Controllo di Gestione nelle aziende sanitarie. Indice

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1 LEZIONE CONTROLLO DI GESTIONE NELLE AZIENDE SANITARIE DOTT. GIUSEPPE IULIANO

2 Indice Introduzione Premessa Il controllo di gestione I principi del controllo di gestione nelle aziende sanitarie Il controllo economico Il controllo monetario e finanziario Il controllo degli investimenti Il controllo della qualità Il controllo organizzativo Il processo del controllo di gestione nelle aziende sanitarie I tempi nel controllo di gestione Lo spazio del controllo di gestione Il personale nel controllo di gestione Le finalità del controllo di gestione Valutazione dell economicità delle ASL e delle Aziende Ospedaliere Attuazione di un coerente processo strategico decisionale Focalizzazione sul processo di responsabilizzazione Supporto al processo decisionale del management Obbligatorietà del controllo di gestione Le metodologie del controllo di gestione La contabilità analitica nelle aziende sanitarie Il budget nelle aziende sanitarie Il sistema di reporting Attenzione! Questo materiale didattico è per uso personale dello studente ed è coperto da copyright. Ne è severamente vietata la riproduzione o il riutilizzo anche parziale, ai sensi e per gli effetti della legge sul diritto d autore (L /n. 633) pagina 2 di 21

3 Introduzione L esplosione della spesa sanitaria a livello mondiale ha comportato una attenzione da parte dei governi sia nazionali,sia regionali,ad affinare le tecniche di pianificazione,programmazione e controllo della sanità. I motivi di questa esplosione sono molto positivi, in quanto la maggiore spesa deriva da un netto miglioramento, come le statistiche di tutto il mondo stanno a dimostrare, relativamente all anzianità media della popolazione. Per meglio comprendere l attuale status dei sistemi contabili che caratterizzano le aziende sanitarie pubbliche, è necessario fornire alcuni cenni storici che meglio fanno comprendere il percorso evolutivo intrapreso e, per certi versi,ancora in atto,dalla sanità pubblica italiana. Tuttavia, al di là delle difficoltà di attuazione che una qualsiasi riforma sanitaria affronta,si deve sottolineare il coraggioso passo verso l aziendalizzazione degli erogatori sanitari pubblici che ha voluto dotare le aziende sanitarie pubbliche di strumenti di contabilità e controllo più adeguati rispetto a quelli fino ad ora adottati, scegliendo la contabilità economico patrimoniale in luogo della contabilità finanziaria, al fine di raggiungere obbiettivi di maggiore efficacia ed efficienza e soprattutto di ridurre i disavanzi. La riforma del servizio sanitario nazionale nasce con il D.Lgs 502/92 ed integrata con il D.Lgs 517/93, disponeva che le regioni provvedessero ad emettere norme per la gestione economico finanziaria e patrimoniale nelle unità sanitarie locali e nelle aziende ospedaliere. Questo cambiamento può essere definito epocale in quanto, per la prima volta una tipologia di azienda pubblica abbandona il tradizionale sistema di contabilità finanziaria per sviluppare un sistema di contabilità economico patrimoniale. Il D.Lgs 502/92 ha portato un cambiamento radicale nella natura degli attori del sistema sanitario pubblico; infatti, ha attribuito la natura aziendale e una personalità giuridica alle aziende sanitarie, attribuendo alle regioni il compito di disciplinare l organizzazione nelle linee generali. L ente sanitario precedente, ovvero unità sanitaria locale, dipendente dal comune, si evolve pertanto in una Azienda dotata di personalità giuridica pubblica, di autonomia organizzativa, amministrativa,gestionale e tecnica che, inserita in un contesto di libertà di scelta del cittadino circa la struttura sanitaria fornitrice del servizio, avvia un processo di concorrenza tra il sistema pubblico e il sistema privato. Il principio ispiratore dell aziendalizzazione può essere ricondotto alla constatazione che le aziende pubbliche, viste da sempre come aziende di pura erogazione si sono pian piano evolute verso attività di vera produzione contribuendo non solo a soddisfare i bisogni dei cittadini, ma anche ad accrescere e distribuire valore a tutta la collettività. La migrazione dalla contabilità finanziaria (definita contabilità la rilevazione in partita semplice delle movimentazioni finanziarie) alla contabilità economico patrimoniale ha pagina 3 di 21

