variazione delle rimanenze di lavori in corso B) Costi della produzione Risultato d esercizio - A inizio 2017 (anno in cui la commessa è consegnata), il conto Lavori in corso su ordinazione è: Lavori in corso su ordinazione Nel corso del 2017, la Lovit sostiene costi effettivi di commessa per IVA.

11 Rilevazione costi sostenuti nell esercizio 2017 Debiti vs/fornitori. (SP D.3) Costi di commessa (CE B) Iva ns/ credito (SP C.II.4bis) Il 30/11/2017 la commessa è consegnata e viene emessa fattura. Rilevazione fattura Crediti v/clienti (SP C.II.1) Ricavi di commessa (CE A.1) Iva ns/debito (SP D.12) Storno conto Lavori corso su ordinazione Variazione lavori in corso su ordinazione (CE A.3) Lavori in corso su ordinazione (SP C.I.3) Il Conto economico finale del 2017, sarà: Conto Economico al 31/12/2017 A) Valore della produzione 1) Ricavi delle vendite ) Variazione delle rimanenze di lavori in corso (-) B) Costi della produzione Risultato d esercizio Il margine di commessa ( ) partecipa interamente al reddito di periodo dell esercizio (2017) in cui la commessa è ultimata. CRITERIO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO Nel corso del 2015, la Lovit ha sostenuto costi effettivi di commessa per IVA.

12 Rilevazione costi sostenuti nell esercizio Debiti vs/fornitori. (SP D.7) Costi di commessa (CE B) Iva ns/ credito (SP C.II.4bis) Al 31/12/2015, si valuta la commessa e si esegue la rilevazione. Occorre dunque determinare il S.A.L. Per semplicità utilizziamo in criterio cost to cost. Quindi: S.A.L. = / = 44,44%. Valore commessa al 31/12/2015 = x 44,44% = Rilevazione commessa al 31/12/2015 Lavori in corso su ordinazione (SP C.I.3) Variazione lavori in corso su ordinazione (CE A.3) Così facendo, il margine di commessa inizia a partecipare al reddito dell esercizio in chiusura. Infatti: Stato patrimoniale al 31/12/2015 C) Attivo circolante I Rimanenze 3) Rimanenze di lavori in corso su ordinazione A) Valore della produzione Conto Economico al 31/12/2015 3) Variazione delle rimanenze di lavori in corso B) Costi della produzione Risultato d esercizio Alla riapertura del bilancio (2016). Storno conto Lavori corso su ordinazioni a inizio 2016 Variazione lavori in corso su ordinazione (CE A.3) Lavori in corso su ordinazione (SP C.I.3)

13 Nel corso del 2016, la Lovit sostiene costi effettivi di commessa per IVA. Rilevazione costi sostenuti nell esercizio 2016 Debiti vs/fornitori. (SP D.7) Costi di commessa (CE B) Iva ns/ credito (SP C.II.4bis) Al 31/12/2016, si valuta la commessa e si esegue la rilevazione. S.A.L. = / = 66,66%. Valore commessa al 31/12/2016 = x 66,66% = Rilevazione commessa al 31/12/2016 Lavori in corso su ordinazione (SP C.I.3) Variazione lavori in corso su ordinazione (CE A.3) In sede di chiusura d esercizio 2016 i conti presentano la seguente situazione: Lavori in corso su ordinazione Variazione lavori in corso Stato patrimoniale al 31/12/2016 C) Attivo circolante I Rimanenze 3) Rimanenze di lavori in corso su ordinazione Conto Economico al 31/12/2016 A) Valore della produzione 3) Variazione delle rimanenze di lavori in corso B) Costi della produzione Risultato d esercizio A inizio 2017 (anno in cui la commessa è consegnata), il conto Lavori su ordinazione è:

