Affitto e usufrutto d azienda aspetti civilistici, contabili, fiscali. Il rentto buy e il buyto rent - rimedi anticrisi?

Transcript

1 Affitto e usufrutto d azienda aspetti civilistici, contabili, fiscali Il rentto buy e il buyto rent - rimedi anticrisi? Giovanni Accardo Seminario ANCOT Rivoli, 20 marzo 2014

2 1 - Profili economico-aziendali Il controllo dell impresa passa da un soggetto (concedente) ad un altro (usufruttuario o locatario) per un periodo di tempo determinato Il locatario/usufruttuario può gestire l impresa senza dover reperire il capitale di rischio iniziale per il concedente - preservamento/rivitalizzazione dei valori dell azienda, soprattutto in fasi di crisi - sperimentazione di una diversa combinazione rischio/rendimento per l usufruttuario/affittuario - valutazione della capacità reddituale dell azienda/ attrattiva del settore in vista di un futuro investimento - disponibilità di una struttura già avviata (economie di apprendimento) - possibilità di una via di uscita più rapida e semplice rispetto alla più dispendiosa liquidazione dell impresa

3 2 - Profili civilistici All affitto e all usufrutto d azienda, si applicano le norme del codice civile previste nell ambito della disciplina relativa all azienda (artt ss. c.c). In particolare gli istituti sono regolati dagli artt (usufrutto) e 2562 (affitto) del codice civile. Per quanto non ivi previsto occorre fare riferimento alle norme che disciplinano in generale: - il contratto di locazione (artt ss. cod. civ.) - il contratto di affitto (artt ss. cod. civ.) - il diritto di usufrutto (artt. 978 ss. cod. civ.) AFFITTO diritto personale obbligazione (contratto) oneroso (senza canone non c è locazione) USUFRUTTO diritto reale da contratto o testamento oneroso o gratuito

4 Diritto di usufrutto (art. 981 c.c.) l usufruttuario ha diritto di godere della cosa, ma deve rispettarne la destinazione economica può trarre dalla cosa ogni utilità che questa può dare, fermi i limiti stabiliti dalla legge i frutti (naturali e civili) spettano all usufruttuario il diritto di usufrutto può essere ceduto senza necessità del consenso del nudo proprietario (art. 980) Contratto di affitto (art c.c.) Consente il godimento di cosa mobile o immobile per un periodo di tempo determinato è un contratto a prestazioni corrispettive durata massima 30 anni (art. 1573) può essere ceduto solo con il consenso del locatore (art. 1594)

5 Affitto e usufrutto di azienda Nozione civilistica di azienda (art c.c.) complesso di beni e servizi organizzati dall imprenditore per l esercizio dell impresa (carattere oggettivo dell azienda) Coacervo di elementi tra loro eterogenei, di varia appartenenza, unificati in senso funzionale dalla relativa destinazione programmatica ad una finalità produttiva L azienda può essere scorporata in più rami, autonomi funzionalmente ed economicamente

6 Usufrutto d azienda (art c.c.) L usufruttuario deve esercitare l azienda sotto la ditta che la contraddistingue, senza modificarne la destinazione, in modo da conservare l efficacia dell organizzazione e degli impianti e delle normali dotazioni di scorte se non adempie a tale obbligo, si applica l art c.c., concernente la cessazione dell usufrutto per abusi dell usufruttuario La differenza tra le consistenze d inventario all inizio e al termine dell usufrutto è regolata in danaro, sulla base dei valori correnti al termine dell usufrutto (conguaglio in danaro) Le disposizioni relative all usufrutto si applicano anche all affitto di azienda

7 Principali effetti di affitto e usufrutto di azienda Divieto di concorrenza (art c.c.) Successione nei contratti non aventi carattere personale (art c.c.), ivi compresi i contratti di lavoro subordinato Cessione automatica dei crediti (art c.c.): la norma vale solo per l usufrutto. Per l affitto valgono le norme generali riguardanti la successione nel credito (artt ss. c.c.) Debiti anteriori all affitto: permangono in capo al locatore Debiti contratti dall affittuario: non si trasferiscono in capo al locatore al termine dell affitto Debiti tributari: seguono la disciplina generale

8 Formalità e adempimenti I contratti aventi ad oggetto la concessione in godimento dell azienda devono essere provati per iscritto, salva l osservanza delle forme previste per legge per il trasferimento dei singoli beni che la compongono (art c.c.) forma ad probationem (ai fini della prova del negozio) per il contratto di affitto o l atto istitutivo di usufrutto d azienda forma ad substantiam (ai fini della validità del negozio) per il trasferimento dei singoli beni afferenti il complesso aziendale forma di atto pubblico (o scrittura privata autenticata) ai fini amministrativi (*) (iscrizione presso il Registro delle Imprese entro 30 giorni dalla stipula) (*) L iscrizione del contratto di affitto o dell atto istitutivo di usufrutto d azienda presso il Registro delle Imprese è prevista solo nel caso di impresa soggetta a registrazione. Quindi è esclusa la voltura camerale nei casi di azienda agricola.