4 necessariamente modificato anche gli strumenti di rendicontazione. La contabilità finanziaria aveva imposto il sistema di rendicontazione distinguendo: Il Bilancio pluriennale di previsione Il Bilancio di previsione annuale La Rendicontazione L applicazione della contabilità economico patrimoniale, oltre che della contabilità analitica, ha stravolto gli usuali schemi di rendicontazione; infatti il D.Lgs 517/93 prevede: Il Bilancio pluriennale Il Bilancio di Previsione Il Bilancio consuntivo d esercizio Prospetti sulle previsioni annuali di cassa. pagina 4 di 21

5 Premessa Le innovazioni normative che hanno interessato il settore sanitario nell ultimo decennio hanno avviato, già da alcuni anni, dei profondi processi di cambiamento nelle modalità di gestione delle strutture sanitarie, ma anche nella cultura che lo pervade. Un aspetto peculiare della normativa che ha innovato il settore è il riconoscimento alle usl della personalità giuridica e di diritto pubblico, dotata di autonomia organizzativa, patrimoniale, contabile, gestionale e tecnica. Alle Usl, tra l altro, è attribuita l autonomia imprenditoriale, ciò attribuisce connotazioni privatistiche all attività e costituisce la premessa per il ricorso ai più agili strumenti del diritto privato per l organizzazione e il funzionamento. L aver attribuito la qualità di azienda alle Usl deriva dall esigenza di dare risalto alle peculiarità di singole strutture che fino a poco tempo prima erano governate come un sistema unitario e di introdurre nelle stesse i modelli tipici di governo delle imprese private. L adozione del modello aziendale impone alle aziende sanitarie, in particolare, di focalizzare la propria attenzione sulla tensione verso l economicità della gestione, intesa come congruenza tra risorse ed obiettivi, ciò comporta la responsabilizzazione delle aziende sanitarie ai risultati della gestione posta in essere; infatti, il requisito di economicità fa riferimento alla capacità delle aziende a perdurare nel tempo, ossia alla opportunità di poter continuare in futuro a dare risposte ai bisogni di salute. La necessità di avere obiettivi di economicità della gestione è comprovata dalla presenza di strumenti contabili idonei a verificare tali condizioni e costituiti dalla contabilità analitica per centri di costo, dal bilancio pluriennale di previsione, dal bilancio preventivo economico annuale, dal budget. Al vincolo del pareggio del bilancio è collegato il mantenimento in carica del Direttore Generale dell azienda sanitaria. Il processo di aziendalizzazione avviato già ormai da un decennio pone in evidenza l esigenza di comprendere gli ambiti di autonomia che ne discendono ed i vincoli che limitano il loro operare. In termini generali, è possibile affermare che le aziende sanitarie, esplicando una funzione sociale di tutela della salute, sono sottoposte, ovviamente, ai limiti che tale importante funzioni comporta; inoltre, pur avendo le innovazioni legislative introdotto nel settore sanitario elementi di competizione, che potrebbero stimolare una situazione di concorrenza, esistono diversi elementi che fanno pensare, piuttosto, ad una simulazione di mercato : in primo luogo, il settore sanitario è governato dalla programmazione nazionale e regionale che traccia i confini in cui possono muoversi le aziende pubbliche ; in secondo luogo, il sistema di finanziamento previsto pone a livello regionale molto spesso pagina 5 di 21