14 Lavori in corso su ordinazione Nel corso del 2017, la Lovit sostiene costi effettivi di commessa per IVA. Rilevazione costi sostenuti nell esercizio 2017 Debiti vs/fornitori. (SP D.7) Costi di commessa (CE B) Iva ns/ credito (SP C.II.4bis) Il 30/11/2017 la commessa è consegnata e viene emessa fattura. Rilevazione fattura Crediti v/clienti (SP C.II.1) Ricavi di commessa (CE A.1) Iva ns/debito (SP D.12) Storno conto Lavori corso su ordinazione Variazione lavori in corso su ordinazione (CE A.3) Lavori in corso su ordinazione (SP C.I.3) Conto Economico al 31/12/2017 A) Valore della produzione 1) Ricavi delle vendite ) Variazione delle rimanenze di lavori in corso (-) B) Costi della produzione Risultato d esercizio Il margine di commessa ( ) è spalmato in tre esercizi (2015, 2016 e 2017).

15 A prescindere dal criterio di valutazione adottato, se è probabile che i costi totali stimati di una singola commessa eccedano i ricavi totali stimati, la perdita probabile per il completamento della commessa è rilevata a decremento dei lavori in corso su ordinazione. Se tale perdita è superiore al valore dei lavori in corso, l appaltatore rileva un apposito fondo per rischi e oneri pari all eccedenza. La perdita probabile è rilevata nell esercizio in cui è prevedibile sulla base di una obiettiva e ragionevole valutazione delle circostanze esistenti. La perdita è rilevata indipendentemente dallo stato di avanzamento della commessa. Non è possibile compensare tale perdita con margini positivi previsti su altre commesse. Al fine del riconoscimento delle perdite, le commesse sono quindi considerate individualmente. La realizzazione di una commessa in favore di un cliente rappresenta un impegno assunto verso lo stesso, per cui, in bilancio occorre rilevare anche i conti d ordine, così da far emergere gli impegni in essere verso terzi soggetti. Riprendendo l esempio della percentuale di completamento, al momento della stipula del contratto, occorre rilevare nei conti d ordine l intero impegno (del commesso verso il committente e del committente verso il commesso) per l importo pari al corrispettivo pattuito. Quindi: Conti d ordine Lavori corso su ordinazioni Clienti c/impegni Commessa c/impegni I conti d ordine Al 31/12/2015 occorre effettuare lo storno in modo tale che dai conti d ordine risulta l impegno ancora residuo verso il committente. Quindi: Storno conto Lavori corso su ordinazioni Commessa c/impegni Clienti c/impegni Dopo lo storno, dunque, risulta ancora un impegno (al 31/12/2015) di ( ). Al 31/12/2016 occorre stornare in modo che dai conti d ordine risulti la restante parte dell impegno relativo alla commessa. Alla fine del 2016 la commessa vale per cui c è un impegno residuo di ( , ,33), quindi:

16 Storno conto Lavori corso su ordinazioni al 31/12/2016 Commessa c/impegni Clienti c/impegni A commessa ultimata si esegue l ultimo storno dei conti d ordine. Storno conto Lavori corso su ordinazioni al 31/12/2016 Commessa c/impegni Clienti c/impegni I costi e i ricavi di commessa L OIC 23 individua in modo specifico quali sono i costi e i ricavi di commessa oggetto di valutazione. Costi di commessa COSTI DIRETTI Costi dei materiali utilizzati per la realizzazione dell'opera; costi della manodopera; costi dei subappaltatori; le spese del trasferimento di impianti e di attrezzature al cantiere; costi per l'impianto e lo smobilizzo del cantiere; gli ammortamenti dei macchinari impiegati; i costi di locazione di impianti e macchinari; le royalty per brevetti utilizzati per l'opera; i costi per fidejussioni e assicurazioni specifiche; i costi di progettazione specifica. COSTI INDIRETTI I costi di progettazione; costi generali di produzione o industriali; i costi di assicurazione. ALTRI COSTI I costi sostenuti per l acquisizione di una commessa (es., studi, ricerche); i costi pre-operativi (quelli sostenuti dopo la stipula del contratti di commessa ma prima di iniziare i lavori: ad esempio i costi per l organizzazione del cantiere); i costi da sostenersi dopo la chiusura della commessa (es. i costi per il collaudo della commessa); gli oneri finanziari.

