Il passaggio generazionale

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1 Il passaggio generazionale Focus su aspetti legali e fiscali Tax & legal FAMILY BUSINESS ASSOCIATION BOCCONI

2 Il seguente report si concentrerà sugli aspetti fiscali e legali tipici del passaggio generazionale. Spunto del nostro report sono stati i due incontri tenutisi all Università Bocconi con i relatori il Professor Marco Carone, il Dottore commercialista Massimo Piscetta e la Dottoressa Beatrice Tamburi. PRIMO INCONTRO ASPETTI LEGALI DELLA SUCCESSIONE Immaginiamo la situazione di un imprenditore che deve lasciare ai propri discendenti l impresa o il patrimonio accumulato in vita. Gli obiettivi comuni di una successione sono: - Ridurre l impatto fiscale, minimizzando l erosione del patrimonio; - Garantire continuità dell'impresa; spesso infatti l impresa non sopravvive al passaggio generazionale a causa della discontinuità creata dalla divisione della proprietà e del controllo; - Esigenza di protezione: possibilità di mettere al riparo il patrimonio trasferito da pretese di terzi o evenienze straordinarie (una volta entrato nel patrimonio del ricevente, il bene diventa disponibile per pretese di creditori del ricevente); - Mantenimento del controllo e possibilità di ripensamento: possibilità per l imprenditore di mantenere la sola gestione dell impresa o del patrimonio, e di rimandare a un domani la decisione sulla scelta del futuro amministratore (o della proprietà stessa). Gli istituti giuridici comunemente usati per perseguire uno o più dei precedenti obiettivi sono: 1) DONAZIONE: la donazione è il contratto con il quale, per spirito di liberalità, una parte arricchisce l altra, disponendo a favore di questa di un suo diritto o assumendo verso la stessa un obbligazione, senza conseguire un corrispettivo. Impatto fiscale: la donazione fruisce di un regime fiscale molto favorevole. Ad esempio non sconta se il donatario detiene il possesso per almeno 5 anni. Continuità: le vicende di questi patrimoni non sono più controllabili, sono assoggettate al volere dell erede prescelto. Infatti la proprietà del bene entra immediatamente nel patrimonio del donatario. Inoltre le donazioni possono venire riconsiderate in fase di successione causa morte se è stata violata la legittima di quale erede. Protezione: i beni donati diventano parte del patrimonio del donatario per un tempo minimo (non c è protezione perché sono aggredibili da terzi). Controllo o ripensamento: è nullo una volta che passa la proprietà, in quanto si perde completamente il controllo sulle vicende future del bene donato. Un problema aggiuntivo alla possibilità di controllo è la difficoltà di circolazione che alcuni beni hanno e che rende difficile il trasferimento nel modo desiderato (i beni immobili, una volta ceduti a terzi, diventano difficilmente recuperabili). Anche il ripensamento sulle donazioni è una possibilità molto rara e complicata perché presuppone una scelta immediata e irrevocabile di chi governa il bene.

3 Esiste la donazione con riserva di disporre (ai sensi dell art. 790 c.c.), con la quale il donante si riserva qualche diritto (ad esempio di usufrutto) sul bene donato (fallimento giuridico in quanto la possibilità di ripensamento è solo teorica). 2) TESTAMENTO: Il testamento è un atto revocabile con il quale taluno dispone, per il tempo in cui avrà cessato di vivere, di tutte le proprie sostanze o di parte di esse. Il testamento è un atto personale. Il nostro ordinamento giuridico prevede tre forme ordinarie di testamento, cui poi si aggiungono i cosiddetti testamenti speciali. Impatto fiscale: non è uno strumento che offre vantaggi fiscali particolarmente rilevanti; Continuità: non è detto che riesca a garantire la continuità perché quei beni, una volta deceduto, entreranno in possesso degli eredi e potranno essere divisi se non opportunamente gestiti. Protezione: alla morte del de cuius, la proprietà dei beni è trasferita agli eredi e potrà essere aggredita da terzi. Una possibile soluzione che il testamento permette è il l assegnazione di un legato in sostituzione della quota di legittima. È possibile infatti offrire agli eredi un legato che sostituisca la quota di legittima a loro spettante (non è obbligatorio che abbia lo stesso valore). Se viene accettato, solo questo legato può essere aggredito da eventuali creditori dell erede (che non possono surrogarsi all erede nella pretesa di legittima spettante). In conclusione, è possibile proteggere il patrimonio da particolari situazioni debitorie degli eredi, confinando la parte che spetta loro ad una piccola quota del patrimonio totale. Controllo e ripensamento: il testamento può essere revocato fino alla morte (possibilità di ripensamento) e lascia libertà all imprenditore su come suddividere i beni e a chi eventualmente cedere il controllo dopo la sua morte. 