6 dei tetti alla spesa sanitaria che limitano la possibilità di tale aziende di potersi procacciare liberamente le risorse finanziarie ; in terzo luogo il sistema di finanziamento basato su tariffa ha limitato la possibilità di poter imporre dei prezzi collegati alle proprie condizioni di efficienza, che rappresentano meccanismi di scambio tipici del libero mercato. La presenza di tali condizionamenti non limita l esistenza di leve discrezionali che il management delle aziende sanitarie ha a sua disposizione per raggiungere le condizioni di economicità e gestione; ciò, in particolare, pone in primo piano l esigenza di attivare un sistema di controllo di gestione che assicuri il raggiungimento di tali condizioni. pagina 6 di 21

7 1 Il controllo di gestione Il controllo di gestione è uno strumento di guida delle gestione aziendale verso il raggiungimento degli obiettivi prefissati e di ausilio per chi è responsabile delle decisioni aziendali e di implementazione delle stesse. Il controllo di gestione è, dunque, un attività di orientamento e monitoraggio della gestione:con il primo si favoriscono comportamenti coerenti con la missione aziendale; con il secondo, si attribuisce al controllo una valenza informativa sul funzionamento del sistema aziendale al fine di fornire un supporto necessario per assumere decisioni razionali in ordine alla migliore combinazione fra risorse impiegate e consumate nel processo di produzione-erogazione [ Lebas N.,1981]. Gli elementi fondamentali del controllo di gestione validi per qualsiasi tipologia di azienda sanitaria, sono: 1 I principi del controllo di gestione 2 Le finalità del controllo di gestione 3 Il processo di controllo di gestione 4 Le metodologie del controllo di gestione, rappresentate dalla contabilità analitica, dal budget, dal forecast e dal sistema di reporting 1.1 I principi del controllo di gestione nelle aziende sanitarie Fra fondamentali del controllo di gestione, particolare rilievo assumono i principi del controllo di gestione, rappresentati da: Controllo economico della gestione espresso dai costi e dai ricavi, che misura l aspetto economico della gestione; Controllo monetario della gestione espresso dai flussi finanziari, che misura l aspetto monetario o finanziario della gestione Controllo patrimoniale della gestione, o degli investimenti, espresso dal capitale investito, che misura l aspetto patrimoniale della gestione; Controllo qualitativo; Controllo organizzativo; pagina 7 di 21

8 1.2 Il controllo economico Le rilevazioni economiche del controllo di gestione riguardano sostanzialmente le variazioni economiche misurate dalle seguenti quantità d azienda: - Valore della produzione, è rappresentato dai ricavi e dai contributi in conto/esercizio - Costi della produzione (costi dei fattori produttivi) - Proventi ed oneri finanziari(operazioni di finanziamento) - Rettifiche di valore di attività finanziarie(rivalutazioni e svalutazioni di varia natura) - Proventi ed oneri straordinari - Imposte sul reddito d esercizio(prelievo fiscale) Quando si prendono in esame tutti i fattori produttivi sopra ricordati, il risultato d esercizio prende il nome di reddito d esercizio, anche detto utile o perdita d esercizio. Nel controllo di gestione, l esercizio amministrativo è solitamente mensile o, al massimo, trimestrale. 1.3 Il controllo monetario e finanziario Negli ultimi anni ha assunto rilievo il controllo finanziario ovvero il controllo dei flussi di entrata e d uscita (detto anche cash flow). Il cash flow viene determinato dalla differenza tra entrate monetarie e uscite monetarie, distinguendo la parte corrente(ovvero di gestione ordinaria) e la parte non corrente (riguardante gli investimenti e di finanziamenti). Le entrate monetarie correnti sono derivate sia dai ricavi con manifestazioni monetaria (pagamenti per contanti, ad esempio ticket),sia dei crediti incassati da ASL, da regioni, da privati. Le uscite monetarie correnti sono derivate sia dai costi dei fattori produttivi a rapido ciclo aventi manifestazione monetaria dell esercizio, sia dei debiti pagati per i fattori produttivi quali il materiale sanitario, le prestazioni da pubblico e da privato, il costo del personale, ecc, sono pertanto esclusi gli ammortamenti e accantonamenti di varia natura. pagina 8 di 21