9

10 Osservazioni L affitto dell unica azienda comporta la perdita della qualifica di imprenditore in capo al concedente (occorre procedere a sospensione dell attività ai fini IVA) I beni immessi dal conduttore nell azienda affittata diventano di proprietà del concedente. Il conduttore ha diritto di essere rimborsato al termine del contratto, sulla base delle differenze inventariali (conguaglio in danaro) L affittuario (o usufruttuario) deve restituire al termine dell affitto (o usufrutto) l azienda nello stato d uso e nella consistenza inventariale iniziale, oppure l equivalente in denaro All affittuario compete il riconoscimento dell eventuale incremento dell avviamento aziendale per il periodo di gestione (?) Affitto di azienda e fallimento: l articolo 79 della legge fallimentare stabilisce: «Il fallimento non è causa di scioglimento del contratto di affitto di azienda, ma entrambe le parti possono recedere entro 60 giorni, corrispondendo alla controparte equo indennizzo che, nel dissenso delle parti, è determinato dal giudice delegato, sentiti gli interessati». Affitto di azienda e plafond IVA: condizioni per il subentro nella qualifica di esportatore abituale (articolo 8, comma 4 DPR 633/1972)

11 3 - Profili contabili Con l usufrutto/affitto di azienda si verifica una dissociazione tra proprietà (titolarità giuridica) dell azienda e sua disponibilità economica (titolarità gestionale) non muta la titolarità dell azienda, che rimane in capo al concedente RILEVAZIONE IN CONTABILITA Principi contabili nazionali la rilevazione delle attività segue il criterio della proprietà i valori dell azienda restano contabilizzati presso lo Stato Patrimoniale del concedente concedente e concessionario iscrivono affitto e/o usufrutto nei conti d ordine e ne danno rappresentazione nella nota integrativa Principi contabili internazionali la rilevazione delle attività segue la sostanza economica

12 Rappresentazione contabile per affittante e affittuario Gli ammortamenti civilistici sono effettuati dal proprietario. Il conduttore effettua annualmente un accantonamento a fondo (es: oneri futuri), per tenere conto del deterioramento dei beni e del fatto che essi dovranno essere restituiti al concedente al termine del contratto. Se al termine dell affitto è previsto un conguaglio in danaro (art. 2561, c. 4, c.c.) esso può determinare l insorgere di una sopravvenienza attiva o passiva in capo all affittuario e, specularmente, una sopravvenienza passiva o attiva in capo al locatore. Essa è determinata confrontando il valore ammortizzato dell azienda con quello di conguaglio.

13 Un esempio Valore di carico dell azienda (inventario iniziale) = 1000 Durata del contratto: 2 anni Accantonamento a fondo oneri futuri = 150 Fondo oneri futuri al termine dell affitto = 300 Valore dell azienda al termine dell affitto (inventario finale) = 500 Conguaglio in danaro = 500, di cui: 300, utilizzo fondo oneri futuri 200, sopravvenienza passiva

14 4 - Profili fiscali Imposizione diretta NOZIONE DI AZIENDA FISCALE ( ) anche nell'ordinamento tributario, nei casi in cui rilevi la nozione di azienda, vale la sua definizione civilistica quale complesso di beni organizzati dall'imprenditore per l'esercizio dell'impresa (cfr. art cod. civ.) - Cass.civ., Sez. trib., , n L AZIENDA NEL TUIR REDDITI DI IMPRESA 1) Articolo 55: redditi d impresa 2) Art. 102, comma 8: ammortamento fiscale dei beni relativi all azienda affittata o concessa in usufrutto REDDITI DIVERSI 1) Art. 67, comma 1, lett. h) e 71: redditi diversi 2) Art. 71, comma 2: determinazione del reddito

