SOMMARIO. Parte I I RAPPORTI TRA AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA E CONTRIBUENTE

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1 Sommario SOMMARIO Parte I I RAPPORTI TRA AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA E CONTRIBUENTE Capitolo I L ORGANIZZAZIONE DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA E I CONTROLLI TRIBUTARI 1. Considerazioni preliminari L Amministrazione finanziaria Il Ministero dell Economia e delle Finanze, le Agenzie e gli altri Enti dell Amministrazione finanziaria L Agenzia delle Entrate e del Territorio La Guardia di Finanza I controlli tributari Profili generali e classificazioni La verifica fiscale Le altre attività ispettive ai fini fiscali La scelta dei contribuenti da controllare La partecipazione dei Comuni all accertamento: cenni Capitolo II I POTERI DEGLI ORGANI DI CONTROLLO 1. Aspetti generali La scelta dei poteri istruttori da esercitare nel caso concreto ed i confini della discrezionalità degli organi di controllo L esercizio dei poteri previsti da norme fiscali in comparti extratributari Il potere di accesso L accesso in luoghi adibiti al solo esercizio dell attività economica L accesso in luoghi adibiti promiscuamente all esercizio dell attività e ad abitazione ed il provvedimento autorizzativo dell Autorità giudiziaria L accesso in luoghi adibiti esclusivamente ad abitazione, il presupposto dei gravi indizi di violazioni delle norme tributarie e l autorizzazione dell Autorità giudiziaria L accesso in luoghi riferibili a soggetti diversi dal contribuente sottoposto a controllo XIII

2 Le ispezioni tributarie 2.5. Gli obblighi posti a carico del contribuente in sede di accesso Il potere di ricerca Le attività di ricerca subordinate all autorizzazione dell Autorità giudiziaria Potere di ricerca e tutela della privacy: cenni Aspetti particolari: la conservazione e custodia della documentazione acquisita, i documenti contenuti in supporti magnetici ed i documenti riferibili ad attività economiche o a contribuenti diversi Il potere di ispezione documentale Il potere di verificazione Il potere di effettuare ogni altra rilevazione ritenuta utile per l accertamento dell imposta e per la repressione dell evasione e delle altre violazioni Gli altri poteri attribuiti agli organi di controllo I questionari Gli inviti a comparire Capitolo III LO STATUTO DEL CONTRIBUENTE E LA PARTECIPAZIONE ALL ATTIVITÀ DI VERIFICA 1. La genesi dello Statuto, il richiamo dei principi costituzionali e le norme sull esercizio della funzione legislativa: cenni Le garanzie informative: cenni L informazione del contribuente e l effettiva conoscenza degli atti a lui destinati L interpello La chiarezza e la motivazione degli atti tributari: cenni I rapporti tra il contribuente e l Amministrazione finanziaria: aspetti generali La collaborazione e la buona fede L affidamento Il Garante del contribuente La partecipazione del contribuente all attività di accertamento La partecipazione del contribuente all attività di verifica: diritti ed obblighi Le effettive esigenze di indagine e controllo nel luogo di esercizio dell attività economica, l obbligo di comunicare al contribuente le ragioni giustificative dell intervento e gli altri obblighi informativi dei verificatori all inizio del controllo Il luogo di svolgimento della verifica e la permanenza dei funzionari dell Amministrazione nei locali destinati all esercizio dell attività imprenditoriale o professionale XIV

