730, Unico 2016 e Studi di settore Pillole di aggiornamento

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1 730, Unico 2016 e Studi di settore Pillole di aggiornamento N Società di comodo: le penalizzazioni Categoria: Ires Sottocategoria: Società di comodo Il mancato superamento del test di operatività o delle perdite sistematiche comporta delle presunzioni di imponibile minimo e delle preclusioni per il contribuente, quali: 1. ai fini delle imposte sul reddito (Ires e Irpef), l'obbligo di dichiarare un reddito non inferiore a quello minimo presunto. Ai fini Ires è stata inoltre prevista una maggiorazione nell aliquota pari al 10,5%; 2. ai fini Irap, l'obbligo di dichiarare un valore della produzione netta non inferiore al reddito minimo presunto; 3. ai fini Iva, l'impossibilità di chiedere a rimborso, utilizzare in compensazione o di cedere l'eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione. Il contribuente potrà pertanto solo riportare in avanti il credito per la compensazione verticale Iva da Iva. Tuttavia, se il soggetto dovesse risultare non operativo per tre anni consecutivi, al termine del triennio verrebbe meno anche la possibilità di effettuare la compensazione verticale. L eventuale adeguamento al reddito minimo presunto non consente di sfuggire alle altre penalizzazioni richiamate, le quali, quindi, trovano tutte contemporanea applicazione. Premessa Con lo Speciale dichiarazioni n. 76 del Test di operatività e delle perdite abbiamo già analizzato quando una società può essere considerata di comodo, e quali sono le cause di esclusione e di disapplicazione automatica al ricorrere delle quali è possibile sfuggire a questo particolare regime. Con la Fiscal News n. 175 del Interpello società di comodo ci siamo invece occupati delle novità in materia di interpello. 1

2 Ricordiamo, quindi, molto brevemente, quali sono le modalità per sfuggire alle penalizzazioni previste per le società di comodo. La società supera il test delle perdite sistematiche? La società supera il test di operatività? SI NO NO SI Non è una società di comodo Attenzione!!! Non è una società di comodo Sono presenti cause di esclusione? (Le cause di esclusione sono uniche e valgono sia per le società non operative che per quelle in perdita sistematica) SI NO Non è una società di comodo Sono presenti cause di disapplicazione? ATTENZIONE! Le cause di disapplicazione previste per le società non operative sono diverse da quelle richiamate per le società in perdita sistematica! Presenta una causa di disapplicazione nel 2015? (Società non operative) Presenta una causa di disapplicazione nel quinquennio ? (Società in perdita sistematica) SI NO 2

3 Non è una società di comodo Sono presenti oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi minimi previsti dalla norma? (Società non operative)? NO SI PENALIZZAZIONI SOCIETÀ DI COMODO Posso decidere se presentare interpello o meno 1 Presento interpello 2 Non presento interpello 2.a 2.b 1.a Risposta positiva 1.b Risposta negativa Indicare apposito codice nel Modello Unico (se sussistono le condizioni per la PENALIZZA- ZIONI SOCIETA DI COMODO disapplicazione) Mi adeguo Non mi adeguo Indicare apposito codice nel Modello Unico PENALIZZAZION I SOCIETÀ DI COMODO Indicare apposito codice nel Modello Unico 3