15 Il reddito in capo al concedente 1) Il canone di affitto per il concedente è considerato reddito d impresa (artt. 55 ss.) o reddito diverso (artt. 67 ss), a seconda dello status (imprenditore o non imprenditore) del soggetto concedente 2) Quindi: le società e gli enti commerciali producono reddito d impresa anche se concedono in affitto o usufrutto l unica azienda (ma: Ris. 163/2005, l attività non ha natura commerciale ai fini della fruizione della PEX - art. 87 TUIR) 3) Invece: se l imprenditore persona fisica concede in affitto o usufrutto l unica azienda perde la qualifica di imprenditore. Il canone costituisce reddito diverso (art. 67, comma 1, lett. h) 4) Art. 71, comma 2: i redditi diversi di cui all art. 67, comma 1, lett. h), sono determinati come differenza tra l ammontare percepito nel periodo d imposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione (criterio di cassa)

16 Ammortamenti (art. 102, c. 8) - 1 Le quote di ammortamento fiscale (dei beni materiali strumentali) sono deducibili nella determinazione del reddito dell affittuario o usufruttuario dell azienda (contrasto con principio civilistico) Le quote di ammortamento sono commisurate al costo originario dei beni quale risulta dalla contabilità del concedente e sono deducibili fino a concorrenza del costo non ancora ammortizzato (principio di continuità dei valori fiscalmente riconosciuti Ris. 424/2008)) Se il concedente non ha tenuto regolarmente il registro dei beni ammortizzabili o altro libro o registro (art. 13, d.p.r. 435/2001; art. 2, c. 1, d.p.r. 695/1996) si considerano già dedotte, per il 50 % del loro ammontare, le quote relative al periodo d ammortamento già decorso Costo storico del bene presso il concedente: Ammortamento fiscale effettuato dall affittante: 600 Valore fiscalmente riconosciuto in capo all affittuario: 400 Quote di ammortamento deducibili dall affittuario: - si calcolano sul costo storico del bene (1.000) - sono deducibili fino a concorrenza del costo non ammortizzato (400)

17 Ammortamenti (art. 102, c. 8) - 2 DEROGA Se concedente e concessionario stabiliscono una deroga convenzionale alle norme di cui all art c.c. relative alla conservazione dei beni ammortizzabili l ammortamento fiscale viene effettuato dal concedente in quanto sostiene il rischio della diminuzione di valore dei beni Non è prevista una forma specifica del patto di deroga alla conservazione dei beni ammortizzabili A parere della Giurisprudenza (Cass. 2008/1172): - la prova della deroga incombe sul proprietario dell azienda, dal momento che è costui a far valere il diritto alla deduzione delle quote di ammortamento (cfr. art c.c.) - essa non può comunque fondarsi sulla circostanza che l affittuario non abbia dedotto gli ammortamenti

18 Rilevanza fiscale del conguaglio in denaro La differenza tra le consistenze d inventario all inizio e alla fine dell usufrutto [affitto] è regolata in danaro, sulla base dei valori correnti al termine dell usufrutto (art. 2561, c.4, cod.civ.) Nota 7 ottobre DR Emilia Romagna In capo all affittuario/usufruttario (specularmente: locatore/nudo proprietario) Sopravvenienza attiva imponibile se l ammontare del conguaglio è inferiore alla differenza tra valore fiscalmente riconosciuto dei beni aziendali all inizio e alla fine della locazione/usufrutto Sopravvenienza passiva deducibile se l ammontare del conguaglio è superiore alla differenza tra valore fiscalmente riconosciuto dell azienda all inizio e alla fine della locazione/usufrutto e l IVA??... Valore fiscale iniziale dell azienda: 1000 Valore fiscale finale: 400 Differenza ( ) = 600 Se il conguaglio in danaro è pari a 500, sorge: a) in capo all affittuario / usufruttuario una sopravvenienza attiva di 100; b) in capo al locatore / nudo proprietario una sopravvenienza passiva di 100 Se il conguaglio in danaro è pari a 800, sorge: a) in capo all affittuario / usufruttuario una sopravvenienza passiva di 200; b) in capo al locatore/nudo proprietario una sopravvenienza attiva di 200

