2.1. REVISIONE DELLE PROCEDURE

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1 Metodologia della revisione. Concetto di significatività 2. Revisione delle procedure REVISIONE DELLE PROCEDURE La revisione è intesa come un insieme di diverse procedure di verifica; per praticità espositiva, in questo capitolo l argomento è stato suddiviso in due parti: revisione delle procedure; 1 revisione del bilancio. 2 Il revisore contabile indipendente (Revisore Legale) «deve effettuare un adeguato studio e valutazione del controllo interno negli aspetti che ritiene più rilevanti ai fini della revisione». Questo principio si collega con quanto statuito dalla legge, dove il collegio sindacale deve eseguire «la verifica della corretta amministrazione ed in particolare sull adeguatezza dell assetto organizzativo, amministrativo e contabile adottato dalla società e sul suo concreto funzionamento» Metodologia Per verificare in modo opportuno le procedure è utile controllare le diverse aree; quindi, si adotta l esame dei cicli, che consente di individuare il flusso di ciascun fatto aziendale dall inizio alla fine e di evidenziare le fasi di controllo interno cui è sottoposto. I cicli presi in considerazione sono i seguenti: Ciclo acquisti/ fornitori Ciclo vendite/clienti Ciclo produzione/magazzino Ciclo finanziario: cassa-banche Ciclo del personale Ciclo delle immobilizzazioni materiali e immateriali Ciclo I.T. (Information Technology) Ciclo dei titoli e partecipazioni Ciclo debiti a lungo termine Ciclo patrimonio netto Ciclo Fair valute e strumenti finanziari derivati Ciclo Marketing Ciclo Omaggi - Spese di rappresentanza Ciclo Consulenze e prestazioni professionali Ciclo Sponsorizzazioni Ciclo Liberalità e no profit Ciclo Procedimenti giudiziali ed arbitrali Ciclo Accordi transattivi Ciclo Rapporti con la Pubblica amministrazione 1 Parte III. 2 Parte IV e V. 3 Art. 2403, c.c. IPSOA - Manuale del Revisore Legale 45

2 2. Metodologia della revisione. Concetto di significatività 2.1. Revisione delle procedure Ciclo Autorizzazioni e concessioni Ciclo Sicurezza sul lavoro Ciclo Ambiente L analisi delle procedure dei singoli cicli è eseguita generalmente nelle seguenti sequenze: ottenere la descrizione delle procedure in atto presso la società (quelle scritte ove esistono o mediante intervista); tracciare un diagramma di flusso; completare il questionario del controllo interno (le cosiddette asserzioni); valutare il sistema del controllo interno Valutazione del sistema di controllo interno II metodo adottato per la valutazione del controllo interno ha i seguenti scopi: rendersi conto del sistema in atto; evidenziare gli aspetti che per il cliente costituiscono «punti chiave o punti di forza» del controllo interno; identificare il rischio di Azienda e di Revisione; eseguire una valutazione provvisoria del controllo interno e nel caso di valutazione positiva, compilare il programma delle verifiche di conformità e confermare o rettificare la valutazione in precedenza espressa, in base ai risultati dei controlli di conformità Accertare ed evidenziare i «punti di forza» del controllo interno L esame deve concentrarsi sugli aspetti che per il cliente costituiscono i punti di forza del controllo interno. In tal modo si potrà ridurre il rischio di revisione. Generalmente esiste una serie di controlli secondari atti a prevenire errori futuri, che sarebbero in ogni caso evidenziati dai punti di forza del controllo interno e dei quali non ci si occuperà in questa sede. I punti di forza del controllo interno possono essere identificati attraverso colloqui con i responsabili dell azienda (generalmente il capo contabile ed i responsabili dei singoli servizi) o attraverso l esame della documentazione. Per ottenere la certezza di aver compreso il loro funzionamento, è bene seguire un operazione dall inizio alla fine (walk through), ciò non può considerarsi come un controllo del sistema, ma aiuterà il revisore contabile indipendente a capirne gli svolgimenti. È opportuno supportare ed evidenziare i punti di forza del controllo interno con l esecuzione di flow charts o attraverso annotazioni descrittive Valutazione provvisoria del controllo interno e del rischio di revisione (audit risk) II Revisore Legale deve valutare se i punti di forza del controllo interno, qualora siano 46 IPSOA - Manuale del Revisore Legale

3 Metodologia della revisione. Concetto di significatività 2. Revisione delle procedure 2.1. pienamente rispettati e applicati, risultano adeguati ai fini di una corretta registrazione delle operazioni. Egli adotta un semplice sistema denominato walk through ovvero «camminare attraverso la procedura» 1 (Tavola 2.1). Se da questo primo approccio si conclude che i controlli istituiti dall azienda sono inefficaci e che, anche se pienamente operanti, sono insufficienti a prevenire il verificarsi d errori sostanziali e non si risolverebbe nulla con l impiego d altro tempo nel loro esame, il revisore contabile indipendente dovrà basare interamente la propria opinione sull effettuazione di verifiche sostanziali o di validità; quindi, non saranno effettuati controlli di conformità quando la valutazione preliminare porta ad un giudizio negativo (Tavola 2.3). Ogni impresa, nel realizzare i suoi obiettivi attraverso le strategie adottate, è sottoposta a rischi di vario genere, la cui identificazione spetta alla direzione. Il Revisore Legale deve preoccuparsi dei rischi che possono avere effetti sul bilancio. Il rischio del revisore è quello di esprimere un giudizio errato sul bilancio d esercizio che può contenere errori di importo significativo (Tavola 2.2). Il rischio sopra descritto a livello di revisione è definito come il rischio di revisione (audit risk). Il compito del revisore è quello di valutare questo rischio e pianificare la revisione con le modalità più consone a minimizzare il rischio identificato. Considerando determinati valori cardine del bilancio (i.e.: risultato d esercizio, patrimonio netto, totale attivo, totale passivo, ricavi) si deve valutare il livello di significatività degli errori che possono influenzare il bilancio singolarmente e in aggregato rispetto ai valori cardine sopra descritti. Ne consegue che il rischio è duplice: il rischio che il bilancio contenga degli errori significativi; il rischio che detti errori non vengano identificati. Nella fase di pianificazione il revisore deve valutare l esistenza del primo tipo di rischio in modo da impostare correttamente i controlli nella forma più adatta per minimizzare il secondo rischio adottando appropriate procedure di revisione. Il professionista incaricato del controllo contabile deve orientare sia il controllo contabile sia la revisione in base al rischio: se il rischio è considerevole occorre applicare procedure di controllo che sono in grado di eliminarlo o minimizzarlo; se il rischio è ridotto le procedure di controllo possono essere opportunamente ridotte. 1 Le Tavole 2.1, 2.2 e 2.3 sono riportate in varie parti del manuale in quanto i concetti descritti rappresentano il «cuore» del lavoro del revisore contabile indipendente. IPSOA - Manuale del Revisore Legale 47

