Temi in preparazione alla maturità ACQUISIZIONE DI BENI STRUMENTALI, FINANZIAMENTI, FULL COSTING di Lucia BARALE ATTIVITÀ DIDATTICHE 1 Materie: Economia aziendale (Classe 5 a Istituto Tecnico e Istituto Professionale - Economico gestionale) La traccia chiede allo studente di illustrare le modalità di acquisizione dei beni strumentali e le relative fonti di finanziamento e di analizzare i riflessi delle decisioni aziendali sul bilancio d esercizio. Il primo punto a scelta riguarda le rilevazioni contabili del rinnovo di un impianto, del mutuo bancario e del leasing finanziario. Nel secondo punto a scelta è prevista l applicazione del metodo del full costing. TEMA Le innovazioni tecnologiche impongono alle imprese di rinnovare i propri processi produttivi. L impresa industriale Alfa Spa intende rinnovare in parte il processo produttivo; a tal fine deve scegliere la forma di acquisizione degli impianti e macchinari e le fonti di finanziamento più idonee. Illustrare le diverse alternative a disposizione dell impresa e commentare gli effetti sul bilancio d esercizio. Successivamente il candidato svolga uno dei seguenti punti. 1. La Alfa Spa sostituisce un impianto finanziando l operazione con un mutuo bancario e acquisisce un macchinario stipulando un contratto di leasing finanziario. Presentare le registrazioni contabili delle operazioni di gestione e di assestamento compiute dall impresa. 2. La Alfa Spa produce tre varianti del prodotto A realizzando nel mese di dicembre le seguenti produzioni: Al 1.600 unità, A2 1.700 unità e A3 1.800 unità. Le varianti A1 e A2 sono lavorate nei tre reparti produttivi; la variante A3 è lavorata in due reparti. Determinare il costo industriale complessivo e unitario delle tre produzioni con il metodo del full costing e il prezzo unitario di vendita ipotizzando un risultato economico lordo pari al 40% del costo industriale.
ATTIVITÀ DIDATTICHE 2 PARTE A TRATTAZIONE OBBLIGATORIA acquisizione di beni strumentali e relative forme di finanziamento Le innovazioni tecnologiche impongono alle imprese il rinnovo dei processi produttivi al fine di ottenere un miglioramento nell efficienza produttiva e una migliore qualità dei prodotti per soddisfare le esigenze di una clientela sempre più attenta. La Alfa Spa, impresa industriale, per rinnovare il processo produttivo decide di sostituire in parte gli impianti e i macchinari. L acquisizione degli impianti e dei macchinari può essere effettuata con le seguenti modalità: acquisto, conferimento da parte dei soci, locazione, leasing e costruzione in economia. In caso di acquisto dei beni strumentali l impresa contabilizza il costo sostenuto in conti economici di reddito accesi ai costi pluriennali. Se l acquisto comporta il sostenimento di costi accessori (costi di installazione, collaudo, provvigioni a intermediari ecc.), questi vengono patrimonializzati. Quando il prezzo del bene è elevato oppure si acquista un bene la cui realizzazione è effettuata su specifiche indicate dall acquirente, il fornitore può richiedere il versamento di un acconto prima della consegna del bene; tale acconto costituisce un operazione da assoggettare a IVA e viene rilevato nel conto finanziario Fornitori immobilizzazioni materiali c/acconti, che esprime un credito verso il fornitore. L acquisto dei beni strumentali produce i seguenti effetti sul bilancio d esercizio: nell Attivo dello Stato patrimoniale in B) Immobilizzazioni II Immobilizzazioni materiali viene indicato in 2) Impianti e macchinari, il costo delle immobilizzazioni al netto del relativo fondo ammortamento; nel Conto economico nel raggruppamento B) Costi della produzione voce 10) sottovoce b) Ammortamento delle immobilizzazioni materiali, viene indicato l ammortamento del bene. Il conferimento di beni pluriennali nelle società di capitali richiede una relazione di stima redatta da un soggetto indipendente che valuta il bene conferito al fine di evitare l annacquamento