3 Sommario 6.3. La partecipazione all inizio della verifica La partecipazione durante la verifica La partecipazione nella fase conclusiva della verifica Il valore delle dichiarazioni rese dal contribuente e dai terzi L esercizio del diritto di accesso agli atti della verifica Capitolo IV LA TUTELA GIUDIZIALE DEL CONTRIBUENTE AVVERSO GLI ATTI ISTRUTTORI ILLEGITTIMI 1. Premessa L utilizzabilità dei dati irritualmente acquisiti La posizione della giurisprudenza e quella della dottrina La teoria dell inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite L accertamento quale procedimento amministrativo improprio Gli effetti dell inutilizzabilità dei dati illegittimamente acquisiti L indirizzo giurisprudenziale La teoria dell invalidità derivata dell atto di accertamento L orientamento dottrinale e quello giurisprudenziale Effetti dei vizi procedurali sull atto di accertamento L irrituale acquisizione di atti tributari: un quadro di sintesi Le prove illecite e quelle illegittime Ancora sulle prove illecite: l (in)utilizzabilità della lista Falciani Gli effetti delle attività istruttorie illegittime in relazione alla tipologia delle violazioni commesse Alcune fattispecie esaminate in sede giurisprudenziale Le ulteriori possibilità di tutela giudiziale La posizione soggettiva del contribuente ed il giudice competente I rimedi esperibili avverso il diniego di autotutela La possibilità di richiedere la sospensione dell attività illegittima Le disposizioni di cui all articolo 7 del D.Lgs. n. 212/ L indirizzo restrittivo della giurisprudenza La posizione espressa dalle Sezioni Unite I profili di criticità dell approdo giurisprudenziale La tutela giudiziaria immediata ed il tema della competenza giurisdizionale: un quadro di sintesi Il diritto di accesso agli atti del procedimento tributario (rinvio) XV

4 Le ispezioni tributarie Parte II I CONTROLLI Capitolo V LE METODOLOGIE DI CONTROLLO BASATE SULLA RICOSTRUZIONE ANALITICA DELLA BASE IMPONIBILE 1. L accertamento analitico nei confronti dei percettori di reddito d impresa Le regole della competenza economica della correlazione tra costi e ricavi e dell inerenza L accertamento analitico ai fini IVA L accertamento effettuato ai sensi dell art. 37-bis Il principio di abuso del diritto ed il suo impatto sui controlli La posizione della giurisprudenza comunitaria e nazionale Le sentenze della Corte di Giustizia Europea quelle della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione e la posizione delle Sezioni Unite della Suprema Corte L attuale approdo giurisprudenziale La sussistenza di una clausola antielusiva generale Le ulteriori critiche ad un eccessiva estensione del principio di abuso del diritto L (in)applicabilità delle sanzioni Conclusioni La (non sempre facile) distinzione tra i concetti di abuso, interposizione, inerenza quantitativa Casi pratici: fattispecie esaminate in sede giurisprudenziale I preannunciati provvedimenti legislativi Capitolo VI LE INDAGINI FINANZIARIE 1. La canalizzazione dei flussi di denaro nel sistema finanziario L evasione fiscale in Italia e la tipologia delle transazioni finanziarie illecite Gli strumenti normativi di controllo dei flussi finanziari La legislazione in tema di superamento del segreto bancario ai fini fiscali I provvedimenti normativi intervenuti I numerosi profili di legittimità costituzionale XVI

5 Sommario 6. La disciplina concernente l acquisizione dei rapporti e delle operazioni finanziarie Autorità legittimate al rilascio dell autorizzazione all accesso e natura del provvedimento autorizzatorio Gli intermediari finanziari chiamati a corrispondere alle richieste del Fisco La selezione degli operatori cui indirizzare le richieste L Anagrafe dei conti e dei depositi Le rilevazioni e le evidenze degli operatori finanziari L Archivio dei rapporti (e delle operazioni) Le novità del decreto Salva Italia I riflessi delle modifiche all Archivio dei rapporti sul sistema di prevenzione antiriciclaggio Un refuso del passato: la richiesta preliminare al contribuente Le modalità di trasmissione telematica nelle comunicazioni con gli intermediari finanziari L acquisizione dei dati mediante accesso diretto La tempistica dell iter procedurale L ambito oggettivo della richiesta Le operazioni poste in essere nell ambito di rapporti finanziari Le operazioni fuori conto I servizi accessori, le garanzie prestate e le generalità dei soggetti per i quali siano state effettuate operazioni e servizi La tabella dei rapporti e delle operazioni La rilevazione delle operazioni fuori conto effettuate sino al 1 gennaio Le informazioni relative ai soggetti che agiscono in nome e per conto di terzi I dati delle filiali estere di intermediari residenti ed i rapporti con soggetti non residenti Gli elementi acquisibili dalle società fiduciarie Possibili elementi di criticità della norma Decorrenza delle modifiche introdotte a partire dalla legge n. 311/ L ambito soggettivo della richiesta Le ipotesi di fittizia intestazione soggettiva e la selezione dei contribuenti da sottoporre ad indagini finanziarie Un caso particolare: l estensione delle indagini ad amministratori e soci di società Le caratteristiche della prova della fittizia intestazione ai fini delle richieste XVII