4 Se la nostra società, pertanto, non può beneficiare di alcuna causa di disapplicazione automatica/esclusione, né presenta oggettive condizioni per la disapplicazione, quali sono le penalizzazioni che trovano applicazioni? Approfondiamo questo aspetto con la presente trattazione. Le penalizzazioni Il mancato superamento del test di operatività o delle perdite sistematiche comporta delle presunzioni di imponibile minimo e delle preclusioni per il contribuente, quali: 1. ai fini delle imposte sul reddito (Ires e Irpef), l'obbligo di dichiarare un reddito non inferiore a quello minimo presunto. Ai fini Ires è stata inoltre prevista una maggiorazione nell aliquota pari al 10,5%; 2. ai fini Irap, l'obbligo di dichiarare un valore della produzione netta non inferiore al reddito minimo presunto; 3. ai fini Iva, l'impossibilità di chiedere a rimborso, utilizzare in compensazione o di cedere l'eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione. Il contribuente potrà pertanto solo riportare in avanti il credito per la compensazione verticale Iva da Iva. Tuttavia, se il soggetto dovesse risultare non operativo per tre anni consecutivi, al termine del triennio verrebbe meno anche la possibilità di effettuare la compensazione verticale. L eventuale adeguamento al reddito minimo presunto non consente di sfuggire alle altre penalizzazioni richiate, le quali, quindi, trovano tutte contemporanea applicazione. Posso evitare le penalizzazioni Iva se mi adeguo al reddito minimo previsto? NO! Anche se mi adeguo al reddito minimo incorro sempre nelle penalizzazioni previste ai fini Iva (CIRCOLARE AGENZIA DELLE ENTRATE N.10/e DEL 2014) 4

5 Il reddito minimo presunto Fermo l'ordinario potere di accertamento, ai fini delle imposte sui redditi, si presume che il reddito delle società che non superno il test di operatività e/o il test delle perdite sistematiche non sia inferiore: all'ammontare della somma degli importi derivanti dall'applicazione, ai valori dei beni posseduti nell'esercizio delle seguenti percentuali determinate dall'articolo 30, comma 3 della Legge 724/1994: a) l'1,50 per cento del valore delle partecipazioni in società di capitali e di persone, anche in regime di Pex, strumenti finanziari, obbligazioni e crediti di finanziamento iscritti sia nelle immobilizzazioni che nel circolante; b) il 4,75 per cento sul valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e navi, se iscritti tra le immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria; - per le immobilizzazioni costituite da beni immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell'esercizio e nei due precedenti la predetta percentuale è ridotta al 3 per cento; - per gli immobili classificati nella categoria catastale A/10, la predetta percentuale è ridotta al 4 per cento; - per tutti gli immobili situati in comuni con popolazione inferiore a abitanti la percentuale è dello 0,9 per cento; c) il 12 per cento sul valore complessivo delle altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria. La società non supera il test di operatività e/o delle perdite sistematiche Il reddito effettivo della società è inferiore a quello minimo La società deve adeguare il reddito effettivo per l importo della differenza (e dichiarare così il reddito minimo) 5

6 Nella colonna 1 si riporta la media triennale, ai fini del calcolo dei ricavi minimi presunti La colonna 2 consente il calcolo del reddito minimo presunto applicando le percentuali previste al valore dei beni posseduti nell esercizio Tuttavia, se fosse previsto un mero adeguamento al reddito minimo, tutte le agevolazioni fiscali di cui potrebbero fruire le società non operative andrebbero perse. Pertanto, al fine di salvaguardare eventuali esenzioni o esclusioni da imposizione di alcuni elementi reddituali, il prospetto delle società di comodo da presentare nel Modello Unico accoglierà, oltre ai ricavi effettivi, un apposito rigo nel quale vanno indicate le somme che non concorrono a formare il reddito imponibile, quali, ad esempio: proventi esenti, soggetti alla ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva; reddito esente ai fini IRES, anche per effetto di plusvalenze realizzate ai sensi dell art. 87 del TUIR; dividendi che fruiscono della detassazione di cui all art. 89 del TUIR; l importo pari alle quote di plusvalenza rinviate agli esercizi succesivi, in virtù dell esercizio dell opzione di cui all art. 86, comma 4, del TUIR. Da quest anno è stata altresì la colonna 2, nella quale va indicato l importo corrispondente alla variazione in aumento effettuata in dichiarazione, in relazione alla quota di plusvalenza rinviata, in virtù dell esercizio dell opzione di cui all art. 86, comma 4, del TUIR. In colonna 3, va indicata la differenza tra gli importi delle colonne 1 e 2; se il risultato è negativo l importo va preceduto dal segno -. 6