del patrimonio che si può creare sopravvalutando il bene apportato. La locazione dei beni strumentali è scelta quando l impresa non è interessata a diventare proprietaria del bene o non dispone dei mezzi finanziari sufficienti per acquistarlo. Prendendo in locazione un bene l impresa sostiene costi per godimento di beni di terzi che vengono contabilizzati in conti economici di reddito d esercizio. Il contratto di locazione può prevedere il versamento, al momento della stipulazione, di una cauzione che viene contabilizzata nel conto finanziario Crediti per cauzioni. Il costo per la locazione dei beni strumentali si riepiloga nel Conto economico nel raggruppamento B) Costi della produzione voce 8) Per godimento di beni di terzi. Il leasing finanziario è un contratto con il quale è possibile acquisire in locazione beni mobili o immobili in quanto la società di leasing mette a disposizione dell impresa utilizzatrice il bene oggetto del contratto e l utilizzatore del bene può, alla scadenza del contratto, decidere di diventarne proprietario pagando un prezzo di riscatto stabilito al momento della stipula del contratto. Il contratto prevede, a volte, un esborso iniziale sotto forma di maxicanone. Nel contratto interviene la società di leasing che acquista il bene dall impresa produttrice e lo dà in uso all utilizzatore del bene che è tenuto a versare canoni periodici. Gli aspetti positivi del contratto di leasing sono: l esborso finanziario iniziale inferiore rispetto a quello che si renderebbe necessario per l acquisto; la mancata consegna di garanzie reali; la disponibilità di un bene sempre tecnologicamente avanzato. Gli aspetti negativi del contratto di leasing sono: il valore residuo del bene resta nelle mani del locatore; l esborso fisso per il conduttore; il mancato prestigio della proprietà; il rischio dello spossessamento del bene nel caso di mancato pagamento del canone. I beni in leasing, non essendo di proprietà della società, non rientrano giuridicamente nel suo patrimonio; tuttavia, al fine di dare una rappresentazione corretta dei beni a disposizione della società e degli obblighi derivanti dalla stipula-
ATTIVITÀ DIDATTICHE 3 zione del contratto di leasing, è opportuno evidenziare l impegno assunto per i canoni da pagare. Tale impegno corrisponde alla somma di tutti i canoni da pagare ed è registrato nei conti d ordine nel sistema degli impegni. La stipula di un contratto di leasing produce i seguenti riflessi sul bilancio d esercizio: nello Stato patrimoniale nell Attivo in D) Ratei e risconti viene iscritto l eventuale risconto attivo relativo ai canoni da rinviare ai futuri esercizi; nel Conto economico nel raggruppamento B) Costi della produzione voce 8) Per godimento di beni di terzi, vengono iscritti i canoni di competenza; nella Nota integrativa viene segnalato l impegno assunto per i canoni ancora da corrispondere. L impresa che dispone delle conoscenze tecnologiche e di una capacità produttiva adeguata può decidere di costruire un bene strumentale al suo interno nei casi in cui: il bene necessario all impresa non è presente sul mercato; la realizzazione interna comporta minori costi rispetto all acquisto; l impresa desidera mantenere segreta l acquisizione del bene; si sfruttano in modo migliore i fattori produttivi; si ottengono risparmi sui costi accessori di acquisto. Per la realizzazione del bene strumentale l impresa sostiene costi diretti e indiretti, che al termine della costruzione concorrono alla formazione del costo di produzione. Contabilmente si rende necessario operare una rettifica indistinta di tutti i costi (diretti e indiretti) sostenuti nell esercizio utilizzando il conto Costruzioni interne, che è un conto economico di reddito acceso alle rettifiche dei costi d esercizio che affluisce nel Conto economico. La costruzione in economia di un bene strumentale produce i seguenti riflessi sul bilancio d esercizio: nel Conto economico