9 1.4 Il controllo degli investimenti Per molti anni si è ritenuto che fosse sufficiente controllare i costi e ricavi dell impresa ai diversi livelli di analisi(centro di responsabilità, prestazioni) senza analizzare il capitale investito. L accentuazione degli studi sui costi per attività è la conferma che questo indirizzo unicamente rivolto ai costi continua a rappresentare una cultura ancora dominante. In realtà il vero problema consiste nel controllare non soltanto i risultati economici, ma la redditività dei centri di responsabilità, delle prestazioni e dei servizi. La redditività nasce dall incidenza percentuale dei risultati economici rispetto al capitale investito e viene misurata dal ROI(Return On Investment). Occorre, pertanto, imputare le attività e passività a centri di responsabilità, che prendono il nome di centri di investimento, che possono essere individuati a diversi livelli della struttura organizzativa aziendale a seconda del livello di analisi a cui si vuole pervenire. 1.5 Il controllo della qualità Il controllo della gestione economica, finanziaria e patrimoniale rappresenta un solo aspetto del sistema di controllo aziendale. In tutte le aziende pubbliche e private ed ancora più nelle aziende sanitarie, una pari rilevanza assume il controllo della qualità. La sanità, infatti, deve porsi come obbiettivo principale la creazione e l accrescimento di valore, inteso non in termini economici bensì in termini qualitativi, nell ambito delle disponibilità di risorse economiche messe a disposizione della collettività. Per questo motivo, il sistema qualità nella sanità rappresenta la strategia fondamentale da perseguire a tutti i livelli della catena del valore salute, partendo dal Ministero della Salute e giungendo al paziente, attraversando i diversi livelli operativi. Si può affermare che nella sanità il concetto di qualità si articola in cinque tipologie di qualità: o Qualità strutturale e organizzativa o Qualità del processo o Qualità del prodotto o Qualità percepita o Qualità dell outcome pagina 9 di 21

10 1.6 Il controllo organizzativo Il controllo organizzativo riguarda le interrelazioni tra il sistema di controllo ed il sistema organizzativo; più in particolare le relazioni tra : Lo stile di direzione e controllo Il sistema motivazionale ed il controllo Il sistema di ricompensa del controllo Per quanto riguarda la prima relazione lo stile di direzione tende a riflettersi immediatamente nello stile di controllo creando potenziali conflitti nell impresa. Infatti uno stile di controllo autoritario comporta le seguenti conseguenze nel sistema di controllo: Il controllo di gestione tende a configurarsi come strumento di oppressione da parte della direzione aziendale e come un sistema di spionaggio all interno dell azienda; Per reazione ad un sistema di controllo repressivo insorge nell azienda un clima di sfiducia tra i capi e i singoli dipendenti, la tendenza a ribaltare le responsabilità a livelli inferiori, l insorgere di gruppi di potere che tendono ad interpretare in chiave conflittuale tutti i fatti aziendali; Il dirigente soggetto a controllo tende ad ottimizzare tutti gli sforzi verso il raggiungimento degli obbiettivi a lui assegnati, ancorché con la sua azione possa danneggiare altri obbiettivi aziendali su cui non è responsabilizzato. Gli stili di controllo possono essere differenziati con conseguenze rilevanti nel sistema di controllo a seconda che siano centrati sul capo(con largo uso dell autorità) o sui collaboratori(con autonomia decisionale). Per quanto riguarda il sistema motivazionale, le variabili individuali incidono in misura rilevante sul grado di accettazione di un sistema di controllo da parte dei capi e dei collaboratori. Infatti se in azienda capi e collaboratori non si sentono motivati tendono a rifiutare i sistemi di controllo, al contrario se sono motivati tendono naturalmente a forme di controllo individuale e autocontrollo. Infine in riferimento al sistema di ricompense il sistema di controllo deve essere assunto come base di riferimento per quest ultimo. Il sistema di ricompensa è caratterizzato da : Ricompense economiche espresse da aumenti retributivi o da sistemi d incentivazione. pagina 10 di 21