4 2. Metodologia della revisione. Concetto di significatività 2.1. Revisione delle procedure Tavola Walk through (flow check) 1 : camminare attraverso la procedura I Questionari sul Controllo Interno (I.C.Q.) concorrono nel conoscere nel dettaglio le procedure e nel valutare tramite il walk through il Rischio di Controllo che, ponderato con il Rischio Intrinseco, (Dossier Generale Punto Cap. 14), determina il livello di Rischio di Individuazione e di conseguenza il Rischio di Revisione e infine quale approccio (di sostanza o conformità) da adottare. Il Revisore Legale, rilevate le procedure, deve accertarsi che queste siano applicate nella realtà aziendale in modo da accertarsi che il Rischio di Controllo sia ad un livello basso o accettabile. Il Revisore Legale può desumere il Rischio di Controllo dall attenta analisi delle asserzioni derivanti dai questionari dei Capp. da 31 a 41 Dossier Procedure e dall esecuzione del walk through. Questa semplice metodologia permette al Revisore Legale di verificare se le procedure, così come rilevate tramite il Questionario sul Controllo Interno 2 (ICQ), sono applicate dall azienda e di definire il Rischio di Controllo. Ciclo Operativo degli Acquisti Generalmente si sceglie una transazione conclusa (con il pagamento e relativa contabilizzazione) di acquisto di importo significativo di merci utilizzate per la produzione. Dall archivio fornitori si estrae una transazione completa e se ne fa una fotocopia (budget acquisti - ordine - conferma d ordine - D.D.T. - fattura - pagamento; Su tutti i documenti si evidenziano tutte le sigle, firme, spunte e qualsiasi evidenza lasciata dal personale dell azienda; A fianco alle evidenze dei controlli eseguiti dal personale si scrive il nome e la mansione di chi ha eseguito il controllo (nome e mansione, che si possono verificare sull organigramma nel dossier permanente - D.P. 4); 3 Se la procedura è applicata come rilevato durante le interviste effettuate con l ICQ (Asserzioni), questa è la prova che la società ha delle procedure affidabili e che queste sono applicate. Il professionista può verificare in questo modo più transazioni anche di diversa natura. Le fotocopie di questi documenti andranno archiviate nella relativa sezione del Dossier Procedure (ad esempio: walk through acquisti, in 3.1/ 3.2, se se ne verificano due). Ciclo delle vendite Generalmente si sceglie una transazione conclusa (con l incasso e relativa contabilizzazione) di vendita di importo significativo di prodotto finito o altro. 1) Dall archivio clienti si estrae una transazione completa (ordine - conferma d ordine - DDT - fattura - incasso); 2) Su tutti i documenti si evidenziano tutte le sigle, firme, spunte, e qualsiasi evidenza lasciata dal personale dell azienda; 3) A fianco alle evidenze dei controlli eseguiti dal personale, si scrive il nome e la mansione di chi ha eseguito il controllo (nome e mansione che si possono verificare sull organigramma nel dossier permanente - D.P. 4); 4) Se la procedura è applicata come rilevato durante le interviste effettuate con l ICQ (8), questa è la prova che la società ha delle procedure affidabili e che queste sono applicate. 1 P.R Tutti i componenti degli organi di Governance esprimono delle «asserzioni» vale a dire delle affermazioni, dichiarazioni ed attestazioni in riferimento alle procedure esistenti ed applicate. Esprimono «asserzioni» anche quando procedono alla presentazione del bilancio ed all informativa dei vari elementi che lo compongono. Le affermazioni ed «asserzioni» che ogni collaboratore o dipendente dell azienda, inserito ai vari livelli di responsabilità esprime o comunica ufficialmente sono la base della conoscenza delle procedure adottate nell azienda sia come etica da parte degli organi di Governance sia come insieme di controlli e processi amministrativi, che sono espressione dell etica espressa dalla direzione, da parte di ogni dipendente dell azienda. 3 Parte I, Cap IPSOA - Manuale del Revisore Legale