nel raggruppamento B) Costi della produzione sono iscritti i costi sostenuti per realizzare il bene; nel Conto economico nel raggruppamento A) Valore della produzione 4) Incremento di immobilizzazioni per lavori interni, si iscrive la rettifica indiretta dei costi d esercizio. Le immobilizzazioni acquisite dall azienda attraverso l acquisto, l apporto da parte dei soci e la costruzione in economia diventano di proprietà e partecipano alla formazione del risultato economico nei diversi esercizi del loro utilizzo attraverso: l ammortamento, che è il procedimento tecnico-contabile mediante il quale i costi a utilità pluriennale vengono ripartiti negli esercizi di vita utile dei beni a cui si riferiscono; le manutenzioni, che sono costi sostenuti per conservare il bene strumentale in efficienza; le riparazioni, che sono costi sostenuti per riparare guasti e rotture dei beni strumentali; le svalutazioni, che si rilevano quando il valore di un bene strumentale non è più rappresentativo del bene stesso, per cui si rende necessario adeguare il valore del bene. Tale riduzione di valore può essere provocata da una destinazione d uso diversa del bene, dall obsolescenza, dall inadeguatezza rispetto alle mutate dimensioni aziendali. L acquisizione dei beni strumentali in locazione e in leasing partecipa alla formazione del risultato economico nei diversi anni del loro utilizzo con il pagamento di costi per il godimento di beni di terzi (Fitti passivi e Canoni leasing). L acquisizione di impianti e macchinari per il rinnovo del processo produttivo rende necessaria la ricerca di finanziamenti idonei che possono avere origine interna ed esterna: i finanziamenti interni sono originati da autofinanziamento, cioè utili conseguiti e non distribuiti ai soci; i finanziamenti esterni sono rappresentati da fonti che provengono dal capitale proprio e dal capitale di debito. Il primo è costituito dai finanziamenti apportati dai soci caratterizzati per la mancanza di scadenza prefissata, per il mancato obbligo di remunerazione e per l assoggettamento al rischio di impresa. Il secondo è formato dai debiti contratti caratterizzati sia dall obbligo di rimborso alla scadenza convenuta e di remunerazione sia dal limitato rischio d impresa. I finanziamenti rappresentati dal capitale di debito possono essere classificati in base alla scadenza nel modo seguente: debiti a breve termine, con scadenza non superiore all anno; debiti a medio termine, con scadenza tra 1 e 5 anni; debiti a lungo termine, con scadenza oltre i 5 anni. La scelta della fonte di finanziamento dipende dall investimento che l azienda deve operare: se l investimento viene effettuato in immobilizzazioni, l azienda può ricorrere al capitale proprio o al capitale di debito con scadenza medio-lunga;
ATTIVITÀ DIDATTICHE 4 se l investimento viene effettuato in beni facenti parte dell attivo circolante, l azienda può ricorrere al capitale proprio o al capitale di debito con scadenza a breve termine. Per finanziare l acquisto di immobilizzazioni tecniche l impresa industriale Alfa Spa può ricorrere alle seguenti forme di finanziamento: a) aumento del capitale sociale; b) emissione di un prestito obbligazionario; c) accensione di un mutuo. a) L aumento del capitale sociale può essere effettuato con l emissione di nuove azioni oppure con l aumento del valore nominale delle azioni in circolazione. Tale decisione comporta la modifica dell atto costitutivo e deve essere presa dall assemblea straordinaria dei soci. La legge dispone che non si possa aumentare il capitale sociale se le vecchie azioni non sono state interamente liberate. Al momento dell emissione delle nuove azioni occorre definire: il prezzo di emissione; il diritto di opzione; il godimento dei titoli emessi. b) L emissione di un prestito obbligazionario è la forma di finanziamento attraverso la quale l azienda si procura i mezzi finanziari emettendo un prestito frazionato in titoli di