11 Ricompense in termini di carriera aziendale espresse da avanzamenti di posizioni aziendali, da maggior potere. 1.7 Il processo del controllo di gestione nelle aziende sanitarie Dopo aver analizzato i principi dei sistemi di controllo, occorre prendere in esame il processo del controllo di gestione. Il termine controllo di gestione assume diverso significato in relazione al : Il tempo Lo spazio Il personale 1.8 I tempi nel controllo di gestione In relazione al tempo, il controllo di gestione può essere distinto nelle seguenti tipologie : Controllo antecedente che è la tipologia di controllo che viene attuata prima che siano avvenuti i fatti aziendali; questo controllo si distingue in : -pianificazione strategica, sintetizzata nel piano strategico aziendale -programmazione aziendale, sintetizzata nel budget aziendale Controllo susseguente, è il controllo a consuntivo che si attua dopo che sono avvenuti i fatti aziendali ; la metodologia di controllo si distingue in : -contabilità analitica, che fornisce i risultati consuntivi integrati con i risultati della contabilità economico patrimoniale; -sistema di reporting, che confronta i risultati consuntivi,sia economici, sia qualitativi, sia produttivi con le previsioni di budget, analizzandone gli scostamenti. Controllo feed-forward, è il sistema di controllo che, sulla base dei dati consuntivi ad un certo periodo dell anno riproietta i risultati a fine anno. pagina 11 di 21

12 1.9 Lo spazio del controllo di gestione In relazione allo spazio, il controllo di gestione deve tenere conto delle diverse tipologie di azienda sanitaria e delle diverse articolazioni organizzative. Ad esempio in base alla singola azienda ospedaliera o ASL territoriale, considerando al suo interno i presidi, i dipartimenti, i settori, i distretti, i reparti ecc 1.10 Il personale nel controllo di gestione Il processo del controllo di gestione viene attuato dall azienda sanitaria che è, contemporaneamente, controllore e controllato, nell ambito del processo. Il direttore generale è controllato dalla Regione ed è controllore dei dirigenti da lui dipendenti (direttore sanitario, amministrativo, sociale e dirigenti di presidio, di dipartimento, di distretto, e responsabili dei servizi di staff). I vari dirigenti a loro volta controllano i dirigenti di struttura complessa, i responsabili di unità operative semplici, i responsabili delle unità operative aziendali. Nello schema riportato si rappresenta il processo di controllo di gestione partendo dalle linee di indirizzo della direzione aziendale si conclude con il forecast senza interruzioni. Linee di Indirizzo Direzione Generale Formulazione Budget Forecast Contrattazione Budget Il processo di controllo Azioni Correttive Approvazione Budget Analisi Scostamenti Rilevazione Consuntivo pagina 12 di 21

13 1.11 Le finalità del controllo di gestione Nella figura sottostante vengono sintetizzati gli scopi del controllo di gestione, che spingono la direzione ed i dirigenti dell azienda sanitaria a mettere in atto il controllo di gestione. Valutazione dell economici tà dell ASL/AO Obbligatorietà del controllo di gestione 5 ragioni per il controllo di gestione Coerenza del processo strategico decisionale Management supportato da un sistema di controllo Focalizzazion e del processo di responsabilizz azione 1.12 Valutazione dell economicità delle ASL e delle Aziende Ospedaliere Con il termine econimicità, si fa riferimento, più in generale, alla gestione economico/finanziaria/patrimoniale dell azienda sanitaria. Nella realtà operativa è tuttavia predominante la preoccupazione del management per la gestione economica, ovvero per i costi della sanità. pagina 13 di 21

14 L economicità dell azienda sanitaria viene rilevata dal bilancio economico-patrimoniale consuntivo e consente di determinare quali fattori produttivi(lavoro, acquisti, ammortamenti impianti e macchinari, prestazioni di servizi, ecc )abbiano dato origine ai costi e quali siano stati i componenti del valore della produzione (contributi in conto esercizio, proventi, e ricavi diversi, ricavi per prestazioni sanitarie). Dalla contrapposizione tra il valore della produzione, i costi della produzione, i proventi e oneri finanziari, rettifiche di valore di attività finanziarie, proventi e oneri straordinari e imposte sul reddito deriva l utile o la perdita d esercizio dell azienda sanitaria. Tuttavia il bilancio economico-patrimoniale non consente di conoscere dove, nell ambito delle molteplici attività dell azienda, si sono verificati sia i costi di produzione, sia il valore della produzione, sia gli utili o le perdite. Il controllo di gestione consente di conoscere, per le aziende sanitarie locali, i costi di produzione e il valore della produzione nell ambito dei dipartimenti, dei distretti e delle molteplici unità organizzative articolate per centro di costo. Da questo possiamo rilevare che il controllo di gestione deve essere in primo luogo articolato per centro di costo e non solo per centro di responsabilità Attuazione di un coerente processo strategico decisionale Nella figura riportata di seguito viene delineata la coerenza fra il processo strategico decisionale e il processo di controllo di gestione, che consente di evidenziare tre tipologie di controllo: Controllo strategico Controllo di gestione Controllo operativo La coerenza fra processo strategico gestionale e controllo di gestione rende indispensabile avere un sistema di budget e di contabilità analitica che consenta di ottenere informazioni tempestive e non ritardate come avviene spesso nella realtà operativa della ASL. pagina 14 di 21

15 IL PROCESSO STRATEGICO-DECISIONALE Il processo decisionale della direzione generale Si sviluppa A medio termine A breve termine A consuntivo Day by Day Piano strategico Budget, Forecast o Preconsu ntivo Annuale Semestrale Trimestrale Mensile Controllo Operativo Controllo di Gestione Monitoraggio del piano Controllo Strategico pagina 15 di 21

16 1.14 Focalizzazione sul processo di responsabilizzazione Il processo di Responsabilizzazione riguarda la capacità di formulare, nell ambito del Budget, previsioni dei costi e ricavi dell attività e la capacità di raggiungere a consuntivo gli obbiettivi economici prefissati. La Responsabilizzazione riguarda non solo obbiettivi economici, ma anche obiettivi di attività e qualità. I processi di responsabilizzazione andrebbero quindi sviluppati in azienda secondo una logica bottom up, ovvero sulla base di linee di indirizzo fornite dalla direzione, all interno delle quali ogni unità presenta i budget all unità gerarchica superiore che approva o propone modifiche al Budget stesso. La successiva negoziazione fra i responsabili delle diverse unità consente di pervenire ad un Budget definitivo, frutto del coinvolgimento di tutti i responsabili delle unità organizzative aziendali Supporto al processo decisionale del management Il controllo di gestione risulta indispensabile nel processo decisionale della direzione strategica, dei dirigenti e dei funzionari nell ambito delle ASL,come sintetizzato nella figura sottostante. pagina 16 di 21

17 Il sistema di controllo serve alla direzione generale per: Ottimizzare l allocazione delle risorse finanziarie Prendere decisioni di Make or Buy o terziarizzazione o outsourcing Intervenire sugli scostamenti infrannuali tra Budget-Consuntivo Monitorare le responsabilità Collegare la retribuzione variabile agli obbiettivi di budget Nucleo di Valutazione Collegare i risultati economici con la qualità prodotta dall unità 1.16 Obbligatorietà del controllo di gestione Tutto ciò che abbiamo detto fino ad ora dovrebbe già bastare per convincerci sull utilità del controllo di gestione ma comunque ci sono delle normative che rendono obbligatorio l attuazione del controllo di gestione tipo il Dlgs. 286/99 e il Dlgs. 229/99 art 5. pagina 17 di 21