7 Nel rigo RS124 di Unico14 SC vanno indicate le somme non imponibili Indicare la variazione in aumento effettuata in dichiarazione, in relazione alla quota di plusvalenza rinviata COLONNA 1 COLONNA 2 Nel rigo RS125 va indicato il reddito minimo, pari al risultato della seguente operazione: RS123, colonna 5 RS124, colonna 3 In considerazione di quanto sopra esposto, dubbi potrebbero sorgere in merito alla possibilità di indicare il maxi-ammortamento tra gli importi del rigo RS124, in modo da poter abbattere il reddito minimo presunto. Ebbene, a tal proposito, può essere richiamata la Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 12/E dell 8 aprile 2016, quesito Si conferma che la disciplina delle società non operative non implica il venir meno delle agevolazioni fiscali previste da specifiche disposizioni di legge (cfr. Circolare n. 25/E del 2007 e Circolare n. 53/E del 2009). Ne deriva che la maggiore quota di ammortamento del periodo d'imposta (derivante dall'agevolazione) riduce il reddito minimo presunto rilevante nella disciplina delle società di comodo. In considerazione di quanto appena esposto, pur in mancanza di specifiche istruzioni nel modello UnicoSC 2016, deve ritenersi che le società possano indicare nel surrichiamato rigo RS124 anche i maxi-ammortamenti calcolati sui beni acquistati o in leasing dal

8 La società Alfa Srl non supera il test di operatività, e non beneficia di cause di esclusione o di disapplicazione automatica. Non si ritiene, inoltre, che sussistano le oggettive condizioni per la disapplicazione, ragion per cui la società sarà tenuta, tra l altro, a dichiarare un reddito non inferiore al minimo presunto. La società, però, ha acquistato nel novembre 2015 una nuova attrezzatura, per la quale potrebbe fruire, sempre nell anno 2015, di un maggior ammortamento pari ad euro (c.d. maxi-ammortamento ) Ipotizziamo che la società presenti la seguente situazione: Reddito effettivo = Reddito minimo presunto = La Super-Ires La condizione di non operatività è stata resa ancor più penalizzante a seguito delle modifiche introdotte dall art. 2, comma 36-quinquis, del DL. 138/2011, il quale ha disposto che sull aliquota Ires dovuta dalle società di capitali che non rispettano i requisiti di cui all art. 30, comma 1 della Legge 724/1994, sia applicata una maggiorazione pari a 10,5 punti percentuali, portando quindi l aliquota Ires al 38%. La relazione al D.L. 138/2011 precisa inoltre che, ogniqualvolta sia scattata la presunzione di non operatività verrà applicata la maggiorazione Ires, indipendentemente dal fatto che il reddito dichiarato sia superiore al reddito minimo, e l aliquota del 38% andrà applicata sull intero reddito imponibile e non su quello minimo, con la conseguenza che se il reddito effettivo è superiore al reddito minimo, sarà il primo ad essere assoggettato per intero all aliquota del 38%. 8

9 Fermo quanto appena esposto, rimane tuttavia pacifico che, se esistono perdite fiscali pregresse, la maggiorazione va comunque applicata al reddito complessivo al netto delle stesse, pur non potendo determinare l utilizzo delle perdite un reddito inferiore a quello minimo previsto. PERDITE PREGRESSE Possono essere utilizzate per abbattere il reddito effettivo (MA NON E POSSIBILE DICHIARARE UN REDDITO INFERIORE A QUELLO PRESUNTO) La maggiorazione va applicata al reddito effettivo al netto della perdita utilizzata. È bene tuttavia ricordare che la maggiorazione non è prevista per i soci persone fisiche delle società di persone di comodo che continueranno ad applicare la normali aliquote progressive sul reddito minimo. APPLICAZIONE della MAGGIORAZIONE IRES Disciplina applicabile Soggetto a cui viene applicata Applicabilità della maggiorazione Ires Perdita sistemica e Società non operative Soggetto Ires Soggetto diverso Si può applicare Non si può applicare 9