3) PATTO DI FAMIGLIA: contratto con cui un imprenditore trasferisce l azienda o quote societarie a uno o più discendenti che sono parte del contratto (tutti coloro che sono legittimari alla data della stipula), senza che vi possano essere contestazioni in sede di eredità. L imprenditore ha la possibilità di scegliere le posizioni e può assegnare quote inferiori alla legittima. Con l assenso di tutti, l assetto definito è stabile e si rinuncia a future azioni di riduzioni. Impatto fiscale: questo strumento offre importanti vantaggi fiscali in quanto vi è l esonero dal pagamento delle imposte di successione; Continuità: per quanto la continuità possa essere preservata attraverso diverse assegnazioni delle quote societarie (o l assegnazione totale ad un solo erede). Consente di individuare il successore nell impresa ed elimina il rischio dell azione di riduzione e della collazione, a tutela della stabilità definitiva dell assegnazione. Resta però la possibilità di una futura frammentazione della compagine sociale. Infatti con il passaggio della proprietà della quota, si apre il possibile scenario in cui le quote passino al coniuge o ai figli dell erede (per sua morte o per altro)

4 senza che l imprenditore possa impedirlo (in quanto la proprietà ormai non è più sua); Protezione: come per la donazione, anche nel Patto di Famiglia la proprietà passa immediatamente agli eredi, e le quote cedute entrano di fatto nel patrimonio. Questo rende possibile l aggressione da parte di terzi. Garantisce tuttavia la protezione in sede di eredità, in quanto le quote non possono essere ridistribuite diversamente, anche se hanno violato la legittima di un erede (che ha accettato tale assetto); Controllo e ripensamento: il Patto di Famiglia consente di mantenere in parte il controllo potendo conferire il solo l usufrutto sull azienda all imprenditore e la nuda proprietà agli eredi. Tuttavia questa scissione non è però certa, ma resta ancora poco chiara e discutibile. Per quanto riguarda il ripensamento, esiste la possibilità di inserire nel contratto l eventuale recesso. Tuttavia tale possibilità porta a uno scenario di contenzioso perché le quote nel frattempo sono passate nei patrimoni dei beneficiari (e potrebbero essere state trasferite a terzi). 4) TRUST. Istituto di origine anglosassone attraverso il quale un soggetto disponente affida i beni a un trustee incaricato della gestione al fine di realizzare un programma meritevole di tutela, attuabile in Italia grazie alla ratifica della convenzione Aia nel Impatto fiscale: Il trust può portare a effetti legali simili a quelli della donazione e del testamento, ma la sua attuazione è stata a lungo osteggiata dall amministrazione finanziaria in quanto permette di frodare i creditori proteggendo i beni da un eventuale aggressione. Continuità: La continuità è garantita in quanto la gestione viene predisposta a discrezione del disponente, rimane comunque il problema di apprestare un programma di ampio respiro con validità intergenerazionale, che incorpori i valori del de cuius. Protezione: I beni, non entrando nel patrimonio personale dei beneficiari, non sono aggredibili e non possono essere tolti dal programma se questo ha un fine meritevole di tutela. Nemmeno azioni di riduzione e surrogazione portate avanti da un creditore avrebbero successo. Controllo e ripensamento: Il disponente, volendo mantenere il controllo del patrimonio, in un primo momento potrebbe nominare se stesso trustee, in questo caso si dirà autodichiarato, successivamente gli amministratori possono essere nominati da un soggetto autorizzato come una trust company. Oltre a questa forma di protezione il trust per essere tale deve avere un aspetto di irrevocabilità, in quanto ciò che prevale sugli interessi dei singoli beneficiari è il programma per il quale il patrimonio viene isolato. L istituto del trust presenta diversi limiti: Non consente di evitare l applicazione delle norme a tutela delle quote di legittima. Solo garantendo determinati vantaggi economici ai beneficiari si può prevenire l impugnabilità dell atto (ad esempio creando il programma