17 I ricavi di commessa Il prezzo stabilito contrattualmente; le maggiorazioni per revisione prezzi (si tratta di maggiorazioni di ricavi di commessa in base a formule o indici espressamente previsti dal contratto per il riconoscimento, da parte del committente o di terzi, di un ammontare a titolo di rimborso del maggior onere derivante dall aumentato costo di alcuni fattori produttivi); i corrispettivi per beni o prestazioni aggiuntive (es. varianti richieste del committente e che modificano la commessa pattuita); corrispettivi aggiuntivi conseguenti ad eventi i cui effetti siano contrattualmente o per legge a carico del committente (si tratta di corrispettivi aggiuntivi, rispetto a quello originariamente contrattati, per far fronte a maggiori oneri sostenuti per cause imputabili al committente, di maggiori lavori eseguiti o di varianti di lavori non formalizzate in atti aggiuntivi); gli incentivi dovuti all appaltatore per il raggiungimento di determinati obiettivi (si tratta di corrispettivi aggiuntivi previsti contrattualmente al raggiungimento o superamento di determinati obiettivi come ad esempio l anticipata consegna della commessa rispetto al termine fissato inizialmente); le rettifiche di prezzo stabilite con patti aggiuntivi; gli altri proventi accessori (ad esempio, i proventi derivanti dalla vendita di eccedenze di materiali non utilizzati o dalla dismissione di impianti e attrezzature al termine della commessa). Anticipi e Acconti di commessa Spesso, il committente nell ambito della realizzazione della commessa, eroga all impresa esecutrice degli anticipi (somme erogate prima dell inizio dei lavori) o degli acconti (somme erogate durante la realizzazione della commessa a fronte del S.A.L. accertato). Secondo la nuova versione dell OIC 23, sia anticipi che acconti vanno rilevati contabilmente come passività alla voce D.6) per poi essere stornati al momento della fatturazione alla voce A.1) del conto economico. Rilevazione acconti e anticipi Banca c/c (SP C.IV.1) Acconti (SP D.6)

18 Crediti v/clienti Acconti Storno alla fatturazione della commessa Ricavi di commessa Iva ns/debito Secondo la versione precedente dell OIC 23, gli anticipi trovavano contabilizzazione alla voce D.5) del passivo patrimoniale, per poi essere stornati all emissione della fattura. Gli acconti potevano essere contabilizzati secondo due modalità: come gli anticipi però alla voce D.6) del passivo patrimoniale oppure come ricavi di vendita poiché l acconto è determinato in genere in contraddittorio con il committente sulla base del S.A.L. accertato. Aspetti fiscali Ai fini delle imposte sui redditi e IRAP occorre fare distinzione tra commesse infrannuali e commesse ultrannuali. Commessa infrannuale (inferiore a 12 mesi) TUIR Contenuto Variazione in dichiarazione Comma 6 art. 92 I prodotti in corso di lavorazione e i servizi in corso di esecuzione al termine dell'esercizio sono valutati in base alle spese sostenute nell'esercizio stesso, salvo quanto stabilito nell'articolo 93 per le opere, le forniture e i servizi di durata ultrannuale. Dal comma 6 art. 92 si evince che ai fini fiscali occorre considerare il criterio della commessa completata (valutazione al costo). Ne consegue, che se la valutazione in bilancio della commessa è stata fatta con il criterio della percentuale di completamento (quindi sulla base dei ricavi maturati con ragionevole certezza), in sede di dichiarazione occorre eseguire una variazione in diminuzione poiché la rimanenza occorre iscriverla al costo. Commessa ultrannuale (superiore a 12 mesi) TUIR Contenuto Variazione in dichiarazione Comma 2 art. 93 La valutazione è fatta sulla base dei corrispettivi Dal comma 2 art. 93 si evince che ai fini fiscali