5 Metodologia della revisione. Concetto di significatività 2. Revisione delle procedure 2.1. Il professionista può verificare in questo modo più transazioni anche di diversa natura. Le fotocopie di questi documenti andranno archiviate nella relativa sezione del Dossier Procedure (ad esempio: walk through vendite, in 4.1/4.2, se se ne verificano due). Ciclo Operativo degli Immobilizzi Si può eseguire la stessa procedura, con riferimento all acquisizione di immobilizzazioni materiali ed immateriali. Ciclo Operativo Magazzino I carichi e gli scarichi si controllano durante la verifica del ciclo operativo acquisti e del ciclo operativo delle vendite. Con lo stesso metodo posso eseguire verifiche di conformità su: crediti diversi, debiti diversi, crediti e debiti verso società del gruppo ed altre transazioni. Tavola La valutazione del Rischio di Revisione - Determinazione della significatività Con il termine «Rischio di Revisione» si definisce il Rischio che il Revisore Legale esprima un giudizio non corretto nel caso in cui il bilancio sia significativamente inesatto. Le componenti del Rischio di Revisione sono tre: il Rischio Intrinseco, il Rischio di Controllo e il Rischio (Livello) di Individuazione. 1. II «Rischio Intrinseco/Inerente» è la possibilità di un saldo di un conto o di una classe di operazioni di essere inesatti e quindi generare, singolarmente o aggregati ad altri saldi di conti o classi di operazioni, inesattezze significative in bilancio, e ciò indipendentemente dalla presenza o meno di adeguati controlli interni relativi a tali conti o classi di operazioni. Il rischio intrinseco può essere riferito anche al bilancio nel suo insieme, indipendentemente dalle singole voci. 2. Il «Rischio di Controllo» è il rischio che un inesattezza, che potrebbe verificarsi in un conto o in una classe di operazioni e che potrebbe essere significativa, individualmente considerata o sommata ad altre inesattezze, non sia prevenuta o comunque tempestivamente individuata e corretta dai sistemi contabile e di controllo interno. Il Revisore deve analizzare gli elementi caratteristici della società che possono influire sulla possibilità dell esistenza di errori significativi. Il Revisore può assumere un rischio di controllo basso se decide di dare affidabilità al sistema di controllo interno dell azienda cliente ciò avviene dopo aver completato i questionari ed eseguito un attento Walk Through, ciò avviene per ogni singolo ciclo. 3. Il «Rischio (livello del) di Individuazione o Riconoscimento» è il rischio che le procedure di conformità e di validità eseguite dal revisore non evidenzino un inesattezza significativa, individualmente considerata o aggregata ad altre inesattezze, presente in un saldo di un conto o in una classe di operazioni. È proporzionale all efficacia delle procedure di revisione pianificate ed adottate. Rischio Intrinseco/ Inerente 1 : per accertare il grado di rischio intrinseco, il revisore valuta numerosi fattori, quali ad esempio: l integrità, l esperienza e la competenza della Direzione e gli eventuali avvicendamenti nella sua composizione; per esempio: l inesperienza di alcuni dirigenti potrebbe influire negativamente sulla corretta predisposizione del bilancio; pressioni anomale sulla Direzione; per esempio: circostanze particolari che potrebbero indurre i responsabili a produrre bilanci inesatti (es.: fallimenti di altre aziende del settore o mancanza di capitali necessari per continuare l attività); la natura dell attività svolta dalla società; per esempio: la potenziale obsolescenza tecnologica dei prodotti o servizi, il grado di complessità della struttura del capitale proprio, la significatività dei rapporti con parti correlate; 1 Dossier Generale - Punto 6.2 (Cap. 14) - Check lists : (Capp ) e I.C.Q. 1a - 1.b (Capp ). IPSOA - Manuale del Revisore Legale 49

6 2. Metodologia della revisione. Concetto di significatività 2.1. Revisione delle procedure i fattori che influenzano il settore nel quale opera la società; per esempio: condizioni della concorrenza, rilevabili da indicatori quali l andamento generale dei mercati, degli indici finanziari, dei cambiamenti della tecnologia; singoli conti di bilancio che sono suscettibili di errori; per esempio: conti che sono stati oggetto di rettifiche negli esercizi precedenti o che richiedono un alto grado di stima; la complessità delle operazioni effettuate o di altri eventi, che rendono necessario l intervento di un esperto; il grado di soggettività connesso alla determinazione delle varie voci di bilancio; il grado di possibilità dei beni aziendali di essere persi o soggetti ad appropriazioni indebite a causa del loro valore e perché facilmente trasferibili; operazioni complesse o anomale poste in essere in prossimità della data di chiusura del bilancio; le operazioni non rientranti nell elaborazione ordinaria. Rischio di Controllo 1 : dopo aver compreso i sistemi contabile e di controllo interno il revisore deve valutare in via preliminare il rischio di controllo che grava su ciascun conto e classe di operazioni significativi, con riferimento alle singole asserzioni. Il revisore deve documentare nelle carte di lavoro: a) la conoscenza acquisita dei sistemi contabile e di controllo interno; b) la valutazione del rischio di controllo. Tecniche differenti possono essere utilizzate per documentare le informazioni relative ai sistemi contabile e di controllo interno. Le tecniche più comuni, usate sono: descrizioni, questionari, check lists o liste di controllo e diagrammi di flusso. Basandosi sui risultati ottenuti dalle procedure di conformità (walk through) il revisore deve valutare in che modo i controlli interni sono organizzati e se operino effettivamente come ritenuto nella valutazione preliminare del rischio di controllo. Rischio (Livello del) di Individuazione: Il livello del rischio di individuazione è direttamente collegato alle procedure conformità e di validità effettuate dal revisore. La valutazione del rischio di controllo da parte del revisore, unitamente alla valutazione del rischio intrinseco, influenza la natura, la tempistica e l ampiezza delle procedure conformità e di validità da eseguire per ridurre il rischio d individuazione e, quindi, il rischio di revisione, ad un livello accettabile. Sebbene le procedure di conformità e le procedure di validità abbiano finalità differenti, i risultati ottenuti da entrambe le tipologie di verifica possono servire a finalità comuni. Gli errori scoperti durante le procedure di validità possono indurre il revisore a modificare la valutazione del rischio di controllo definita precedentemente. Indipendentemente dal livello del rischio intrinseco e del rischio di controllo, il revisore deve effettuare comunque alcune procedure di validità sui saldi dei conti e sulle classi di operazioni significative. Tanto più elevata è la valutazione del revisore del rischio intrinseco e del rischio di controllo, tanto maggiori sono gli elementi probativi (campionamento) che il revisore deve acquisire per mezzo di verifiche di validità. In altre parole, quando entrambi i rischi sono valutati «alti», il revisore deve considerare se le procedure di validità possono fornire elementi probativi sufficienti ed appropriati al fine di ridurre il rischio di individuazione, e quindi il rischio di revisione, ad un livello accettabile. Le formule Ogni società di revisione ha proprie regole e formule per determinare il Rischio di Revisione come pure ha proprie percentuali e parametri da dare ad ogni singolo elemento ecco qui di seguito la formula generica. RA = Rischio di Revisione (Audit Risk) RI = Rischio Intrinseco o Inerente RC = Rischio di Controllo RR = Rischio (Livello del) di Individuazione, Identificazione o Riconoscimento (Detection Risk) Dove la formula è RA = RI 3 RC 3 RR Le Società di revisione danno ad ognuno degli elementi sopra riportati riferimenti dettati da studi interni che in seguito applicano. Tali elaborazioni sono frutto dell esperienza e dalle applicazioni effettuate in oltre 35 anni di attività svolta in Italia dall introduzione della certificazione obbligatoria delle società quotate e gruppi (1975), 1 Questionari sul Controllo Interno Dossier Procedure da 2b a 25 X (Capp. da 30 a 41). 50 IPSOA - Manuale del Revisore Legale

7 Metodologia della revisione. Concetto di significatività 2. Revisione delle procedure 2.1. Metodologia di approccio per determinare il Rischio di Revisione Qui di seguito si espone il metodo per valutare il Rischio di Revisione con il metodo «professionale o critico» in 4 fasi. 1) Fase 1: Rischio Intrinseco/Inerente: Conoscenza impresa, condizioni economiche generali, del settore, contesto interno - Dossier Generale Punto 6.2 (Cap. 14) Check lists: (Capp ) e Dossier Procedure I.C.Q. 1a - 1.b (Capp ). 2) Fase 2: Rischio di Controllo: Interviste, diagrammi di flusso, Questionari sul Controllo Interno (Capp. da 31 a 41). I questionari sul controllo interno concorrono nel conoscere nel dettaglio le procedure e nel valutare tramite il walk through il rischio di controllo e decidere il livello di rischio (livello del) di individuazione. 3) Fase 3: Rischio (Livello del) di Individuazione: dalla combinazione del Rischio Intrinseco/ Inerente ed il rischio di controllo il Revisore Legale decide il livello di Rischio (livello del) di Individuazione e di conseguenza il Rischio di Revisione (Fase 4) e determina quale approccio (di sostanza o conformità) da adottare. Riassumendo il Rischio (Livello del) di Individuazione dal quale dipende il finale Rischio di Revisione deriva dalla combinazione e ponderazione del Rischio Intrinseco/Inerente ed il Rischio di Controllo. In generale il Rischio Intrinseco/Inerente ha origine essenzialmente da: a) Condizioni economiche generali b) Settore di appartenenza c) Impresa e suo contesto d) Il Revisore Legale può desumere il Rischio Intrinseco dall attenta analisi delle asserzioni derivanti dalle Check lists: Dossier Generale - Punto 6.2 (Cap.14) (Capp ) e Dossier Procedure I.C.Q. 1a - 1.b (Capp ). Il Rischio di Controllo deriva dall analisi del controllo interno dei vari cicli negli elementi che li compongono a tal fine il Revisore Legale utilizza interviste, questionari, diagrammi di flusso. I questionari sul controllo interno concorrono nel conoscere nel dettaglio le procedure e nel valutare tramite il walk through il Rischio di Controllo che ponderato con il Rischio Intrinseco determina il livello di Rischio di Individuazione e di conseguenza il Rischio di Revisione e infine quale approccio (di sostanza o conformità) da adottare. Il Revisore Legale può desumere il Rischio di Controllo dall attenta analisi delle asserzioni derivanti dai questionari dei Capp. da 31 a 41. In conclusione il Revisore Legale per mezzo degli strumenti indicati nel numero 1 ha una conoscenza generale dell azienda e quindi può valutare il Rischio Intrinseco. In seguito utilizzando i questionari sul controllo interno di cui al numero 2 può valutare il Rischio di Controllo. In base alla personale valutazione «professionale e critica» potrà valutare il Rischio (Livello del) di Individuazione e quindi conseguentemente stabilire se il Rischio di Revisione può essere valutato Alto - Medio - Basso. Qui di seguito come in altre parti del Manuale è riportata la tabella per determinare il Rischio (Livello del) di Individuazione ed un esempio per il suo utilizzo. Se il Rischio Inerente è Basso (riga 4) e il Rischio di Controllo Basso (colonna D) il Rischio (Livello del) di Individuazione sarà Molto Alto (facile individuazione D4). Risultato: predominanza di verifiche di conformità. Se il Rischio Inerente ed il Rischio di Controllo sono elevati (riga 2 e colonna B) il Rischio (Livello del) di Individuazione sarà Molto Basso (difficile individuazione B1). Risultato: predominanza di verifiche di validità. Rischio (Livello del) di Individuazione Rischio di Controllo Rischio Intrinseco/Inerente Vedere valutazione in Dossier Generale Punto A Elevato B Medio C Basso D 2 Elevato Molto Basso B1 Basso Medio 3 Medio Basso Medio Alto 4 Basso Medio Alto Molto Alto D4 IPSOA - Manuale del Revisore Legale 51

8 2. Metodologia della revisione. Concetto di significatività 2.1. Revisione delle procedure Tavola Controlli di Conformità (Compliance) e Validità (Substantive) verifica dei punti di forza Il Revisore Legale esegue controlli di conformità quando, rilevate le procedure, studiato il controllo interno dell azienda e verificato (tramite il walk through) che le procedure sono applicate (Rischio di Controllo basso), pondera tale rischio con il Rischio Intrinseco e determina il Rischio (livello del) di Individuazione concludendo che le procedure contabili e amministrative siano affidabili (reliables) e di conseguenza il Rischio di Revisione accettabile. Nel caso siano eseguite verifiche di conformità il Rischio di Revisione è valutato ad un livello basso ed accettabile. Sono considerati punti di forza della procedura tutti i controlli che il personale dell azienda esegue sulle transazioni lasciandone evidenza, con firma o sigla sui documenti. Le verifiche di conformità servono a verificare i punti di forza ed a garantire che le procedure sono adottate e che i controlli rilevati durante la stesura degli I.C.Q. (Questionari sul Controllo Interno) avvengano nella realtà aziendale determinando in questo modo un Rischio di Controllo basso che correlato ad un Rischio Intrinseco o Inerente basso determina un ridotto Rischio (Livello del) di Individuazione e di conseguenza un accettabile Rischio di Revisione. Un esempio di controllo di conformità sul ciclo acquisti (verifica dei punti di forza) è il seguente: L ordine d acquisto è deriva da un adeguato budget d acquisto. L ordine d acquisto è stato firmato (punto di forza) per approvazione da un responsabile nei limiti delle competenze assegnate di quantità e importo. La quantità riportata sul D.D.T. (documento di trasporto) è stata verificata con quanto ordinato e sul documento vi è la sigla (punto di forza) che evidenzia il controllo. La quantità esposta in fattura, ed il prezzo unitario, sono stati confrontati con quanto arrivato (D.D.T.) e con quanto pattuito (ordine) ed esiste sigla (punto di forza) di evidenza del controllo. Chi ha firmato l assegno e il mandato di pagamento, ha controllato i documenti sopra descritti e ha apposto, almeno sulla fattura, la sua sigla (punto di forza) per avvenuto controllo. Chi ha contabilizzato la fattura di acquisto ha lasciato evidenza (punto di forza) dell operazione. Chi ha caricato il magazzino ha siglato (punto di forza) un documento (i.e. D.D.T: accompagnamento) per evidenziare l avvenuta imputazione. Se il Revisore Legale giudica insufficiente il controllo interno adottato (mancanza di punti di forza) dall azienda e ritiene che le procedure contabili e amministrative siano poco affidabili (low reliability) e che il Rischio (Livello del) di Individuazione sia medio o alto: egli dovrà basare i propri giudizi principalmente su controlli di tipo sostanziale o di validità (substantive), per esempio: circolarizzazioni molto estese - verifica fisica - analisi comparativa. Un esempio di controllo sostanziale sul ciclo acquisti è il seguente: La quantità ordinata è quella riportata nel DDT e corrisponde a quanto caricato in contabilità di magazzino. La quantità fatturata corrisponde a quella arrivata. Il prezzo pattuito nell ordine è quello esposto in fattura. La quantità per il prezzo corrisponde all importo esposto in fattura. Quanto esposto in fattura è stato contabilizzato. L importo contabilizzato è stato pagato. I conti relativi accolgono in dare e in avere esattamente gli importi verificati in precedenza. Generalmente, anche quando il sistema è affidabile, oltre a controlli di conformità si eseguono alcuni controlli di sostanza e viceversa, quando si eseguono principalmente controlli di sostanza si eseguono alcuni controlli di conformità. Questo approccio è comunemente denominato dual purpose test, in altre parole verifica con doppio fine, che accoglie sia l uno sia l altro metodo. 52 IPSOA - Manuale del Revisore Legale

9 Metodologia della revisione. Concetto di significatività 2. Revisione delle procedure 2.1. Procedure di Conformità (compliance) OBIETTIVO GENERE PROCEDURE DI REVISIONE Testare l effettiva operatività delle attività di controllo inerenti al ciclo operativo in oggetto. Verificare i punti di forza ed a garantire che le procedure sono adottate e che i controlli rilevati durante la stesura degli I.C.Q. (Questionari sul Controllo Interno) avvengano nella realtà aziendale. Procedure di Conformità Verifica e osservazione che i controlli interni specifici siano applicati tramite raffronti documentali sulle transazioni. Analisi di registrazioni, documenti,strumenti elettronici che consentono di verificare l efficacia dei controlli Verifica dell esecuzione dei controlli effettuati sui documenti quale parte del sistema del controllo interno Riesecuzione di taluni controlli in modo autonomo anche per mezzo di tecnologia informatica Procedure di Validità (Substantive) OBIETTIVO GENERE PROCEDURE DI REVISIONE Se il Revisore Legale giudica insufficiente il controllo interno adottato dall azienda (Rischio di Controllo alto) egli dovrà basare i propri giudizi unicamente su controlli di tipo sostanziale o di validità (substantive) Procedure di Validità Analisi Comparativa Analitycal Review Uniformità Omogeneità Indici di bilancio Verifiche delle transazioni Rilevazione fisica dei beni Magazzino, Cassa, valori, Cespiti, Altro Richiesta di conferma esterna (Circolarizzazioni) Ricalcolo composizione Verifica incassi e pagamenti successivi Verifiche dei saldi di Bilancio Verifica Cut-off Verifica di passività non registrate Verifica corretta valutazione Verifica corretta classificazione IPSOA - Manuale del Revisore Legale 53

10 2. Metodologia della revisione. Concetto di significatività 2.1. Revisione delle procedure Controlli o procedure di conformità In teoria nessun controllo interno, anche se perfetto, è efficace se non è effettivamente applicato. Prima di prendere (Revisore Legale) in considerazione i punti di forza del controllo interno, il revisore contabile indipendente deve eseguire degli accertamenti o procedure di conformità per rilevare se le verifiche previste dalle procedure del cliente siano effettivamente poste in opera (per esempio: il documento è stato firmato o siglato per evidenziare l avvenuto riscontro), nonché per appurare se l operazione è stata correttamente eseguita e registrata (Tavola 2.2). Questi controlli non portano a risultati quantificabili ed in genere sono effettuati facilmente e velocemente. Il revisore deve svolgere le procedure di conformità quando valuta che vi sia un effettiva efficacia operativa dei controlli adottati dall impresa. Quando nella valutazione dei rischi di errori significativi a livello di asserzioni il revisore si aspetta che i riscontri operino efficacemente, egli deve svolgere procedure di conformità per ottenere sufficienti ed appropriati elementi probativi che i controlli siano stati messi in atto efficacemente nel periodo sottoposto a revisione contabile. Le procedure di conformità, volte alla verifica dell efficacia operativa dei controlli, sono svolte solamente su quei riscontri che il revisore ha ritenuto adeguatamente configurati per prevenire, o individuare e correggere, errori significativi a livello di asserzioni. Nello svolgimento di procedure di conformità in merito all efficacia operativa delle procedure, il revisore acquisisce elementi probativi che i controlli operino efficacemente Valutazione finale del controllo interno La valutazione del controllo interno assume un importanza decisiva sulla definizione dell estensione dei controlli sostanziali (addizioni, registrazioni, tipo di spesa, natura immobilizzi, ecc.). 2 È quindi opportuno che le valutazioni espresse dal revisore contabile indipendente siano discusse prima dell effettuazione dei controlli sostanziali Controlli o procedure sostanziali o di validità Per quanto valido potrà essere il sistema di controllo interno in uso, sarà sempre necessaria l effettuazione di alcune verifiche per fornire al revisore contabile indipen- 1 P.R Il rischio di revisione che dipende dal grado di affidabilità del sistema di controllo interno è suddiviso dai principi di revisione in: B = Rischio Basso (Basso rischio = Alta affidabilità = verifiche di conformità estese); M = Rischio Medio (Medio rischio = Incertezza che porta a privilegiare il dual purpose test, vale a dire esecuzione di verifiche di validità o di sostanza associate a verifiche di conformità; queste ultime applicate laddove la procedura risulti affidabile); A = Rischio Alto (Alto rischio = Bassa affidabilità = verifiche di validità o di sostanza estese). 54 IPSOA - Manuale del Revisore Legale

11 Metodologia della revisione. Concetto di significatività 2. Revisione delle procedure 2.1. dente la ragionevole certezza che le operazioni ed i fatti di gestione saranno correttamente eseguiti, registrati e correttamente rilevati nelle scritture contabili. Se il controllo interno previsto dall azienda è giudicato insufficiente, il revisore contabile indipendente dovrà basarsi interamente sui controlli sostanziali, come supporto alla propria opinione (Tavola 2.2). Di conseguenza essi dovranno essere estesi a un punto tale da permettere di esprimere un giudizio. Quando il Revisore Legale giudica che il sistema istituito è «medio» o «alto», potrà ragionevolmente aspettarsi che i fatti di gestione siano correttamente riportati in contabilità e che quindi l insieme di questi produca un bilancio di verifica attendibile. In pratica, quindi, egli cercherà di ottenere una successiva conferma che il sistema funziona e quindi l estensione dei controlli potrà essere conseguentemente ridotta. Contrariamente ai controlli di conformità, i controlli sostanziali dovranno produrre risultati quantificabili. L obiettivo di ciascun controllo sostanziale dovrà essere esattamente definito e in particolare si dovrà considerare se quest ultimo sia effettuato per identificare errori di sopravvalutazione o di sottovalutazione. I controlli di sostanza più comuni e facili da applicare sono le circolarizzazioni 1. Le verifiche di validità sono rappresentate dall ispezione, osservazione, indagine, richiesta di conferme, ricalcolo, riesecuzione e procedure di analisi comparativa. Più alta è la valutazione del rischio e maggiore deve essere l attendibilità e la pertinenza degli elementi probativi che il revisore deve acquisire mediante procedure di validità. Nel decidere le procedure di revisione da adottare il revisore deve considerare i motivi alla base della valutazione del rischio di errori significativi a livello di asserzioni per ciascuna classe di operazioni, saldo contabile ed informativa. Per esempio, se il revisore ha identificato un rischio basso che un errore significativo possa manifestarsi, indipendentemente dai controlli interni, egli può decidere che le procedure di analisi comparativa da sole possano fornire sufficienti ed appropriati elementi probativi 2. Di contro, se il rischio di revisione è basso ed i controlli efficaci, egli può decidere di svolgere procedure di conformità per acquisire elementi probativi sull efficacia operativa di detti controlli. Il principio di revisione stabilisce che sebbene il revisore possa determinare che il rischio di errori significativi sia ridotto ad un livello accettabilmente basso, eseguendo unicamente procedure di conformità, egli deve comunque svolgere procedure di validità per ciascuna significativa classe di operazioni Tempistica ed estensione Il revisore può eseguire le procedure di validità e di conformità ad una data intermedia (interim) o a fine esercizio. 1 Parte II, Cap P.R Vedere dual purpose test in fondo alla Tavola 2.2. IPSOA - Manuale del Revisore Legale 55

12 2. Metodologia della revisione. Concetto di significatività 2.2. Revisione del bilancio Se le procedure sono eseguite prima della fine dell esercizio, il revisore deve considerare di acquisire elementi probativi aggiuntivi per il periodo rimanente. Alcune procedure di revisione possono essere svolte solo alla fine dell esercizio o successivamente (i.e., esame delle scritture di chiusura). L estensione di una procedura di revisione dipende dal giudizio del revisore in relazione alla valutazione del rischio identificato, della significatività e del grado di sicurezza o confidenza che si intende ottenere: più alto è il rischio di errori significativi, maggiore deve essere l estensione delle procedure di validità da svolgere. Il rischio di errori significativi dipende anche dall efficacia del controllo interno, ne consegue che l estensione delle procedure di validità dipende dal fatto che tali controlli non siano applicati. Di norma, il revisore aumenta l estensione delle procedure di revisione all aumentare del rischio di errori significativi. Si possono utilizzare anche procedure di CAAT (Computer Assisted Audit Tecniques) o metodi di campionamento statistico REVISIONE DEL BILANCIO «Il principale obiettivo del Revisore Legale consiste nell esprimere un giudizio sull attendibilità del bilancio stesso». Questo principio si collega con quanto statuito dalla legge, dove il Revisore Legale «verifica, nel corso dell esercizio e con periodicità almeno trimestrale, la regolare tenuta della contabilità sociale e la corretta rilevazione nelle scritture contabili dei fatti di gestione; verifica se il bilancio di esercizio e, ove redatto, il bilancio consolidato corrispondono alle risultanze delle scritture contabili e degli accertamenti eseguiti e se sono conformi alle norme che li disciplinano; esprime con apposita relazione un giudizio sul bilancio di esercizio e sul bilancio consolidato, ove redatto» Esame di base Tale esame si esegue per quelle voci di bilancio che per dimensione o natura non possono obiettivamente contenere errori materiali e il revisore contabile indipendente deve: capire cosa rappresenta la voce; decidere se appare ragionevole; raffrontare la voce di bilancio con la contabilità ed esaminare i valori più importanti; decidere se essa è ragionevole in rapporto alla voce corrispondente dell anno precedente e del budget; 1 Art.14, Comma 1, D.Lgs. n. 39 del 27/01/ 2010 che attua la Direttiva n. 43/2006 CE: a) «Esprimono con apposita relazione un giudizio sul bilancio di esercizio e sul bilancio consolidato, ove redatto»; b) «Verificano nel corso dell esercizio la regolare tenuta della contabilità sociale e la corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili». 56 IPSOA - Manuale del Revisore Legale

13 Metodologia della revisione. Concetto di significatività 2. Revisione del bilancio 2.2. considerare se esistono o no motivi particolari che potrebbero rendere significativa la voce di per sé insignificante. La revisione del bilancio 1 deve porsi gli obiettivi di stabilire se: il bilancio è coerente con i libri contabili; il bilancio dà una visione veritiera della posizione finanziaria della società. Questi obiettivi generali si raggiungono accertando l esistenza fisica e il corretto titolo di proprietà delle attività e che: le attività non siano soggette ad alcuna limitazione; la valutazione delle attività sia in conformità ai principi contabili e alle politiche della società; tutti i costi e ricavi differiti siano di competenza di periodi futuri; tutte le passività siano effettive; le passività presunte future siano evidenziate; il capitale e le riserve siano esposti in modo appropriato. Gli obiettivi specifici di ogni singola posizione di bilancio sono di solito indicati nel relativo programma di revisione. Tutti i controlli sul bilancio sono sostanziali. Devono essere controllate solo quelle voci del bilancio che potrebbero contenere errori materiali. Se in conseguenza della sua dimensione o della sua natura una voce del bilancio non può contenere un errore significativo, sarà sufficiente, come già detto precedentemente, assoggettarla a un esame di base. Le conclusioni raggiunte nella revisione delle procedure devono essere prese in considerazione nel momento in cui si decide l estensione dei controlli sulle voci di bilancio. Si potrebbe decidere di eseguire l inventario fisico e la circolarizzazione a una data antecedente a quella di bilancio. In tal caso le operazioni fra la data della verifica e quella del bilancio devono essere sottoposte a controllo (rollforward). Per agevolare la revisione sono predisposti per ciascuna posizione programmi standard comprendenti tests, diretti o sostanziali da eseguire. I programmi di controllo sono una guida per il revisore contabile indipendente e possono essere modificati o integrati, adattandoli alla struttura della società sulla base dei risultati dell analisi del controllo interno o tenendo sempre presente l obiettivo della revisione per ciascuna posizione Cut-off È importante stabilire che acquisti e vendite sono contabilizzati nel periodo di competenza Eventi successivi alla data del bilancio Eventi successivi alla data del bilancio 2, verificatisi prima della preparazione dello stesso, non sono normalmente considerati, salvo che non servano a chiarire posizioni 1 Argomento oggetto delle Parti IV e V. 2 Parte II, Cap. 19. IPSOA - Manuale del Revisore Legale 57