10 La maggiorazione Ires andrà liquidata nel Quadro RQ del modello Unico Il riporto delle perdite Per le società di comodo si presume l esistenza di un reddito imponibile pari al reddito minimo, come è già stato sopra chiarito. Non avrebbe tuttavia senso assoggettare le società di comodo ad un reddito minimo e poi ammettere che le perdite dichiarate siano ammesse in deduzione dal reddito negli esercizi successivi: è ovvio come l esistenza di un reddito debba necessariamente escludere la perdita. Pertanto, nel periodo in cui la società risulta essere di comodo: - la perdita dell esercizio è inesistente dal punto di vista fiscale; - le perdite degli esercizi precedenti (es con riferimento ad Unico16) possono essere utilizzate solo per compensare la parte di reddito imponibile eventualmente eccedente quello minimo presunto SOCIETÀ DI COMODO: PERDITA D ESERCIZIO -> INESISTENTE LE PERDITE PERDITA ESERCIZI PRECEDENTI -> possono essere utilizzate solo per compensare la parte di reddito imponibile eventualmente eccedente quello minimo presunto 10

11 A seguito delle novità introdotte dall art. 23 del D.L. 98/2011 il precedente limite di cinque esercizi è stato eliminato introducendo un tetto quantitativo pari all 80% del reddito di ciascun esercizio. Occorre dunque coordinare tale regime con quello specificamente previsto per gli enti non operativi. Ci si è chiesti al riguardo se la norma più recente superi quella originaria ovvero se entrambe le regole debbano trovare applicazione e in che modo. L Agenzia, ha chiarito che i due limiti si applicano congiuntamente, l uno (l 80%) per determinare le perdite astrattamente utilizzabili, l altro (eccedenza sul reddito minimo) per determinare l ammontare effettivamente compensabile (nel limite del primo importo). In pratica, la Srl o la Spa non operativa potrà utilizzare le perdite pregresse per un importo pari al minore tra l 80% del reddito complessivo e l eccedenza del reddito complessivo sul reddito minimo. LIMITI AGLI UTILIZZI DELLE PERDITE Limite dell 80% -> serve per determinare le perdite astrattamente utilizzabili Specifico limite previsto per le società di comodo (eccedenza sul reddito minimo -> serve per determinare la perdita effettivamente compensabile SOCIETÀ BETA REDDITO DA DICHIARARE: 100 REDDITO MINIMO PRESUNTO: 15 PERDITE ESERCIZIO PRECEDENTE: 130 PERDITA COMPENSABILE: 80 (100 x 0,80) 11

12 La società Beta dovrà comunque dichiarare un reddito pari ad euro 20 (ovvero ). Sebbene il reddito minimo presunto sia pari a 15, è comunque da ricordare come la perdita astrattamente utilizzabile rimane sempre pari ad euro 80 (cioè l 80% del reddito). Gli effetti sulla determinazione dell Irap Il comma 3-bis dell art. 30 della L. 724/1994 stabilisce che, fermo l ordinario potere di accertamento, ai fini dell imposta regionale sulle attività produttive, per le società non operative si presume che il valore della produzione netta non sia inferiore al reddito minimo determinato per l Ires, aumentato delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente, dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi, di quelli per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente e degli interessi passivi. Pertanto è necessario confrontare il valore della produzione netta dichiarato in base alle regole ordinarie con il valore della produzione forfetario previsto dalla legge sulle società non operative, e, qualora il valore forfetario risulti superiore a quello ordinario, la società deve dichiarare l importo presunto. La somma dei predetti importi dovrà essere decurtata delle deduzioni e delle agevolazioni valide ai fini Irap (ad esempio le deduzioni di cui all art. 11 del D.Lgs. 446/1997 per taglio del cuneo fiscale). Reddito minimo RS123, colonna 5, del Modello UNICO 2016 Società di capitali; RS18, colonna 5, del Modello UNICO 2016 Società di persone; RS55, colonna 5, del Modello UNICO 2016 Enti non commerciali; + Retribuzioni dipendenti, compresi Co.co.Pro., lavoro autonomo occasionale ed altre somme Base imponibile Irap calcolata secondo gli ordinari criteri + Interessi passivi - Deduzioni e agevolazioni ai fini Irap Valore presunto produzione netta Irap IL PIÙ ELEVATO DEI DUE RAPPRESENTA LA BASE IMPONIBILE IRAP 12