5 sulla parte del patrimonio che eccede le quote dovute), oppure prevedendo per gli eredi un opzione di scelta tra i benefici del trust e la quota di legittima. Un altra problematica è la scelta del trustee che potrebbe agire spinto da interessi personali nella gestione del patrimonio a lui affidato, una soluzione prevede l apposizione di presidi, come un garante, con funzione di controllo sulle scelte del gestore. Inoltre al disponente è lasciata piena libertà di revoca del trustee anche senza giusta causa. Il legislatore italiano osteggia l applicazione del trust essendo un istituto derivante da legge estera (presuppone che venga attuato con finalità elusive). Questo problema è stato recentemente risolto tramite l introduzione del CONTRATTO DI AFFIDAMENTO FIDUCIARIO, ovvero una normativa corrispondente al trust ma riconosciuta dal diritto italiano, attraverso il quale i beni affidati ad un affidatario servono per attuare un determinato programma. Ottimizzazione fiscalità DONAZIONE SÌ (regime fiscale favorevole possibilità esenzione) e di TESTAMENTO SÌ (come PATTO FAMIGLIA DI donazione) SÌ efficienza) (forte TRUST SÌ (come donazione) Garanzia di continuità NO Protezione del patrimonio contro pretese terzi NO (salvo donazione con di riserva di disporre) Possibilità controllo di SI (mantenendo usufrutto) NO NO SÌ (si attua NO NO (salvo mantenimen to dell usufrutt o) solo decesso disponente) al del Possibilità di pentimento SI, in astratto (donazione con riserva di disporre; condizioni risolutive) SI SI SI, solo SÌ SÌ SI SI teoricament e (recesso)

6 SECONDO INCONTRO ASPETTI FISCALI DELLA SUCCESSIONE Vi mostriamo ora alcune applicazioni pratiche degli strumenti legali precedentemente analizzati. Prima però è importante comprendere l obiettivo principale che guiderà il passaggio generazionale. Esistono in merito due approcci. 1. Approccio statico: successione nella titolarità di un bene attraverso una programmata frammentazione tra diversi successori. 2. Approccio dinamico: l attenzione viene posta maggiormente al mantenimento dell unitarietà della gestione. In questo caso la successione viene vista come l occasione per predisporre un programma di gestione che sopravviva alla morte del de cuius. Ipotizziamo un caso di trasferimento patrimoniale in caso di morte tra un imprenditore e i suoi due figli maggiorenni. L obiettivo principale dell imprenditore è quello di ottimizzare il suo patrimonio costituito da 100 milioni di euro, partecipazioni societarie e immobili. Analizziamo quindi le singole entità, secondo un approccio statico o dinamico. Secondo l approccio statico, la gestione ottimale della liquidità prevede la stipula di una polizza assicurativa. In capo al beneficiario non sorgerà alcun obbligo fiscale: la polizza assicurativa è infatti esente da imposte da donazione e successione. Il trasferimento della partecipazione societaria non sarà soggetto a tassazione, a patto che gli eredi detengano la partecipazione societaria per almeno 5 anni. In merito agli immobili è conveniente la loro collocazione in una scatola societaria e la successiva donazione della partecipazione alla stessa. In questo modo non si porrà il problema della circolazione della proprietà dei beni immobili. Inoltre, con la creazione di una società di persone sarà possibile usufruire dell esenzione fiscale. In un ottica dinamica, invece, in caso di conflitto tra eredi, la soluzione ottimale resta la stipula di un trust con specifiche clausole che permettono all imprenditore di mantenere, per un determinato periodo di tempo, una certa possibilità di controllo. Si conserva in tal modo, di fatto, un legame con i soggetti (i due figli) che detengono il trust. Nella logica dinamica, gli immobili devono essere gestiti in modo unitario. In termini di imposte dirette, detenere la proprietà degli immobili come persona fisica permette di godere di ampi vantaggi fiscali. Trascorsi 5 anni, infatti, non sorge più alcuna tassazione sulla plusvalenza in caso di eventuale vendita di un immobile. Al contrario, trasferire la proprietà immobiliare ad una società di capitali presuppone l obbligo di quantificare il reddito d impresa. In definitiva anche dopo 5 anni la plusvalenza da cessione verrebbe altamente tassata.