6 Le ispezioni tributarie 9. Le risultanze delle indagini finanziarie ai fini dell accertamento tributario Il regime presuntivo di imponibilità Le presunzioni ai fini dell imposta sul valore aggiunto e delle imposte sui redditi Il contraddittorio: obbligo o facoltà? La partecipazione del contribuente al contraddittorio La prova richiesta al contribuente La prova da fornire in relazione ai versamenti e agli accrediti nel caso dei prelevamenti e degli importi riscossi e nell ipotesi di rapporti cointestati I riflessi dei limiti all utilizzo del denaro contante sulle giustificazioni fornite L onere dell Ufficio finanziario nel caso di rapporti ed operazioni intestati a terzi Il riconoscimento dei costi L utilizzazione dei dati finanziari nei confronti dei terzi I settori impositivi di utilizzabilità dei dati acquisiti Le indagini finanziarie in comparti diversi da quello fiscale in tutti i servizi d istituto della Guardia di Finanza in ambito penale ai fini antiriciclaggio e valutari nella legislazione antimafia nelle cause civili di separazione nei confronti di soggetti debitori di un obbligazione alimentare quelle richieste dalla Corte dei Conti Impossibilità da parte del P.M. contabile di disporre indagini finanziarie La tesi contraria Una possibile chiave di lettura Ulteriori modalità atipiche di acquisizione di dati finanziari Il regime di utilizzazione dei dati acquisiti con modalità atipiche Capitolo VII I CONTROLLI BASATI SU STIME E SISTEMI DI RIDETERMINAZIONE PRESUNTIVA 1. I controlli basati su elementi per la rideterminazione presuntiva del reddito Le dichiarazioni rese dal contribuente e da terzi XVIII

7 Sommario La differente tipologia delle dichiarazioni: quelle di natura esplicativa e quelle indizianti La diversità delle dichiarazioni in relazione al soggetto da cui promanano Il valore probatorio delle dichiarazioni rese dal contribuente ed il regime di utilizzabilità delle dichiarazioni dei terzi L utilizzabilità delle dichiarazioni rese da terzi a favore del contribuente La documentazione extracontabile Le percentuali di ricarico La tipologia di accertamento ed il valore probatorio delle percentuali di ricarico La metodologia per il calcolo delle percentuali di ricarico Il comportamento antieconomico dell imprenditore L orientamento della giurisprudenza La sindacabilità dei compensi agli amministratori La tesi (fortemente) avversa agli accertamenti basati sull antieconomicità delle operazioni L antieconomicità quale elemento presuntivo e sua rilevanza ai fini dell inversione dell onere della prova I controlli fondati su presunzioni legali Le presunzioni di acquisto e cessione La tassatività dei mezzi di prova che il contribuente è tenuto a fornire Rilevanza del modello presuntivo ai fini delle imposte dirette Le (abrogate) presunzioni nel settore immobiliare L orientamento giurisprudenziale e di prassi sulla base dell attuale quadro normativo L accertamento sintetico nei confronti delle persone fisiche La recente rivisitazione dell accertamento sintetico: l accertamento sintetico puro ed il nuovo redditometro Il monitoraggio della capacità di spesa dei contribuenti: il cosiddetto spesometro Capitolo VIII GLI STUDI DI SETTORE 1. Il processo evolutivo che ha condotto agli accertamenti per standard e le finalità degli studi di settore Il quadro normativo di riferimento XIX