debito. Le obbligazioni emesse da società per azioni possono essere sottoscritte da chiunque in quanto queste società possono fare appello al risparmio pubblico. L importo del prestito obbligazionario non può eccedere il doppio del capitale sociale, della riserva legale e delle riserve disponibili come risultano dall ultimo bilancio approvato. L emissione delle obbligazioni può essere effettuata alla pari, sopra la pari o sotto la pari. Tale forma di finanziamento richiede il pagamento periodico degli interessi passivi. c) L accensione di un mutuo è la forma di finanziamento ottenuta dalle banche. Si tratta di prestiti con scadenza medio-lunga in cui il debitore si impegna a pagare gli interessi e a rimborsare il capitale in base a un piano di ammortamento prestabilito. PRIMO PUNTO A SCELTA rinnovo di un impianto e leasing finanziario La sostituzione di un impianto avviene in data 02/03; ipotizziamo quanto segue: costo originario dell impianto 850.000 euro; coefficiente annuo di ammortamento 15%; all inizio dell esercizio il fondo ammortamento ammontava a 650.000 euro; prezzo di cessione 100.000 euro; costo di acquisto del nuovo impianto 1.500.000 euro. Il rinnovo dell impianto è finanziato con un mutuo di 1.400.000 euro al tasso 6,50% in data 01/03 che prevede il pagamento annuale posticipato degli interessi. Occorre integrare l ammortamento già contabilizzato negli anni precedenti con quello di competenza dell esercizio dall 1/01 al 2/03 (escluso) giorni 60: euro = 850.000 15 60 = 20.958,90 euro 100 365 ricavo di vendita costo originario 850.000,00 euro fondo ammortamento (650.000 + 20.958,90) = 670.958,90 euro minusvalenza ordinaria 100.000,00 euro 179.041,10 euro 79.041,10 euro
ATTIVITÀ DIDATTICHE 5 Le registrazioni contabili sono le seguenti: 02/03... AMMORTAM. IMP. E MACCH. quota 15% dall 1/1 al 2/3 20.958,90 02/03... FONDO AMM. IMP. E MACCH. quota 15% dall 1/1 al 2/3 20.958,90 02/03... FONDO AMM. IMP. E MACCH. stornato fondo ammortam. 670.958,90 02/03... IMPIANTI E MACCHINARI stornato fondo ammortam. 670.958,90 02/03... CREDITI COMM. DIVERSI emessa fattura n. 74 122.000,00 02/03... IMPIANTI E MACCHINARI vendita impianti 100.000,00 02/03... IVA NS/DEBITO IVA a debito 22.000,00 02/03... BANCA X C/C accredito di c/c 122.000,00 02/03... CREDITI COMM. DIVERSI riscossa fattura n. 74 122.000,00 02/03... MINUSVALENZE ORDINARIE rilevata minusvalenza ordin. 79.041,10 02/03... IMPIANTI E MACCHINARI rilevata minusvalenza ordin. 79.041,10 02/03... IMPIANTI E MACCHINARI ricevuta fattura n. 57 1.500.000,00 02/03... IVA NS/CREDITO IVA a credito 330.000,00 02/03... DEBITI V/FORNITORI acquistati impianti 1.830.000,00 02/03... DEBITI V/FORNITORI regolata fattura n. 57 1.830.000,00 02/03... BANCA X C/C addebito di c/c 1.830.000,00 31/12... AMMORT. IMP. E MACCH. rilevato ammortamento 188.013,70 31/12... FONDO AMM. IMP. E MACCH. rilevato ammortamento 188.013,70 L ammortamento contabilizzato al 31/12 è stato calcolato sul costo di acquisto dell impianto (1.500.000 euro) con coefficiente 15% dal 2/03 (compreso) al 31/12. L accensione del mutuo bancario determina le seguenti rilevazioni contabili: a) al momento dell accreditamento del mutuo sul conto corrente dell impresa: 01/03... BANCA X C/C accredito in c/c 1.400.000,00 01/03... MUTUI PASSIVI ottenuto mutuo 1.400.000,00 b) al 31/12 gli interessi di competenza dell esercizio non ancora pagati originano un rateo passivo: Interessi = 1.400.000 6,50 10 = 75.833,33 euro 1.200 31/12... INTERESSI PASSIVI SU MUTUI interessi di competenza 75.833,33 31/12... RATEI PASSIVI rateo passivo 75.833,33 Tali registrazioni hanno i seguenti riflessi sul bilancio dell impresa: il conto Mutui passivi affluisce nel Passivo dello Stato patrimoniale tra i debiti; il conto Ratei passivi affluisce nel Passivo dello Stato patrimoniale nella voce Ratei e risconti; gli Interessi passivi sui mutui verranno riepilogati al Conto economico nei Proventi e oneri finanziari.