18 1.17 Le metodologie del controllo di gestione Le metodologie del controllo di gestione che andremo ad analizzare di seguito sono: Le Metodologie della Contabilità Analitica Le Metodologie del Budget La Metodologia del sistema di Reporting 1.18 La contabilità analitica nelle aziende sanitarie Le innovazione normative sul settore sanitario hanno introdotto l obbligo della tenuta della contabilità generale e della contabilità analitica. La contabilità generale è costituita dall insieme delle rilevazioni quantitative che consentono di pervenire alla definizione del risultato economico d esercizio e della composizione del capitale di bilancio. Le informazioni che essa fornisce sono molto importanti soprattutto nelle relazioni con l ambiente esterno, consentendo di rilevare tutti i fatti della gestione esterna. La contabilità economica, tuttavia, non consente di realizzare un efficace controllo di gestione interna, ossia delle modalità con cui i diversi settori dell azienda sanitaria hanno contribuito alla definizione del risultato economico. Queste informazioni, invece, sono determinabili attraverso la contabilità analitica. La contabilità analitica è costituita dall insieme delle determinazioni economico-quantitative che consentono di determinare il costo delle variabili aziendali di tipo interno. Nelle aziende sanitarie essa si concentra esclusivamente sull analisi dei costi imputati ai diversi centri di responsabilità, perciò nelle aziende sanitarie la contabilità analitica si sostanzia nella contabilità per centri di costo. La contabilità analitica consente, quindi, di sviluppare un sistema informativo di controllo interno in grado di consentire una pluralità di analisi e controlli da parte del management aziendale per finalità diverse, come, ad esempio, le scelte di convenienza economica in merito alla diverse modalità con cui le prestazioni sanitarie possono essere erogate e l impatto che tali scelte comportano sulle condizioni di efficienza aziendali, la conoscenza sulla quantità di risorse assorbite da ciascuna attività pagina 18 di 21

19 realizzata dall azienda sanitaria, in modo da poter anche realizzare dei confronti spazio-temporali basati sul confronto del dato di costo riferito a diversi periodi di tempo od un dato di costo medio dell azienda o di un altra azienda sanitaria. Un primo punto di partenza per l impianto di una contabilità analitica è l individuazione dei centri di costo. L individuazione dei centri di costo deve essere realizzata tenendo ben presente alcune condizioni: La prima fa riferimento all esigenza che le risorse siano attribuite univocamente ad un solo centro di costo, evitando la sovrapposizione di risorse tra più centri; La seconda condizione fa riferimento all omogeneità che deve caratterizzare i costi affluenti al centro. I centri di costo individuabili in un azienda sanitaria possono essere classificati in tre categorie : 1. centri di costo di prestazioni finali; 2. centri di costo di prestazioni intermedie; 3. centri di costo comuni Il budget nelle aziende sanitarie Un efficace strumento di controllo interno delle condizioni di efficienza ed efficacia aziendali è costituito dal Budget. Esso è un programma preparato dalla direzione aziendale in cui trovano formalmente espressione le politiche ed i piani che si intendono realizzare, in un periodo di tempo, di solito un anno, ed i relativi costi. Esistono diverse tipologie di Budget che possono interessare le diverse funzioni ed aspetti della vita aziendale, infatti esistono budget delle vendite, delle scorte, della produzione, della cassa ecc Questi budget comunque trovano una loro coordinazione nel budget globale che rappresenta la sintesi di quelli settoriali. Il budget consente di assicurare il conseguimento ed il rispetto degli obbiettivi imposti dalla direzione, esso nasce dal processo di pianificazione, che definisce i diversi obbiettivi a medio-lungo termine che l azienda si pone e le strategie idonee al loro perseguimento. Affinché il processo di budgeting risulti efficace, occorre che i vari obbiettivi in esso esplicitati siano espressi da standard, che rappresentano, dei valori che presumibilmente si verificheranno. pagina 19 di 21