8 Le ispezioni tributarie 3. Il valore probatorio delle risultanze degli studi di settore e la centralità del contraddittorio La motivazione dell atto impositivo La posizione della giurisprudenza Capitolo IX LA TASSAZIONE DEI PROVENTI DA ATTIVITÀ ILLECITE 1. La tassazione dei proventi illeciti: cenni all orientamento antecedente al La posizione delle Sezioni Unite nel novembre Gli interventi del legislatore: l articolo 14, comma 4, della legge n. 537/ I profili di costituzionalità della norma La questione dell efficacia retroattiva e gli articoli 36, comma 34-bis e 37, comma 31, della legge n. 248/ La qualificazione dei redditi da attività illecite: alcune esemplificazioni Un caso sui generis: la tassazione dei proventi derivanti da meretricio La tesi avversa alla tassazione e quella favorevole I proventi derivanti dalla prostituzione sono di fonte illecita? Le ragioni alla base delle due tesi contrastanti La soluzione proposta dalla più recente giurisprudenza Il possesso del reddito da attrarre a tassazione La mancata sottoposizione ad un provvedimento ablativo La tassazione dei ricavi connessi a costi fittizi L estensione della tassazione al comparto IVA L indeducibilità dei costi connessi ad attività illecite La previgente disciplina Le novità introdotte dal D.L. n. 16/ L indirizzo giurisprudenziale L obbligo di autodichiarazione dei proventi illeciti e le conseguenze sanzionatorie dell inadempimento XX

9 Parte III IL CONTROLLO DELLE OPERAZIONI INTERNAZIONALI Sommario Capitolo X IL CRITERIO DI COLLEGAMENTO DELLA RESIDENZA: ASPETTI TEORICI ED APPLICATIVI 1. Il principio della residenza: concetti generali La residenza delle persone fisiche: cenni introduttivi La previsione dell art. 2, comma 2, TUIR Il requisito della iscrizione all anagrafe della popolazione residente La nozione di residenza Il criterio del domicilio L aspetto temporale La presunzione legale contemplata dall art. 2, comma 2-bis, TUIR Il rischio penale Il domicilio fiscale dei cittadini emigrati in Stati o territori a fiscalità privilegiata La recente evoluzione della disciplina: il passaggio dalla black list alla white list La decorrenza del provvedimento I nuovi poteri di accertamento dei Comuni in materia di trasferimento fittizio all estero della residenza delle persone fisiche La residenza degli enti collettivi: considerazioni preliminari La sede legale La sede dell amministrazione L oggetto principale La residenza ai fini convenzionali La presunzione di residenza in Italia per le società o enti esteri cc.dd. esterovestiti: profili propedeutici Il perimetro soggettivo La relazione di controllo a valle L ipotesi del controllo di matrice domestica Il profilo temporale Il regime della prova contraria Gli effetti del ragionamento presuntivo Decorrenza e profili sanzionatori I rapporti della presunzione di esterovestizione con le convenzioni internazionali e il diritto comunitario XXI

10 Le ispezioni tributarie 6. La nuova presunzione di residenza dei trusts: aspetti generali La peculiare disciplina presuntiva La circolare dell Agenzia delle Entrate 27 dicembre 2010, n. 61/E L esterovestizione nella recente giurisprudenza italiana Persone fisiche Persone giuridiche Capitolo XI LA STABILE ORGANIZZAZIONE 1. Il concetto di stabile organizzazione: cenni introduttivi La stabile organizzazione nella normativa convenzionale: cenni sulla evoluzione dell istituto La stabile organizzazione materiale La sede di affari La stabilità La strumentalità fra la stabile organizzazione e l attività dell impresa non residente L idoneità produttiva Le esemplificazioni cd positive La sede di direzione (cd. place of management) La succursale (branch) L ufficio (office) L officina (factory) ed il laboratorio (workshop) L ipotesi della miniera, del pozzo di petrolio o di gas, della cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali (a mine, an oil or gaswell, a quarry or any other place of extraction of natural resources) Il cantiere di costruzione o di montaggio (building sites or construction or installation project) Le esemplificazioni cd. negative La stabile organizzazione personale La fattispecie dell agente dipendente L agente indipendente Società controllate e stabile organizzazione La cd. stabile organizzazione leggera La modulazione del concetto di permanent establishment con riguardo al commercio elettronico Le proposte di modifica al Commentario del 19 ottobre La stabile organizzazione nella normativa domestica XXII