ATTIVITÀ DIDATTICHE 6 leasing finanziario Per l acquisizione del macchinario in leasing ipotizziamo che il contratto, stipulato con decorrenza 1/05, preveda un maxicanone iniziale di 36.000 euro e il versamento di 24 canoni trimestrali di 16.000 euro ciascuno a partire dall 1/08, prezzo di riscatto 4.000 euro. Per la compilazione delle scritture contabili è necessario calcolare il canone di competenza come segue. Il contratto stipulato in data 1/05 ha una durata di 75 mesi e prevede un esborso complessivo di: maxicanone canoni trimestrali totale 36.000,00 euro 384.000,00 euro 420.000,00 euro euro (420.000 : 75 mesi) = euro 5.600 canone mensile di competenza Nell esercizio n sono stati pagati: maxicanone 36.000,00 euro canoni trimestrali 32.000,00 euro totale 68.000,00 euro Nell esercizio vanno quindi imputati costi per il periodo 1/05-31/12 (8 mesi) pari a: euro (5.600,00 8) = 44.800,00 euro per cui si dovrà sospendere ai futuri esercizi la differenza tra i canoni pagati e quelli di competenza euro (68.000,00 44.800,00) = 23.200,00 euro, risconto attivo 01/05... CANONI DI LEASING fattura n. 211 36.000,00 01/05 IVA NS/CREDITO fattura n. 211 7.920,00 01/05... DEBITI V/FORNITORI fattura n. 211 43.920,00 01/05... DEBITI V/FORNITORI saldata fattura n. 211 43.920,00 01/05... BANCA X C/C saldata fattura n. 211 43.920,00 01/05... IMPEGNI PER BENI IN LEASING impegni assunti 384.000,00 01/05... CREDITORI C/LEASING impegni assunti 384.000,00 01/08... CANONI DI LEASING fattura n. 312 16.000,00 01/08... IVA NS/CREDITO fattura n. 312 3.520,00 01/08... DEBITI V/FORNITORI fattura n. 312 19.520,00 01/08... DEBITI V/FORNITORI saldata fattura n. 312 19.520,00 01/08... BANCA X C/C saldata fattura n. 312 19.520,00 01/08... CREDITORI C/LEASING storno canone pagato 16.000,00 01/08... IMPEGNI PER BENI IN LEASING storno canone pagato 16.000,00 01/11... CANONI DI LEASING fattura n. 404 16.000,00 01/11... IVA NS/CREDITO fattura n. 404 3.520,00 01/11... DEBITI V/FORNITORI fattura n. 404 19.520,00 01/11... DEBITI V/FORNITORI saldata fattura n. 404 19.520,00 01/11... BANCA X C/C saldata fattura n. 404 19.520,00 01/11... CREDITORI C/LEASING storno canone pagato 16.000,00 01/11... IMPEGNI PER BENI IN LEASING storno canone pagato 16.000,00 31/12... RISCONTI ATTIVI rilevato risconto 23.200,00 31/12... CANONI DI LEASING rilevato risconto 23.200,00
ATTIVITÀ DIDATTICHE 7 SECONDO PUNTO A SCELTA full costing con localizzazione dei costi La contabilità gestionale consente il controllo sulla gestione aziendale sotto l aspetto economico; analizza le fasi in cui si realizza il processo produttivo e misura i costi del prodotto, individuandone la struttura e calcolando risultati parziali. Tale contabilità è utilizzata per: fissare il prezzo di vendita; effettuare la valutazione di fine periodo; orientare le decisioni aziendali; controllare l efficienza dei fattori produttivi; svolgere la programmazione aziendale. La contabilità gestionale a full costing (costi pieni) è impostata sulla distinzione tra costi diretti e costi indiretti: i primi sono sostenuti unicamente per un determinato oggetto e sono misurabili in modo oggettivo; i secondi, rappresentati da costi comuni e generali, vengono ripartiti fra più oggetti con