20 Definiti i vari standard, il controllo è effettuato a posteriori con i valori che effettivamente sono stati realizzati, il che consente di effettuare le varie azioni correttive. Il budget presenta vari vantaggi: Rappresenta una guida per l azione dei manager e dei capi ai vari livelli; Fornisce i parametri economico-finanziari con cui confrontare i risultati effettivamente ottenuti, attraverso l analisi degli scostamenti; Permette il coordinamento a priori dei vari organi di impresa, in quanto consente di affrontare in anticipo i problemi che potranno sorgere nella gestione futura. Nelle aziende sanitarie il budget costituisce uno strumento di stimolo ed incentivo al raggiungimento degli obbiettivi aziendali, nonché di controllo delle performance, che ben si collega ai bisogni di autonomia e responsabilizzazione di cui hanno bisogno proprio queste tipologie di aziende. Il processo di budgeting costituisce per le aziende sanitarie uno strumento per lo sviluppo della cultura aziendale, esso, infatti, favorisce nei dirigenti, la focalizzazione sul raggiungimento dei risultati e l assunzione di responsabilità ben precise di carattere economico, che hanno un influenza non indifferente sulle funzioni che sono proprie della dirigenza nelle aziende sanitarie. L orientamento ai risultati e la responsabilizzazione collegate al processo di budgeting, d altronde, sono coerenti con la disciplina prevista per la dirigenza medica e delle professioni sanitarie dall art. 13 del D.L.vo 229/99 che al comma 6 prevede, tra l altro, per i dirigenti con incarico di direzione di struttura complessa funzioni di direzione e organizzazione della struttura e la responsabilità per l efficace ed efficiente gestione delle risorse attribuite, ovviamente affinché il budgeting risulti efficace, occorre anche che esso sia collegato ad un sistema premiante che incentivi i dirigenti al raggiungimento degli obbiettivi Il sistema di reporting La valutazione dei risultati e l eventuale riposizionamento degli obbiettivi si fondano su un complesso di valori che vengono racchiusi nel reporting(rapporto di gestione). Il reporting è quel sistema che,aggregando in maniera adeguata le informazioni che scaturiscono dall attività di gestione, offre vantaggiose informazioni agli utilizzatori del controllo di gestione, evidenziando i risultati conseguiti e ponendoli a confronto con quelli previsti, suddividendo le responsabilità sui costi e sulla utilizzazione delle risorse. pagina 20 di 21

21 La progettazione di un sistema di reporting comporta la necessità di sviluppare una rete di informazioni utili ed attendibili, i documenti che scaturiscono dal sistema di reporting, detti reports, devono essere formulati secondo le esigenze dei loro destinatari, in base alle quali essi potranno assumere un grado di analiticità più o meno elevato e una diversa periodicità, ad esempio, vi saranno enti nei quali è necessario elaborare reports mensili e altri nei quali si potranno assumere informazioni significative solo ad intervalli di tempo più lunghi e saranno quindi sufficienti reports trimestrali o semestrali. I destinatari delle informazioni contenute nei reports sono gli organi istituzionali e gli alti dirigenti, i responsabili di esercizio e i responsabili dell utilizzazione delle risorse, posti a capo dei vari centri dell organizzazione, che si avvalgono dei report per verificare le differenze tra obbiettivi impliciti ed espliciti nel ruolo e risultati concretamente conseguiti. È possibile quindi parlare del sistema di reporting come di un sistema di informazioni direttamente connesso alla distribuzione delle responsabilità, volto a supportare le decisioni e a promuovere l autocontrollo. Per la buona riuscita del controllo di gestione è necessario predisporre un sistema di reporting che presenti, oltre alla caratteristica della periodicità e della costanza nel fornire informazioni, anche quella della flessibilità, intesa come capacità a mutare nel tempo e a fornire nuove e diverse risposte in base alle nuove e diverse esigenze. La predisposizione dei reports deve poi rispettare alcune regole: Devono essere raccolte solo quelle informazioni utili alla costruzione degli indicatori e alla valutazione delle varie politiche, cioè bisogna effettuare una selettività di dati; Devono essere previste diverse modalità di compilazione dei reports, per dare la possibilità a tutti i soggetti depositari dei dati di procedere al loro aggiornamento; Infine si deve procedere ad una verifica sulla disponibilità delle informazioni richieste e, nel caso non fossero disponibili, individuare gli archivi in cui sono custodite. pagina 21 di 21