13 Ipotizziamo che la società Alfa Srl presenti la seguente situazione: I valori sono pertanto i seguenti: - valore della produzione effettivo: euro; - valore della produzione presunto : euro. In considerazione di quanto sopra esposto, quindi, la base imponibile da utilizzare per il calcolo dell Irap è pari ad euro Le penalizzazioni Iva Il mancato superamento del test di operatività e delle perdite sistematiche comporta anche delle conseguenze ai fini Iva. Più precisamente possono individuarsi due livelli di penalizzazioni. SOCIETÀ DI COMODO E IVA: 2 livelli di penalizzazione I livello -> il credito non può essere chiesto a rimborso, non può essere utilizzato in compensazione orizzontale, non può essere ceduto a terzi. II livello -> definitiva perdita della facoltà di compensazione verticale e di riporto in avanti. Il primo livello scatta in conseguenza del mancato superamento di uno dei due test e ha l effetto di limitare quasi integralmente l utilizzo del credito Iva risultante dalla dichiarazione annuale. In particolare tale eccedenza non può essere chiesta a rimborso, non può essere utilizzata in compensazione orizzontale, non può essere ceduta a terzi. 13

14 L unica possibilità di impiego della predetta eccedenza è costituita quindi dalla compensazione verticale (Iva da Iva). Altrimenti la società sarà tenuta a limitarsi al riporto in avanti del credito. Ovviamente, in questo caso, a nulla rileva il fatto che la società si sia adeguata al reddito minimo e abbia dichiarato tale importo: le penalizzazioni in materia Iva scattano allorquando non venga superato il test di operatività, indipendentemente dal successivo adeguamento. Il secondo livello di penalizzazioni è rappresentato dalla definitiva perdita della facoltà di compensazione verticale e di riporto in avanti, che si realizza al congiunto ricorrere delle due seguenti circostanze: - mancato superamento del test di operatività o delle perdite sistematiche per tre periodi d imposta consecutivi; - mancata effettuazione, in ciascuno dei tre predetti esercizi, di un ammontare di operazioni rilevanti ai fini Iva per un importo almeno pari a quello dei ricavi minimi ottenuti dall applicazione dei coefficienti di cui al primo comma dell art.30. In pratica le società di comodo devono: Verificare di non essere di comodo per tre esercizi consecutivi Qualora risultassero di comodo per tre esercizi, devono effettuare, anno per anno, un raffronto tra il volume d affari realizzato e il valore dei ricavi presunti. Se il volume d affari risulta inferiore al valore dei ricavi presunti per tre periodi d imposta consecutivi, detti soggetti perdono la possibilità di utilizzare il credito IVA annuale, il quale di fatto viene definitivamente perso. Come noto, a seguito della riforma degli interpelli, non è più obbligatorio presentare interpello per la disapplicazione della disciplina sulle società di comodo. 14

15 A questo proposito la Circolare n. 9/E del 1 aprile 2016 contiene un importante chiarimento: - in presenza di dichiarazione sostitutiva sottoscritta e in assenza di ulteriori cause ostative, l ufficio consente l erogazione del rimborso Iva, anche se non è stato presentato interpello. In alternativa alla dichiarazione sostitutiva, le società hanno comunque facoltà di presentare preventivamente un istanza di interpello ai fini della disapplicazione della disciplina delle società non operative e/o della disciplina delle società in perdita sistematica. Se la società è di comodo L eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione presentata ai fini dell'imposta sul valore aggiunto non è ammessa al rimborso, né può costituire oggetto di compensazione o di cessione. Se non ho presentato interpello ma ritengo comunque sussistenti le condizioni per la disapplicazione (codice 2 indicato) posso chiedere l Iva a rimborso? CHIARIMENTO CIRCOLARE 9/E DEL 1 APRILE 2016 Le società che intendano richiedere il rimborso IVA annuale, possono acclarare la sussistenza delle oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito.., presentando una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, mediante sottoscrizione dell apposito campo del quadro VX della dichiarazione IVA. 15

16 In presenza di dichiarazione sostitutiva sottoscritta e in assenza di ulteriori cause ostative, l ufficio consente l erogazione del rimborso, anche se non è stato presentato interpello. Esempio di compilazione del modello Unico: società non operativa Ipotizziamo che la società Alfa Srl non supero il test di operatività. Analizzando le cause di esclusione e di disapplicazione abbiamo inoltre rilevato che, nel nostro caso, nessuna fattispecie può essere rilevante. Non abbiamo nemmeno presentato interpello. Compiliamo quindi il Modello Unico16. Ricordiamo, in primo luogo, che il prospetto di operatività dovrà essere così compilato: Ecco quindi come dovrà essere compilato il quadro RN Oltre a dover dichiarare un reddito non inferiore a quello minimo presunto, sull aliquota Ires dovuta da Alfa Srl è applicata una maggiorazione pari a 10,5 punti percentuali. L aliquota Ires diventa quindi pari al 38%. 16

17 Passiamo quindi all Irap e analizziamo qual è, in questo caso, l imponibile Descrizione Importo IS16 Reddito minimo (RS123, colonna 5, del Modello UNICO 2015 Società di capitali) ,00 IS17 + Retribuzioni dipendenti, compresi Co.co.Pro., lavoro autonomo occasionale ed altre somme 0,00 IS18 + Interessi passivi 200,00 IS19 - Deduzioni e agevolazioni ai fini Irap 0 IS20 Valore presunto produzione netta Irap ,00 Passiamo ora al modello Iva, dove dovrà essere compilato il rigo VA15. Nella casella deve essere indicato il codice corrispondente alle seguenti situazioni: 1 società di comodo per l anno oggetto della dichiarazione; 2 società di comodo per l anno oggetto della dichiarazione e per quello precedente; 3 società di comodo per l anno oggetto della dichiarazione e per i due precedenti; 4 società di comodo per l anno oggetto della dichiarazione e per i due precedenti e che non ha effettuato nel triennio operazioni rilevanti ai fini dell Iva non inferiori all importo che risulta dall applicazione delle percentuali di cui all articolo 30, comma 1, della legge n. 724 del

18 Le società e gli enti considerati di comodo non possono utilizzare in compensazione con altri tributi il credito Iva emergente dalla dichiarazione annuale (ipotesi evidenziate con i codici 1, 2 e 3). Nel caso in cui, invece, sia indicato il codice 4, il credito Iva annuale è definitivamente perso. Ipotizziamo che questo sia il primo esercizio nel quale la società Alfa non supera il test di operatività. Si ricorda che, anche quest anno è previsto che gli enti e le società che intendono chiedere il rimborso debbano a produrre una dichiarazione sostitutiva di atto notorio, resa ai sensi dell articolo 47 del D.P.R. n. 445 del 2000, per attestare l assenza dei requisiti che qualificano le società e gli enti di comodo (circolare n. 146 del 10 giugno 1998). Si consiglia pertanto di prestare la massima attenzione all eventuale attestazione rilasciata in questo quadro! ATTENZIONE AL RILASCIO DELL ATTESTAZIONE!!! - Riproduzione riservata - 18