7 In merito alla liquidità, questa può essere trasferita nelle società semplice, trattata fiscalmente come persona fisica. Analizziamo ora la normativa fiscale relativa al trasferimento di un bene a titolo gratuito. Il decreto legge 262/2006 e il D.lgs 349/90 fissano le aliquote fiscali da applicare ai trasferimenti gratuiti soggetti all imposta per la successione. Questo sistema prevede delle aliquote molto basse (4% per gli eredi diretti o coniuge, 6% per eredi entro il 4 grado, 8% altri) e franchigie pari a per gli eredi diretti e/o coniuge, per i parenti entro il quarto grado. Oltre a ciò, il trasferimento di un bene è soggetto all imposta ipocatastale del 4%, secondo il D. lgs 347/1990. Infine il DPR 131/86 disciplina l imposta di registro, cui sono soggetti tutti gli atti che disciplinano il trasferimento di ricchezza. Tuttavia, l applicazione dell imposta è richiesta solo in caso di stipulazione di un contratto di fronte a un notaio. Dopo aver enunciato le diverse normative fiscali sul tema successorio, sono stati affrontati esempi pratici che ci permettessero di comprendere la reale applicabilità degli strumenti legali e fiscali fin qui spiegati. Primo esempio - Conto corrente cointestato tra padre e due figli dell importo di 10 milioni di euro. - L importo spettante ai due figli al momento del passaggio generazionale è di 3,33 milioni di euro ciascuno. In questo caso è evidente quale sia la finalità fiscale di tale passaggio generazionale; l importo di 3,33 milioni supera la franchigia prevista di 1 milione per i trasferimenti ai figli. La parte eccedente verrebbe quindi tassata con aliquota del 4%. E possibile ovviare a questa situazione? Si, attraverso la creazione di un secondo conto corrente di pari importo intestato ai figli. In sede di dichiarazione successoria, i figli non dichiareranno l esistenza di questo conto, affermando che si tratta di un prestito e non di una donazione. A conferma di ciò, è necessario che i due figli firmino un contratto di mutuo con il padre, il quale ha quindi formalmente diritto alla restituzione dell importo. Notate bene che tale contratto dovrà essere firmato per corrispondenza (e non davanti a un notaio), in modo da evitare l imposta di registro. Secondo esempio Il Signor A (in questo caso un prete che svolge attività di beneficenza attraverso le cooperative sociali), riceve in donazione 180 appartamenti (parte mobiliare dell eredità) da una coppia anziana senza eredi. Il Signor A, crea quindi una Fondazione ONLUS beneficiaria di questo patrimonio, il quale si formerà gradualmente e arriverà a compimento con la morte dei coniugi. Anche in questo caso, nell ottica dell ottimizzazione fiscale si sceglie un istituto con un particolare trattamento fiscale, quale la fondazione ONLUS attiva in ambito religioso.

8 Nel caso in cui la fondazione cessasse la sua attività e trasferisse il suo patrimonio a un altra ONLUS di carattere non religioso, sarà possibile creare un trust autodichiarato con capitale minimo di natura mista o di scopo; i guardiani saranno soggetti del mondo ecclesiastico e i beneficiari saranno tutte le associazioni, fondazioni o altri enti che godono dei prerequisiti di cui all art. 3 comma 1 e 2, risultando di fatto in esenzione. Insieme al trust verrebbe poi costituita un ulteriore fondazione ONLUS con patrimonio minimo alla quale vengono dati in affitto, comodato o usufrutto i beni del patrimonio immobiliare. Si ottimizza in questo modo l imposizione fiscale. Terzo esempio Il signor A e il signor B sono soci di un impresa. A e B affrancano il costo fiscale della propria partecipazione (il valore fiscale della loro partecipazione vale X grazie all affrancamento), pagando un aliquota dell 8%; tale scelta deriva dal fatto che il valore storico dell azienda è inferiore al valore reale. A e B si pongono, inoltre, il problema del passaggio generazionale e dell ottimizzazione fiscale. Essi possono agire come segue: 1. Costituzione di una società semplice partecipata al 50% da ogni socio; in questo modo mantengono il controllo della partecipazione che hanno affrancato. Preferiscono non creare subito un trust con capitale sociale minimo di Vendita della partecipazione di A e B alla società semplice. La vendita avviene senza generare plusvalenze. Nel passivo di SP della società semplice resta un debito di x nei confronti di A e B; 3. A e B istituiscono un trust nel quale segregano a testa: i beneficiari sono i loro discendenti. 4. A e B segregano il 95% della partecipazione nella società semplice nel trust; il restante 5% resta nelle mani di A e B. Si applica una modifica allo statuto della società semplice che nomina A e B amministratori a vita; diventano quindi i dominus della società semplice. A e B potranno tranquillamente gestire la vendita di una parte di X, mantenendo la liquidità generata all interno della società semplice. Resta inoltre il loro credito pregresso per la prima cessione effettuata. Mantengono quindi il controllo dell intera struttura. 5. A un certo punto A e B rinunciano al credito nei confronti della società semplice a favore del trust, segregando al suo interno il 100% del credito. Il trust diventa quindi titolare del credito. La trattazione appena conclusa ci fa capire quanto sia complessa e articolata la materia legale e fiscale in tema di passaggio generazionale. Speriamo però di aver fornito, grazie soprattutto alle conoscenze dei professionisti nostri ospiti, le linee guida da applicare a casi concreti e di aver suggerito degli spunti di approfondimenti a ognuno dei nostri lettori.

9 APPENDICE Qui di seguito la normativa di legge cui abbiamo fatto riferimento durante la trattazione. Decreto legge 262/ Disposizioni urgenti in materia tributaria e finanziaria 47. E' istituita l'imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a I trasferimenti di beni e diritti per causa di morte sono soggetti all'imposta di cui al comma 47 con le seguenti aliquote sul valore complessivo netto dei beni: a) devoluti a favore del coniuge e dei parenti in linea retta sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, di euro: 4 per cento; b) devoluti a favore degli altri parenti fino al quarto grado e degli affini in linea retta, nonche' degli affini in linea collaterale fino al terzo grado: 6 per cento; c) devoluti a favore di altri soggetti: 8 per cento. 49. Per le donazioni e gli atti di trasferimento a titolo gratuito di beni e diritti e la costituzione di vincoli di destinazione di beni l'imposta e' determinata dall'applicazione delle seguenti aliquote al valore globale dei beni e dei diritti al netto degli oneri da cui e' gravato il beneficiario diversi da quelli indicati dall'articolo 58, comma 1, del citato testo unico di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, ovvero, se la donazione e' fatta congiuntamente a favore di piu' soggetti o se in uno stesso atto sono compresi piu' atti di disposizione a favore di soggetti diversi, al valore delle quote dei beni o diritti attribuiti: a) a favore del coniuge e dei parenti in linea retta sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, di euro: 4 per cento; b) a favore degli altri parenti fino al quarto grado e degli affini in linea retta, nonche' degli affini in linea collaterale fino al terzo grado: 6 per cento; c) a favore di altri soggetti: 8 per cento. 50. Per quanto non disposto dai commi da 47 a 49 e da 51 a 54 si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni previste dal citato testo unico di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre D.lgs 346/90 Art. 1 Oggetto dell'imposta (Art. 1 D.P.R. n. 637/1972) Testo in vigore per gli atti e le scritture presentati per la registrazione dal 29 novembre 2006 e per le successioni apertesi dal 3 ottobre L'imposta sulle successioni e donazioni si applica ai trasferimenti di beni e diritti per successione a causa di morte ed ai trasferimenti di beni e diritti per donazione o altra liberalita tra vivi. 2. Si considerano trasferimenti anche la costituzione di diritti reali di godimento, la rinunzia a diritti reali o di credito e la costituzione di rendite o pensioni.