criteri soggettivi. Per realizzare le tre produzioni ipotizziamo che l impresa sostenga i seguenti costi diretti: Fattori produttivi A1 A2 A3 Costo unitario Materia prima 3 kg 3,20 kg 3,40 kg 30 euro il kg Manodopera diretta 2 h 2,30 h 2 h 22 euro l ora I costi industriali di produzione (per materie sussidiarie, manodopera indiretta, forza motrice e ammortamenti) localizzati nei tre reparti produttivi ammontano a: reparto Alfa 72.000 euro; reparto Beta 108.000 euro; reparto Gamma 38.000 euro. I costi comuni ai tre reparti ammontano a 26.000 euro e sono attribuiti ai reparti in base alla superficie occupata da ciascuno: mq 200 reparto Alfa, mq 300 reparto Beta e mq 150 reparto Gamma. I costi indiretti sono ripartiti in base al costo primo. Il costo primo totale e unitario delle tre produzioni risulta: Fattori produttivi A1 A2 A3 TOTALI Materia prima 144.000,00 163.200,00 183.600,00 490.800,00 Manodopera diretta 70.400,00 86.020,00 79.200,00 235.620,00 Costo primo 214.400,00 249.220,00 262.800,00 726.420,00 Unità prodotte 1.600 1.700 1.800 Costo primo per unità di prodotto 134,00 146,60 146,00
ATTIVITÀ DIDATTICHE 8 I costi comuni di reparto sono ripartiti come segue: 26.000 = 40 coefficiente di reparto 200 + 300 + 150 euro (40 200) = 8.000 euro euro (40 300) = 12.000 euro euro (40 150) = 6.000 euro I costi complessi di reparto risultano: REPARTO ALFA REPARTO BETA REPARTO GAMMA TOTALI Costi diretti di reparto 72.000,00 108.000,00 38.000,00 218.000,00 Costi comuni di reparto 8.000,00 12.000,00 6.000,00 26.000,00 Costi totali di reparto 80.000,00 120.000,00 44.000,00 244.000,00 I costi di reparto vengono imputati alle produzioni in base al costo primo, considerando quanto segue: il costo del reparto Alfa va ripartito sulle tre produzioni; il costo del reparto Beta va ripartito sulle tre produzioni; il costo del reparto Gamma va ripartito sulle produzioni A1 e A2. Reparto Alfa 80.000 214.400 + 249.220 + 262.800 = 0,110129126 euro (214.400 0,110129126) = 23.611,68 euro, costi imputati al prodotto A1 euro (249.220 0,110129126) = 27.446,39 euro, costi imputati al prodotto A2 euro (262.800 0,110129126) = 28.941,93 euro, costi imputati al prodotto A3 Reparto Beta 120.000 214.400 + 249.220 + 262.800 = 0,165193689 euro (214.400 0,165193689) = 35.417,53 euro, costi imputati al prodotto A1 euro (249.220 0,165193689) = 41.169,57 euro, costi imputati al prodotto A2 euro (262.800 0,165193689) = 43.412,90 euro, costi imputati al prodotto A3 Reparto Gamma 44.000 214.400 + 249.220 = 0,09490531 euro (214.400 0,09490531) = 20.347,70 euro, costi imputati al prodotto A1 euro (249.220 0,09490531) = 23.652,30 euro, costi imputati al prodotto A2
ATTIVITÀ DIDATTICHE 9 Svolgimento del tema di maturità Il costo industriale e il prezzo di vendita delle tre produzioni risultano: A1 A2 A3 TOTALI Costo primo 214.400,00 249.220,00 262.800,00 726.420,00 Costi di reparto: Reparto Alfa 23.611,68 27.446,39 28.941,93 80.000,00 Reparto Beta 35.417,53 41.169,57 43.412,90 120.000,00 Reparto Gamma 20.347,70 23.652,30-44.000,00 Costo industriale totale 293.776,91 341.488,26 335.154,83 970.420,00 Costo industriale unitario 183,61 200,88 186,20 Risultato economico 73,44 80,35 74,48 Prezzo di vendita 257,05 281,23 260,68