11 Sommario Capitolo XII LA LEGISLAZIONE DI CONTRASTO AI PARADISI FISCALI: LA NORMATIVA AFFERENTE ALLA DEDUCIBILITÀ DEI COSTI DA STATI A FISCALITÀ PRIVILEGIATA E LA DISCIPLINA CFC I La normativa afferente alla indeducibilità di spese da Stati a fiscalità privilegiata 1. Profili generali Il perimetro applicativo della norma: l ambito oggettivo e l ambito soggettivo L estensione della disciplina ai professionisti L individuazione dei Paesi a fiscalità privilegiata L interpello preventivo La possibilità di fornire la prova contraria da parte dell impresa residente Lo svolgimento, in via prevalente, di una attività commerciale effettiva L effettivo interesse economico e la concreta esecuzione dell operazione I recenti orientamenti dell Amministrazione finanziaria La circolare dell Agenzia delle Entrate 6 ottobre 2010, n. 51/E Ambito soggettivo Ambito oggettivo Esimenti Rapporti con la CFC rule L obbligo di separata indicazione dei componenti negativi nella dichiarazione dei redditi Le ultime posizioni assunte dalla giurisprudenza I rapporti con la disciplina CFC Compatibilità con il diritto convenzionale Prima della legge costituzionale 18 ottobre 2001, n Dopo la riforma del Titolo V della Costituzione Profili tributari Rischi penaltributari II La disciplina nei confronti delle Controlled Foreign Companies 1. Cenni introduttivi Ratio e finalità della normativa I soggetti destinatari della disciplina La nozione di controllo La selezione dei regimi fiscali privilegiati Il ruolo svolto dalle esimenti L interpello preventivo Le novità dal Considerazioni generali Modifica alla prima circostanza esimente XXIII

12 Le ispezioni tributarie 8.2. Definizione di mercato dello Stato o territorio estero di insediamento Attività bancarie, finanziarie ed assicurative Introduzione del nuovo comma 5-bis Estensione della disciplina alle imprese non black list Decorrenza delle modifiche L estensione della disciplina alle società collegate Determinazione, imputazione e dichiarazione dei redditi prodotti dalla CFC Fattispecie di controllo Ipotesi di collegamento Adempimenti dichiarativi Quadro FC Quadro RM Quadro RS Quadro RF Compatibilità della CFC legislation con il diritto convenzionale e comunitario Capitolo XIII IL TRANSFER PRICING E I RIMEDI CONTRO LA DOPPIA IMPOSIZIONE ECONOMICA INTERNAZIONALE LA CONVENZIONE ARBITRALE 436/1990 IL RULING DI STANDARD INTERNAZIONALE 1. Aspetti generali I Rapporti dell OCSE Quadro normativo (e di prassi) domestico Requisiti soggettivi Il protagonista domestico dell operazione: l impresa residente I soggetti non residenti La relazione tra i due soggetti rilevante ai fini della disciplina Il presupposto oggettivo e l arm s length principle Metodi tradizionali per la determinazione dei prezzi di trasferimento Il metodo del confronto del prezzo Il metodo del prezzo di rivendita Il metodo del costo maggiorato I metodi cd alternativi fondati sull utile della transazione (Transactional Profit Methods) Il metodo della ripartizione dell utile (Transactional Profit Split Method) Il metodo del margine netto della transazione (Transactional Net Margin Method) XXIV

13 Sommario 9. Adeguamento alle Direttive OCSE in materia di documentazione dei prezzi di trasferimento. Aspetti generali Gli orientamenti dell OCSE e la disciplina comunitaria in materia Perimetro applicativo dell esimente documentale Adempimenti procedurali I contenuti del Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate La circolare n. 58/E del 15 dicembre Documentazione idonea per i soggetti onerati Firma della documentazione Formato della documentazione Termine di consegna della documentazione in caso di verifiche, accessi, ispezioni, controlli Estensione delle condizioni di efficacia della documentazione idonea La comunicazione di adozione degli oneri documentali Valutazione della idoneità della documentazione Rischi penal-tributari Prezzi di trasferimento e rimedi contro la doppia imposizione La Convenzione CEE n. 436/1990: cenni introduttivi Aspetti applicativi Il ruling di standard internazionale Profili operativi Il Bollettino del Ruling di standard internazionale Capitolo XIV LA COOPERAZIONE INTERNAZIONALE TRIBUTARIA NEL COMPARTO IMPOSITIVO DIRETTO 1. Considerazioni introduttive L art. 26 del Modello di convenzione OCSE contro le doppie imposizioni L ambito soggettivo ed oggettivo dello scambio di informazioni Le modalità stabilite per il flusso informativo La riservatezza dei dati oggetto dello scambio di informazioni e la loro utilizzabilità Le novità del 2012 al Modello ed al Commentario La Direttiva 77/799/CEE del 19 dicembre 1977 e successive modificazioni ed integrazioni: profili generali Le criticità connesse alla corretta base giuridica I contenuti del provvedimento comunitario La clausola di segretezza ed i limiti allo scambio di informazioni La Direttiva 2011/16/UE del Consiglio del 15 febbraio XXV