19 4 - Profili fiscali Imposizione indiretta AFFITTO Ai fini IVA l affitto è una prestazione di servizi (articolo 3 DPR 633/1972) Se il concedente è imprenditore con più aziende o una società sui canoni si applica l IVA all aliquota ordinaria (imposta di registro in misura fissa) Se il concedente è imprenditore persona fisica con un unica azienda a seguito dell affitto/usufrutto perde la qualifica di imprenditore e pertanto la soggettività IVA: sui canoni si applica l imposta di registro in misura proporzionale Articolo 23 TUR articoli 5 e 9 della della Tariffa parte prima allegata al TUR se il canone è unico: aliquota del 3% (articolo 9 Tariffa) se il canone è distinto: aliquota del 2 % per la parte di canone che si riferisce al godimento di beni immobili; aliquota del 3 % per la parte di canone che si riferisce al godimento di beni mobili

20 Affitto di azienda vs locazione di immobile strumentale L affitto d azienda è più vantaggioso rispetto alla locazione di immobile ad uso strumentale Affitto di azienda IVA + registro in misura fissa Locazione di immobile ad uso strumentale: IVA + registro in misura proporzionale (1 %) Disposizione antielusiva Art. 35, comma 10 quater d.l. 223/2006 qualora l affitto di azienda comprenda fabbricati il cui valore normale sia superiore al 50 % del valore complessivo dell azienda affittata si applica, se meno favorevole, la norma della locazione di beni immobili strumentali (Ris. 6 febbraio 2008, n. 35)

21 USUFRUTTO Art. 2 DPR 633/1972: costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano il trasferimento della proprietà ovvero la costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere Ai fini IVA l usufrutto non è considerato un servizio, bensì una cessione di beni Art. 2, comma 3, DPR 633/1972: ai fini IVA non costituiscono cessioni di beni le cessioni di aziende, ivi compresa la costituzione e il trasferimento di diritti reali di godimento. All usufrutto di azienda si applica solo l imposta di registro: aliquota del 3 % sul valore dei beni trasferiti assunto al netto delle passività (art. 51 TUR)

22 IL RENT TO BUY Il rent to buy è una sorta di "programma preparatorio all'acquisto" che consente di entrare subito nell immobile prescelto, prima in locazione (rent) e poi in piena proprietà (buy) Il processo di acquisto si concluderà al prezzo pattuito al momento della locazione Nasce nei Paesi anglosassoni come alternativa al mutuo e utilizza la combinazione degli schemi contrattuali della locazione e della compravendita Il modello si è affermato nel campo del mercato immobiliare residenziale come risposta alla crisi dei mutui subprime e alla relativa stretta creditizia consente di abbattere la soglia di liquidità necessaria per l acquisto del bene

23 VANTAGGI PER IL LOCATARIO ACQUIRENTE Consistono principalmente in: posticipo del rogito notarile, dell accensione del mutuo e quindi di tutti i costi e le imposte relative creazione di uno "storico creditizio", finalizzato al miglioramento del rating (per ottenere il mutuo a migliori condizioni di mercato) «vantaggio finanziario» consistente nell accantonamento di una quota di canone in conto futuro prezzo di vendita fruizione di un "periodo di prova" durante il quale decidere per l acquisto o per la cessione, eventualmente speculativa, del contratto di locazione e FISCALMENTE??...

24 Articolo 10, numero 8 DPR 633/1972 testo in vigore dal articolo 9 D.L. 83/2012 Sono esenti dall imposta: ( ) 8) le locazioni e gli affitti, relative cessioni, risoluzioni e proroghe, di terreni e aziende agricole, di aree diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli, per le quali gli strumenti urbanistici non prevedono la destinazione edificatoria, e di fabbricati, comprese le pertinenze, le scorte e in genere i beni mobili destinati durevolmente al servizio degli immobili locati e affittati, escluse le locazioni, per le quali nel relativo atto il locatore abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione, di fabbricati abitativi effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all'articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell'edilizia di cui al d.p.r. 6 giugno 2001, n. 380, di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali ( ), e di fabbricati strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni

25 Articolo 10, numeri 8 bis e ter DPR 633/1972 testo in vigore dal articolo 9 D.L. 83/ bis) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli di cui al numero 8-ter), escluse quelle effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all'articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell'edilizia di cui al d.p.r. 6 giugno 2001, n. 380, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento, ovvero quelle effettuate dalle stesse imprese anche successivamente nel caso in cui nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione, e le cessioni di fabbricati di civile abitazione destinati ad alloggi sociali, ( ) per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione 8-ter) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, escluse quelle effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all'articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell'edilizia di cui al d.p.r. 6 giugno 2001, n. 380, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento, e quelle per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione.