Diritto Tributario IRES presupposto, soggetti passivi, aliquota e base imponibile ARTICOLI DEL TUIR Artt. 73, 81, 143 del TUIR BIBLIOGRAFIA: F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario. Vol. 2: Parte speciale, Roma, Utet, 2012; G. Marongiu e A. Marcheselli, Lezioni di diritto tributario, Torino, Giappichelli Editore, 2013; C. Orsi, Manuale pratico del commercialista, Salerno, Maggioli Editore; 1
IRES Presupposto, aliquota e soggetti passivi Il presupposto dell IRES è il possesso di redditi inquadrabili tra quelli fondiari, di capitale, di lavoro autonomo, di lavoro dipendente, d impresa o diversi. Segnatamente, si tratta di un imposta proporzionale, con aliquota del 27,5%, applicata ai redditi dei soggetti diversi dalle persone fisiche previsti dal TUIR. In particolare, l art. 73 TUIR raggruppa i soggetti passivi IRES in tre categorie: a. società ed enti commerciali residenti. Appartengono a tale gruppo: I. le società di capitali 1 (S.p.A., S.a.p.a., S.r.l., S.c., S.m.a.), le società europee e le società cooperative europee; II. gli altri enti, compresi i trust 2, che hanno per oggetto esclusivo o principale lo svolgimento di un attività commerciale; b. enti non commerciali residenti. Si tratta di enti diversi dalle società, non rientranti nella prima categoria e, quindi, non aventi come oggetto principale lo svolgimento di una attività commerciale. Tra tali enti vi rientrano le fondazioni, i consorzi, i trust, i comitati, le associazioni varie (sportive, culturali, politiche, sindacali ecc.), gli enti pubblici; c. società ed enti non residenti, commerciali o non commerciali, compresi i trust. Tali enti sono soggetti IRES limitatamente per i redditi prodotti in Italia. La corretta interpretazione dell art. 73 del TUIR richiede di chiarire quando un soggetto passivo IRES è considerato residente fiscalmente in Italia. 1 Le società di capitali sono sempre soggetti commerciali 2 Il trust è un negozio posto in essere da parte di un soggetto, il disponente, che si spossessa di parte del proprio patrimonio dedicandolo alla realizzazione di determinati obiettivi. Il trust è quindi un fenomeno gestorio, in base al quale il disponente stabilisce un programma e ne affida l attuazione ad un altro soggetto, il trustee, dedicando un determinato patrimonio alla realizzazione di questi obiettivi. Dal punto di vista fiscale, anche se non assume la qualifica di persona giuridica, il trust è personificato e considerato un soggetto passivo IRES. 2
Una società o un ente è residente in Italia quando per la maggior parte del periodo d imposta ha in Italia: a) la sede legale; ovvero b) la sede amministrativa; oppure c) l oggetto della sua attività. Sempre a tal riguardo, si considerano residenti nel territorio dello Stato le società (esterovestite) ed enti: a) controllati, anche indirettamente, da soggetti residenti nel territorio dello Stato; o b) amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo corrispondente, composto in prevalenza da consiglieri residenti nel territorio dello Stato. Ed infatti, se ricorrono tali condizioni si presume che la sede amministrativa sia in Italia. Infine, si presume che siano residenti in Italia i trust esteri istituiti in Paesi a fiscalità privilegiata se: a) almeno un disponente e un beneficiario sono residenti in Italia; oppure b) un residente ha trasferito in trust immobili o diritti reali immobiliari. 3
IRES Base imponibile Le regole di determinazione della base imponibile variano a seconda del soggetto passivo considerato. a) Società ed enti commerciali residenti La base imponibile soggetta ad IRES delle società ed enti commerciali residenti viene determinata secondo il principio di attrattività (art. 81 TUIR), il quale stabilisce che il reddito delle società e degli enti commerciali residenti è sempre e solo reddito d impresa, e pertanto non è la somma dei redditi delle diverse categorie. A tal riguardo, si osserva che anche il reddito derivante dall esercizio di una impresa agraria non è reddito agrario (determinato su base catastale) ma reddito d impresa, anche se sono previste due diverse eccezioni a tale regola: a) S.r.l. e società cooperative che rivestono la qualifica di società agricole, le quali potranno optare per la determinazione del reddito su base catastale; b) S.r.l. che: I. sono costituite da imprenditori agricoli; II. svolgono esclusivamente attività di manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di prodotti agricoli ceduti dai soci. In tal caso, non si applica la tassazione su base catastale, ma il reddito è determinato applicando ai ricavi il coefficiente di redditività del 25%. 4