14 Le ispezioni tributarie 5.1. Disposizioni generali Modalità e termini dello scambio di informazioni Le altre forme di cooperazione amministrativa Le condizioni che disciplinano la mutua assistenza amministrativa Relazioni degli Stati membri con la Commissione europea ed i Paesi terzi Disposizioni finali La tassazione del risparmio: profili generali Le disposizioni La prima proposta di revisione della direttiva 2003/48/CE La seconda proposta di revisione della direttiva 2003/48/CE Altri strumenti di collaborazione nel settore fiscale: il Modello di Accordo sullo scambio di informazioni dell OCSE La Convenzione di Strasburgo del 25 gennaio 1988 sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale: tratti generali L assetto riguardante lo scambio di informazioni Funzionamento e confini della collaborazione tributaria internazionale Le modifiche apportate dal Protocollo del 31 marzo Le verifiche simultanee Scambio di informazione e diritto di accesso L orientamento della Corte di Giustizia in tema di scambio di informazioni Le recenti iniziative intraprese dalla Commissione Europea Premessa Iniziative già assunte dalla Commissione Nuovo quadro di cooperazione amministrativa Colmare le lacune in materia di tassazione del risparmio Progetto di accordo antifrode e di cooperazione in materia fiscale Nuove iniziative della Commissione Raccomandazione concernente misure destinate ad incoraggiare i Paesi terzi ad applicare norme minime di good governance fiscale Raccomandazione sull aggressive tax planning Formulari per lo scambio d informazioni nel settore fiscale Iniziative ed azioni da sviluppare nel Promuovere lo scambio automatico d informazioni nei consessi internazionali e gli strumenti informatici dell UE Cooperazione rafforzata con altri organismi a livello domestico XXVI

15 Sommario Promuovere l uso di controlli simultanei e la presenza di funzionari stranieri per le verifiche Ottenere l autorizzazione del Consiglio ad avviare negoziati con Paesi terzi in merito ad accordi bilaterali sulla cooperazione amministrativa nel settore dell IVA Azioni da intraprendere a medio termine (entro il 2014) Sviluppare un format informatico per lo scambio automatico d informazioni Estendere Eurofisc all imposizione diretta Azioni da intraprendere a lungo termine (oltre il 2014) Una metodologia per l esecuzione di verifiche congiunte da parte di personale specializzato Elaborare uno strumento giuridico unico di cooperazioneamministrativa per tutte le imposte Capitolo XV LA COOPERAZIONE AMMINISTRATIVA NEL COMPARTO IMPOSITIVO INDIRETTO E NELLA RISCOSSIONE. ALTRI STRUMENTI GIURIDICI NEL CAMPO DELL ASSISTENZA TRIBUTARIA 1. Il Regolamento (CE) 1798/2003 del 7 ottobre 2003: antefatto e disposizioni generali Lo scambio di informazioni su richiesta Partecipazione alle indagini amministrative all estero e controlli simultanei Collaborazione senza preventiva richiesta Le particolari condizioni imposte allo scambio di informazioni: limiti, riservatezza ed utilizzabilità degli elementi informativi acquisiti La mutua assistenza nel settore IVA in vigore dal 2012: il Regolamento 904/2010/UE Le forme di collaborazione amministrativa in materia di riscossione tributaria in ambito internazionale: l art. 27 del Modello OCSE L ambito comunitario. La codificazione della Direttiva 76/308/CEE: la Direttiva 2008/55/CE del 28 maggio Profili applicativi La Direttiva 2010/24/UE del 16 marzo Brevi cenni su altri strumenti di collaborazione in ambito fiscale: la Convenzione stipulata tra i Paesi Nordici in materia di mutua assistenza (cd. Nordic Treaty) e sull art. 26 del Modello di Convenzione ONU contro le doppie imposizioni XXVII

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