14 2. Metodologia della revisione. Concetto di significatività 2.3. Concetto di significatività o materialità incerte esistenti nel bilancio in oggetto o siano imputabili per competenza ad una data antecedente quella di chiusura dello stesso Valutazione finale della revisione e risultati Al termine del lavoro i responsabili devono essere messi al corrente delle conclusioni raggiunte e deve essere predisposto un riepilogo di: errori riscontrati e non corretti e loro effetto cumulativo sul risultato d esercizio; errori non aventi effetto sul risultato e loro effetto sul bilancio; elenco delle voci non soggette a procedure dettagliate di revisione; conclusioni generali su sezioni particolari del programma che presentano riserve. A questo punto deve essere presa in considerazione la possibilità di chiedere al cliente di correggere gli errori e di fare un aggiustamento cumulativo. Alla fine di questa verifica il revisore contabile indipendente dovrebbe essere in grado di esprimere un opinione. In caso contrario sarà necessario effettuare ulteriori controlli CONCETTO DI SIGNIFICATIVITÀ O MATERIALITÀ II termine «significativo», usato frequentemente nella revisione, è applicato in due contesti diversi 1 : errore significativo; voce di bilancio significativa. II concetto di materialità o significatività è estremamente rilevante, quindi, fa parte integrante della pianificazione di revisione decidere l entità di un fatto da considerare significativo Definizione In senso contabile un fatto è significativo se la sua omissione o indicazione errata può distorcere il risultato economico del bilancio in esame. Poiché l aspetto principale di un bilancio è dato dal risultato economico, ne consegue che la materialità o significatività è considerata principalmente nel contesto di errori che hanno effetto sul risultato d esercizio. È importante evidenziare che questi errori possono essere: significativi (per esempio, errori di calcolo); di valutazione (per esempio, adeguatezza dell accantonamento per perdite su crediti); di mancanza di conoscenza (per esempio, errori verificatisi in operazioni non incluse nelle verifiche effettuate Determinazione della significatività Nonostante il termine «significatività» siaforsequellopiùusato nel linguaggio dei revisori, 1 Cap IPSOA - Manuale del Revisore Legale

15 Metodologia della revisione. Concetto di significatività 2. Significatività ed estensione dei controlli 2.4. non vi sono regole precise che permettono di stabilire con sicurezza, quando l oggetto del giudizio è significativo o meno, questo a dispetto anche degli sforzi compiuti in tal senso dalle associazioni e dagli istituti di esperti contabili, poiché è stato semplicemente riconosciuto che l accertamento di questo attributo rappresenta esclusivamente una questione di giudizio professionale dipendente da fattori da esaminare caso per caso Applicazione Dopo aver separato le voci materiali (significative) da quelle immateriali, il revisore contabile indipendente potrà: a) assoggettare le voci immateriali a un esame di base; b) trovarsi in posizione migliore per determinare l ampiezza dei campioni da scegliere per controllare le voci materiali; c) riassumere su un foglio: errori significativi o materiali; errori di valutazione; una stima di quelli sconosciuti per determinare in proporzione la somma di errori nel bilancio esaminato; d) riconsiderare, alla luce di tutto quello che è stato trovato nel corso della revisione, la determinazione di materialità fatta in fase di pianificazione; e) trovarsi in una migliore condizione per esprimere un opinione sul bilancio in esame Effetto cumulativo di voci di piccola entità Applicando il concetto di significatività, èessenziale che tutti i dati appartenenti a uno stesso gruppo siano conglobati prima di determinare se tale voce sia o meno significativa. Così, per esempio, i singoli crediti verso clienti sono di solito non significativi, ma il loro insieme è significativo SIGNIFICATIVITÀ ED ESTENSIONE DEI CONTROLLI Buona parte delle procedure di revisione riguardano controlli a campione, a causa dell impossibilità materiale di effettuare un controllo completo. Un campione selezionato in modo appropriato può rappresentare ragionevolmente l intera popolazione cui si riferisce. Vi sono molti rischi nella revisione, come la non identificazione di un errore in un campione controllato a meno che non sia controllato il 100% delle voci della popolazione; vi è poi il rischio di campionamento, che consiste nel trarre conclusioni generali errate dal campione. A prescindere dall impiego di campioni statistici, il revisore contabile indipendente deve usare il proprio discernimento per assicurarsi che l ampiezza dei controlli sia sufficiente a ridurre il rischio di campionamento a un livello accettabile. 1 1 Cap. 8, Appendice 5. IPSOA - Manuale del Revisore Legale 59

16 2. Metodologia della revisione. Concetto di significatività 2.4. Significatività ed estensione dei controlli La scelta dei campioni può riguardare: la selezione di elementi non rappresentativi della popolazione (per esempio, voci di alto valore o atipiche); la selezione di un campione rappresentativo della popolazione; una combinazione dei due metodi. Considerando elementi non rappresentativi della popolazione, di alto valore o di alti rischi, è possibile giungere più facilmente a una conclusione circa la presenza di errori materiali. Considerando un campione rappresentativo, si deve tenere presente che: non si possono trarre valide conclusioni sull intera popolazione se il campione non può essere scelto fra tutti gli elementi della stessa, per questo la popolazione dovrà essere chiaramente definita; le conclusioni non possono essere applicate a voci al di fuori della popolazione e che, quindi, non sono disponibili nella formazione del campione, perciò in primo luogo devono essere fatti controlli sulla completezza della popolazione Dimensione dei campioni Una risposta che soddisfa completamente sulla dimensione dei campioni può essere ottenuta solo seguendo i principi del campionamento statistico. I fattori che determinano la dimensione del campione sono: la percentuale di errore accettabile, il grado di affidabilità richiesto e la dimensione della popolazione da controllare. II grado di affidabilità dei controlli sostanziali sarà ridotto se il revisore contabile indipendente ha valutato il controllo interno «medio» o «alto», in quanto questa valutazione contribuirà a determinare il livello finale dell affidabilità richiesta. 60 IPSOA - Manuale del Revisore Legale