10 3. L'imposta si applica anche nei casi di immissione nel possesso temporaneo dei beni dell'assente e di dichiarazione di morte presunta, nonche nei casi di donazione presunta di cui all'art. 26 del testo unico sull'imposta di registro approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n L'imposta non si applica nei casi di donazione o liberalita di cui agli articoli 742 e783 del codice civile. 4 bis. Ferma restando l'applicazione dell'imposta anche alle liberalita indirette risultanti da atti soggetti a registrazione, l'imposta non si applica nei casi di donazioni o di altre liberalita collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l'atto sia prevista l'applicazione dell'imposta di registro, in misura proporzionale, o dell'imposta sul valore aggiunto. Art. 2 Territorialita dell'imposta (Art. 2 D.P.R. n. 637/1972) Testo in vigore per gli atti e le scritture presentati per la registrazione dal 29 novembre 2006 e per le successioni apertesi dal 3 ottobre L'imposta e dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, ancorche esistenti all'estero. 2. Se alla data dell'apertura della successione o a quella della donazione il defunto o il donante non era residente nello Stato, l'imposta e dovuta limitatamente ai beni e ai diritti ivi esistenti. 3. Agli effetti del comma 2 si considerano in ogni caso esistenti nello Stato: a) i beni e i diritti iscritti in pubblici registri dello Stato e i diritti reali di godimento ad essi relativi; b) le azioni o quote di societa, nonche le quote di partecipazione in enti diversi dalle societa, che hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale; c) le obbligazioni e gli altri titoli in serie o di massa diversi dalle azioni, emessi dallo Stato o da societa ed enti di cui alla lettera b); d) i titoli rappresentativi di merci esistenti nello Stato; e) i crediti, le cambiali, i vaglia cambiari e gli assegni di ogni specie, se il debitore, il trattario o l'emittente e residente nello Stato; f) i crediti garantiti su beni esistenti nello Stato fino a concorrenza del valore dei beni medesimi, indipendentemente dalla residenza del debitore; g) i beni viaggianti in territorio estero con destinazione nello Stato o vincolati al regime doganale della temporanea esportazione. 4. Non si considerano esistenti nel territorio dello Stato i beni viaggianti con destinazione all'estero o vincolati al regime doganale della temporanea importazione. Art. 3 Trasferimenti non soggetti all'imposta (Art. 3 D.P.R. n. 637/1972) 1. Non sono soggetti all'imposta i trasferimenti a favore dello Stato, delle regioni, delle province e dei comuni, ne quelli a favore di enti pubblici e di fondazioni o associazioni legalmente riconosciute, che hanno come scopo esclusivo l'assistenza, lo studio, la ricerca scientifica, l'educazione, l'istruzione o altre finalita di pubblica utilita, nonche quelli a

11 favore delle organizzazioni non lucrative di utilita sociale (ONLUS) e a fondazioni previste dal decreto legislativo emanato in attuazione della legge 23 dicembre 1998, n I trasferimenti a favore di enti pubblici e di fondazioni o associazioni legalmente riconosciute, diversi da quelli indicati nel comma 1, non sono soggetti all'imposta se sono stati disposti per le finalita di cui allo stesso comma. 3. Nei casi di cui al comma 2 il beneficiario deve dimostrare, entro cinque anni dall'accettazione dell'eredita o della donazione o dall'acquisto del legato, di avere impiegato i beni o diritti ricevuti o la somma ricavata dalla loro alienazione per il conseguimento delle finalita indicate dal testatore o dal donante. In mancanza di tale dimostrazione esso e tenuto al pagamento dell'imposta con gli interessi legali dalla data in cui avrebbe dovuto essere pagata. 4. Le disposizioni del presente articolo si applicano a condizione di reciprocita per gli enti pubblici esteri e per le fondazioni e associazioni costituite all'estero. 4-bis. Non sono soggetti all'imposta i trasferimenti a favore di movimenti e partiti politici. 4-ter. I trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis e seguenti del codice civile a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all imposta. In caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all articolo 73, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il controllo ai sensi dell articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile. Il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l esercizio dell attività d impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso. Il mancato rispetto della condizione di cui al periodo precedente comporta la decadenza dal beneficio, il pagamento dell imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa prevista dall articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata. Art. 55. Registrazione degli atti di donazione 1. Gli atti di donazione sono soggetti a registrazione secondo le disposizioni del testo unico sull'imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica , n.131, concernenti gli atti da registrare in termine fisso. 2. Gli atti che hanno per oggetto trasferimenti di cui all'art.3 sono registrati gratuitamente, salvo il disposto del terzo comma dello stesso articolo. Art. 56-bis (Accertamento delle liberalita indirette) Testo in vigore per gli atti e le scritture presentati per la registrazione dal 29 novembre 2006 e per le successioni apertesi dal 3 ottobre Ferma l'esclusione delle donazioni o liberalita di cui agli articoli 742 e 783 del codice civile, l'accertamento delle liberalita diverse dalle donazioni e da quelle risultanti da atti di

12 donazione effettuati all'estero a favore di residenti puo essere effettuato esclusivamente in presenza di entrambe le seguenti condizioni: a) quando l'esistenza delle stesse risulti da dichiarazioni rese dall'interessato nell'ambito di procedimenti diretti all'accertamento di tributi; b) quando le liberalita abbiano determinato, da sole o unitamente a quelle gia effettuate nei confronti del medesimo beneficiario, un incremento patrimoniale superiore all'importo di 350 milioni di lire. 2. Alle liberalita di cui al comma 1 si applica l'aliquota del sette per cento, da calcolare sulla parte dell'incremento patrimoniale che supera l'importo di 350 milioni di lire. 3. Le liberalita di cui al comma 1 possono essere registrate volontariamente, ai sensi dell'articolo 8 del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato condecreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n In tale caso si applica l'imposta con le aliquote indicate all'articolo 56 mentre qualora la registrazione volontaria sia effettuata entro il 31 dicembre 2001, si applica l'aliquota del tre per cento. DPR 22 dicembre 1986, n. 917 Art. 4 Coniugi e figli minori 1. Ai Fini della determinazione del reddito complessivo o della tassazione separata: a) i redditi dei beni che formano oggetto della comunione legale di cui agli articoli 177 e seguenti del codice civile sono imputati a ciascuno dei coniugi per meta' del loro ammontare netto o per la diversa quota stabilita ai sensi dell'articolo 210 dello stesso codice; I proventi dell'attivita' separata di ciascun coniuge sono a lui imputati in ogni caso per l'intero ammontare. b) i redditi dei beni che formano oggetto del fondo patrimoniale di cui agli articoli 167 e seguenti del codice civile sono imputati per meta' del loro ammontare netto a ciascuno dei coniugi. Nelle ipotesi previste nell'articolo 171 del detto codice i redditi dei beni che rimangano destinati al fondo sono imputati per l'intero ammontare al coniuge superstite o al coniuge cui sia stata esclusivamente attribuita l'amministrazione del fondo; c) i redditi dei beni dei Figli minori soggetti all'usufrutto legale dei genitori sono imputati per meta' del loro ammontare netto a ciascun genitore. Se vi e' un solo genitore o se l'usufrutto legale spetta ad un solo genitore i redditi gli sono imputati per l'intero ammontare. Art. 58 Plusvalenze 1. Per le plusvalenze derivanti da cessione delle aziende, le disposizioni del comma 4 dell'articolo 86 non si applicano quando e' richiesta la tassazione separata a norma del comma 2 dell'articolo 17. Il trasferimento di azienda per causa di morte o per atto gratuito non costituisce realizzo di plusvalenze dell'azienda stessa; l'azienda e' assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del dante causa. I criteri di cui al periodo precedente si applicano anche qualora, a seguito dello scioglimento, entro cinque anni dall'apertura della successione, della societa' esistente tra gli eredi, la predetta azienda resti acquisita da uno solo di essi.

13 2. Le plusvalenze di cui all'articolo 87 non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto esenti limitatamente al 60 per cento del loro ammontare. 3. Le plusvalenze dei beni relativi all'impresa concorrono a formare il reddito anche se i beni vengono destinati al consumo personale o familiare dell'imprenditore o a finalita' estranee all'esercizio dell'impresa. Art. 73 Soggetti passivi 1. Sono soggetti all'imposta sul reddito delle societa': a) le societa' per azioni e in accomandita per azioni, le societa' a responsabilita' limitata, le societa' cooperative e le societa' di mutua assicurazione, nonche' le societa' europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e le societa' cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato; b) gli enti pubblici e privati diversi dalle societa',nonche' i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivita' commerciali; c) gli enti pubblici e privati diversi dalle societa', i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivita' commerciale nonche' gli organismi di investimento collettivo del risparmio, residenti nel territorio dello Stato; d) le societa' e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalita' giuridica, non residenti nel territorio dello Stato. 2. Tra gli enti diversi dalle societa', di cui alle lettere b) e c) del comma 1, si comprendono, oltre alle persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell'imposta si verifica in modo unitario e autonomo. Tra le societa' e gli enti di cui alla lettera d) del comma 1 sono comprese anche le societa' e le associazioni indicate nell'articolo 5. Nei casi in cui i beneficiari del trust siano individuati, i redditi conseguiti dal trust sono imputati in ogni caso ai beneficiari in proporzione alla quota di partecipazione individuata nell' atto di costituzione del trust o in altri documenti successivi ovvero, in mancanza, in parti uguali. DPR 26 aprile 1986, n. 131 Art. 5 Registrazione in termine fisso e registrazione in caso d uso 1.Sono soggetti a registrazione in termine fisso gli atti indicati nella parte prima della tariffa e in caso d uso quelli indicati nella parte seconda. 2.Le scritture private non autenticate sono soggette a registrazione in caso d uso se tutte le disposizioni in esse contemplate sono relative ad operazioni soggette all imposta sul valore aggiunto. Si considerano soggette all imposta sul valore aggiunto anche le cessioni e le prestazioni per le quali l imposta non è dovuta a norma dell art. 7 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e quelle di cui al sesto comma dell art. 21 dello stesso decreto ad eccezione delle operazioni esenti ai sensi dell articolo 10, numeri 8), 8-bis) e 27-quinquies), dello stesso decreto. Art. 6 Caso d uso

14 Si ha caso d uso quando un atto si deposita, per essere acquisito agli atti, presso le cancellerie giudiziarie nell esplicazione di attività amministrative o presso le amministrazioni dello Stato o degli enti pubblici territoriali e i rispettivi organi di controllo, salvo che il deposito avvenga ai fini dell adempimento di un obbligazione delle suddette amministrazioni, enti o organi ovvero sia obbligatorio per legge o regolamento. Art. 26 Presunzione di liberalita'. 1. I trasferimenti immobiliari, escluse le permute aventi per oggetto immobili ma fino a concorrenza del minore dei valori permutati, ed i trasferimenti di partecipazioni sociali, quando il valore della partecipazione o la differenza tra valore e prezzo siano superiori all'importo di 350 milioni di lire, posti in essere tra coniugi ovvero tra parenti in linea retta o che tali siano considerati ai fini dell'imposta sulle successioni e donazioni si presumono donazioni se l'ammontare complessivo dell'imposta di registro e di ogni altra imposta dovuta per il trasferimento, anche se richiesta successivamente alla registrazione, risulta inferiore a quello delle imposte applicabili in caso di trasferimento a titolo gratuito, al netto delle detrazioni spettanti. 2. Le parti contraenti devono dichiarare contestualmente se fra loro sussista o meno un rapporto di coniugio o di parentela in linea retta o che sia considerato tale ai sensi del comma 1. In mancanza di tale dichiarazione il trasferimento si considera a titolo gratuito ove al momento della registrazione non risulti comprovata l'inesistenza del rapporto; tuttavia l'inesistenza del rapporto di coniugio o di parentela in linea retta puo' essere provata entro un anno dalla stipulazione dell'atto e in tale caso spetta il rimborso della maggiore imposta pagata. 3. La presunzione non opera per i conguagli pattuiti in sede di divisione e nelle vendite ai pubblici incanti. 4. La presunzione di liberalita', se ricorre la condizione di cui al comma 1, vale anche per i provvedimenti che accertano l'acquisto per usucapione della proprieta' di immobili o di diritti reali di godimento sugli stessi da parte del coniuge o di un parente in linea retta dal precedente proprietario o titolare di diritto reale di godimento. art. 38 Irrilevanza della nullita' e dell'annullabilita' dell'atto. 1. La nullita' o l'annullabilita' dell'atto non dispensa dall'obbligo di chiedere la registrazione e di pagare la relativa imposta. 2. L'imposta assolta a norma del comma 1 deve essere restituita, per la parte eccedente la misura fissa, quando l'atto sia dichiarato nullo o annullato, per causa non imputabile alle parti, con sentenza passata in giudicato e non sia suscettibile di ratifica, convalida o conferma.