19 pattuiti. Delle maggiorazioni di prezzo richieste in applicazione di disposizioni di legge o di clausole contrattuali si tiene conto, finché non siano state definitivamente stabilite, in misura non inferiore al 50 per cento. Per la parte di opere, forniture e servizi coperta da stati di avanzamento la valutazione è fatta in base ai corrispettivi liquidati. occorre considerare il criterio della percentuale di completamento. Ne consegue, che se la valutazione in bilancio della commessa è stata fatta con il criterio della commessa completata (quindi sulla base del costo), in sede di dichiarazione occorre eseguire una variazione in aumento. Ai sensi del comma 4 dell art. 93 del TUIR è altresì disposto che: i corrispettivi liquidati a titolo definitivo dal committente si comprendono tra i ricavi e la valutazione tra le rimanenze, in caso di liquidazione parziale, è limitata alla parte non ancora liquidata. Ogni successiva variazione dei corrispettivi è imputata al reddito d esercizio in cui è stata definitivamente stabilita. Ciò significa che confluiscono nei ricavi dell esercizio in chiusura le fatture emesse a fronte di lavori ultimati o su stati di avanzamento accettati e/o liquidati in via definitiva dal committente; mentre confluiscono nelle rimanenze finali le opere, o le parti di esse, realizzate ma non ancora consegnate al committente, ovvero le prestazioni i cui corrispettivi, ancorché fatturati sulla base di regolari stati di avanzamento, non siano stati liquidati in via definitiva. La nota integrativa L articolo 2427, al numero 1, dispone che la nota integrativa deve indicare i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all origine in moneta avente corso legale nello Stato. Lo stesso art. 2427, al numero 4, stabilisce anche che la nota integrativa deve indicare le variazioni intervenute nella consistenza delle altre voci dell attivo e del passivo.

20 A tal proposito, secondo l OIC 23, per i lavori in corso su ordinazione, in nota integrativa occorre indicare: se è stato utilizzato il criterio della commessa completata o il criterio della percentuale di completamento; la metodologia adottata per stimare lo stato avanzamento; i criteri di contabilizzazione dei costi per l acquisizione della commessa, dei costi pre-operativi, dei costi da sostenersi dopo la chiusura della commessa; il trattamento contabile degli oneri finanziari, nel caso siano stati considerati nella valutazione dei lavori in corso su ordinazione; l ammontare delle probabili perdite di valore rilevate. Inoltre, il numero 9 dell articolo 2427 impone di indicare gli impegni non risultanti dallo stato patrimoniale. Pertanto, come disposto dall OIC 23, nella nota integrativa devono essere ricompresi gli impegni contrattualmente assunti per opere e servizi ancora da eseguire a fine esercizio, se non rilevati nei conti d ordine e di ammontare significativo. A tal fine, la nota integrativa indica, inoltre, l esposizione dell appaltatore nei confronti del committente per tutti i lavori non ancora definitivamente accertati e liquidati. Infine, ove rilevante, la nota integrativa deve fornire le seguenti informazioni: gli effetti dell aggiornamento dei preventivi; le incertezze e le attività e passività potenziali connesse a contratti; l ammontare delle altre richieste di corrispettivi aggiuntivi (c.d. claim), compresi rispettivamente; nelle rimanenze e nel valore della produzione, nonché quello delle rettifiche di valore operate sulle rimanenze; la distinzione tra anticipi e acconti, a meno che non sia stata già effettuata nello stato patrimoniale; per le società appaltatrici partecipanti a consorzi, l elenco, con relativa descrizione, delle significative partecipazioni ai consorzi, con l indicazione della quota di partecipazione, delle clausole che comportano significativi impegni e dei lavori ottenuti dai consorzi o affidati ai consorzi. - Riproduzione riservata -