b) enti non commerciali residenti Il reddito complessivo imponibile degli enti non commerciali è formato dalla somma dei redditi fondiari, di capitale, d impresa e diversi. Gli enti non commerciali, quindi, come le persone fisiche e le società semplici, possono conseguire redditi appartenenti alle diverse categorie (con esclusione dei redditi di lavoro, di cui possono essere titolari solo le persone fisiche). Inoltre, valgono le seguenti regole: 1. i dividendi percepiti entrano a far parte della base imponibile solo nella misura ridotta del 5%, come per le società di capitali e gli enti commerciali; 2. le plusvalenze sono tassate secondo le stesse regole previste per le persone fisiche non esercenti attività d impresa; 3. se l ente non commerciale svolge attività d impresa, è tenuto ad istituire una contabilità separata, distinguendo ciò che inerisce all attività d impresa, da ciò che inerisce all attività istituzionale; 4. la distinzione tra beni relativi all impresa e beni estranei è fatta con gli stessi criteri che si applicano agli imprenditori individuali; 5. i componenti positivi e negativi si determinano secondo le ordinarie regole in materia di reddito d impresa. Per cui: a. le spese inerenti all attività commerciale sono deducibili per intero; b. le spese specificatamente inerenti ad attività non imponibili non sono deducibili; c. le spese relative a beni utilizzati promiscuamente nello svolgimento dell attività d impresa e nelle altre attività sono deducibili in parte, e segnatamente in misura corrispondente al rapporto tra l ammontare dei ricavi e proventi che formano il reddito d impresa e l ammontare complessivo dei proventi dell ente; 5
6. gli enti ammessi al regime di contabilità semplificata possono optare per la determinazione del reddito d impresa in misura forfettaria. In tal caso, il reddito è determinato in misura pari ad una percentuale della somma dei componenti positivi; 7. le perdite dell attività commerciale sono deducibili nei periodi successivi applicando le regole previste per gli imprenditori individuali. Verifica del tipo di attività svolta (commerciale o non commerciale) Quanto esposto sopra evidenzia come i criteri di determinazione della base imponibile IRES di tali enti divergano notevolmente da quelli utilizzati nel caso degli enti commerciali. Pertanto, risulta cruciale stabilire quando l ente svolga attività non commerciale. O meglio, tre sono gli interrogativi da porsi: 1. come determinare l oggetto sociale? Ovvero, nella individuazione dell oggetto sociale si fa riferimento alla normativa dell ente, all atto costitutivo e statuto, o all attività effettivamente svolta?; 2. se l attività non commerciale non è unica, in base a quale criterio stabilire se sia principale o secondaria?; 3. come determinare la natura commerciale di una attività? Con riguardo al punto sub 1, l oggetto dell attività è determinato in base alla legge, all atto costitutivo o allo statuto, se esistente in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata. Se manca l atto costitutivo o lo statuto nelle forme richieste, l oggetto principale è determinato in base all attività effettivamente svolta. 6
Infine, se l attività effettivamente svolta differisce da quella indicata nello statuto, allora secondo la giurisprudenza prevalente si ha riguardo all attività effettiva. Con riguardo al punto sub 2, per oggetto principale si intende l attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall atto costitutivo o dallo statuto. Ne deriva che per stabilire se una determinata attività assume carattere principale è necessario identificare gli scopi primari dell ente, ossia gli scopi il cui perseguimento è irrinunciabile; occorrerà poi valutare se l attività sia necessaria per realizzarli direttamente, e cioè se la diretta realizzazione degli scopi primari sia o non sia impedita dal mancato esercizio dell attività considerata. Con riferimento al punto 3, la natura commerciale di un attività si determina in base alla nozione di reddito d impresa fissata dall art. 55 del TUIR. A tal riguardo, gli enti perdono la qualifica di enti non commerciali, prescindendo dalle previsioni statuarie, se esercitano prevalentemente attività commerciale per un intero periodo d imposta. Si prevede che in tale valutazione si debba tener conto anche dei seguenti parametri: a) prevalenza delle immobilizzazioni relative all attività commerciale rispetto alle restanti attività; b) prevalenza dei ricavi derivanti da attività commerciali rispetto al valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti alle attività istituzionali; c) prevalenza dei redditi derivanti da attività commerciali rispetto alle entrate istituzionali (contributi, sovvenzioni, liberalità e quote associative); d) prevalenza delle componenti negative inerenti all attività commerciale rispetto alle restanti spese. 7
Sempre a tal riguardo, particolari disposizioni sono poi previste per gli enti di tipo associativo (consorzi, associazioni ecc.). L attività degli enti di tipo associativo non è commerciale se sussistono due condizioni: a) è attività interna, rivolta cioè agli associati e partecipanti; b) non retribuiti con corrispettivi specifici. Se manca uno di tali requisiti, l attività assume la natura di attività commerciale e, quindi, si applicano ad essa le ordinarie regole fiscali dell impresa. c) Società ed enti non residenti Tali soggetti sono tassati solamente per i redditi prodotti in Italia. I trust I trust residenti sono collocati nella categoria degli enti commerciali, o in quella degli enti non commerciali, se hanno o non hanno come oggetto esclusivo o principale lo svolgimento di un attività commerciale. I trust vanno distinti in due tipologie: a) trasparenti, quando i beneficiari sono individuati. In tali casi il trust non è soggetto passivo IRES, ma è fiscalmente trasparente, poiché i redditi sono imputati ai beneficiari in proporzione alla quota di partecipazione; b) opachi, quando i beneficiari non sono individuati. Tali trust sono soggetti a tutti gli obblighi previsti per i soggetti IRES. 8