Omesso versamento dell Iva e segnalazione dell operazione sospetta

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1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N Omesso versamento dell Iva e segnalazione dell operazione sospetta Categoria: Antiriciclaggio Sottocategoria: Varie Uno degli argomenti più dibattuti in materia di antiriciclaggio riguarda l obbligo di segnalazione delle operazioni sospette nel caso in cui ricorra il reato di omesso versamento dell Iva e delle ritenute d acconto. Come sostenuto da Autorevole Dottrina, e dallo stesso CNDCEC, si potrebbe parlare di riciclaggio solo nel caso in cui vi sia un reale arricchimento in seguito all attività criminosa, mentre sono da escludere le ipotesi che conducono ad un semplice risparmio d imposta. Si pensi, a tal proposito, alla differenza tra l emissione di fatture per operazioni inesistenti, con le quali vengono immesse nuove disponibilità nel patrimonio nell impresa e l omesso versamento dell Iva, per il quale si può parlare soltanto di mancato depauperamento. Tuttavia questa interpretazione non è mai stata condivisa dalla Guardia di Finanza, ragion per cui non può orientare l attività dei professionisti. Merita inoltre di essere ricordato come, con la IV Direttiva antiriciclaggio, che presto dovrebbe riformare l intera disciplina, i reati tributari finiscano per rientrare ufficialmente nella definizione di attività criminosa. A seguito di tali possibili riforme appare ovvio che i professionisti saranno in futuro tenuti sempre a provvedere alla segnalazione delle operazioni sospette, anche in caso di omesso versamento dell Iva. Come prospettato nella Circolare IRDCEC n. 35 del 31 ottobre 2013 sarebbe utile, in tal senso, intervenire sulla bozza di IV Direttiva, introducendo una definizione unitaria, a livello europeo, di reato fiscale, al fine di garantire una maggiore omogeneità di applicazione delle disposizioni antiriciclaggio. 1

2 Premessa Uno degli argomenti più dibattuti in materia di antiriciclaggio riguarda l obbligo di segnalazione delle operazioni sospette nel caso in cui ricorra il reato di omesso versamento dell Iva e delle ritenute d acconto. Con il presente contributo si intende passare in rassegna quelli che sono i principali chiarimenti che nel tempo sono stati forniti. I reati di omesso versamento dell Iva e delle ritenute In primo luogo merita di essere concentrata l attenzione sul reato di omesso versamento Iva e delle ritenute sui redditi. Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74 Articolo 10 Bis - Omesso versamento di ritenute certificate È punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo d'imposta. OMESSO VERSAMENTO DELLE RITENUTE CERTIFICATE (art. 10 bis D.Lgs. 74/2000) L ammontare delle ritenute non versate supera i euro con riferimento ad ogni singolo periodo d imposta. Entro il termine per la presentazione del modello 770 annuale. Reclusione da 6 mesi a due anni Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74 Articolo 10 Ter - Omesso versamento di IVA La disposizione di cui all'articolo 10 bis si applica, nei limiti ivi previsti, anche a chiunque non versa l'imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo. 2

3 OMESSO VERSAMENTO IVA DOVUTA IN BASE ALLA DICHIARAZIONE ANNUALE (art. 10 ter D.Lgs 74/2000) L ammontare dell imposta non versata supera i euro con riferimento ad ogni singolo periodo d imposta. L omesso versamento si protrae oltre il termine previsto per il versamento dell acconto relativo al periodo d imposta successivo (ovvero il 27 dicembre). Reclusione da 6 mesi a due anni Le violazioni penali per omesso versamento di Iva e ritenute sono molto più frequenti di quanto si possa immaginare, e, purtroppo, più che ad un comportamento doloso dei contribuenti il dato deve essere associato ad una inevitabile crisi di liquidità. È da dire che, nel corso del tempo, la giurisprudenza di merito ha riconosciuto le difficoltà dei contribuenti e con diverse sentenze ha tenuto conto della crisi finanziaria che investe il nostro Paese. Più incerta appare invece la giurisprudenza di legittimità. OMESSO VERSAMENTO: GLI ORIENTAMENTI DELLA GIURISPRUDENZA L imputato è stato assolto dal reato di omesso versamento Iva per mancanza di dolo (ossia la volontà e la coscienza di compiere l illecito). Con la sentenza in oggetto si precisa altresì che la responsabilità penale non è G.i.p. di Firenze automaticamente esclusa ogniqualvolta si versi in uno stato di carenza di liquidità: un mancanza di liquidità preordinata, ovvero la costruzione volontaria di una impossibilità ad adempiere, risulta ovviamente essere perseguibile penalmente. 3

4 Trib. Padova, 18 maggio Tribunale di Milano, 7 gennaio 2013 Tribunale di Novara, 20 marzo 2013 G.i.p. di Monza, 28 giugno 2013 Il mancato incasso di significativi crediti, apparentemente esigibili, unito alla comprovata impossibilità di reperire risorse proprie, presso terzi privati o di ricorrere al finanziamento bancario, fanno escludere la sussistenza del dolo. In aggiunta viene tuttavia evidenziato anche ciò che l imputato dovrebbe allegare in giudizio per sostenere la tesi dell inadempimento non volontario : dettagliata documentazione contabile, testimonianze qualificate (perché rese, ad esempio, da chi ha tenuto la contabilità aziendale e dagli eventuali responsabili amministrativi), circostanziate dichiarazioni dell imprenditore. Il mancato versamento dei tributi, dipeso dalla mancata riscossione di crediti vantati nei confronti di alcuni enti pubblici, non costituisce reato. L elemento psicologico del dolo non può essere desunto dalla semplice mancanza del pagamento tempestivo dell imposta, senza che sia ulteriormente addotta altra circostanza idonea a fornire autonoma prova della sua sussistenza. L omesso versamento dell Iva non costituisce reato se è incerta la sussistenza dell elemento psicologico. A tal fine hanno avuto essenziale rilievo i bilanci societari del 2009 e 2010, dai quali si evinceva una chiara situazione di crisi finanziaria e di liquidità della società. Corte di Cassazione, sentenza n.29751, 11 luglio 2013 Ricorre il reato di omesso versamento dell Iva anche nel caso in cui l imprenditore non abbia versato l imposta al solo fine di pagare dipendenti e fornitori ed evitare così il fallimento dell impresa. 4

5 Corte di Cassazione penale sentenza n. 2614, 21 gennaio 2014, In tutti i casi in cui il contribuente incassa l Iva è tenuto ad accantonarla per il successivo versamento all Erario. Dovrà quindi organizzarsi, annualmente, per adempiere all obbligo. Non è possibile escludere la colpevolezza in tutti i casi in cui sia dimostrata la crisi di liquidità. Sarà invece necessario provare che l omesso versamento non dipenda dalla scelta di non far debitamente fronte alla esigenza organizzativa predetta. La rilevanza del reato ai fini della disciplina antiriciclaggio Se la configurabilità del reato penale in caso di omesso versamento dell Iva e delle ritenute sui redditi lascia qualche perplessità, ben più complesso è il discorso nel caso in cui ci si voglia riferire all obbligo di segnalazione dell operazione sospetta ai fini della disciplina antiriciclaggio nel caso in cui il professionista riscontri l esistenza dei presupposti per la configurazione del reato. Reato di omesso versamento delle ritenute sui redditi e dell Iva Il professionista è tenuto alla segnalazione dell operazione sospetta? Per poter comprendere la portata del problema si ritiene necessario, in primo luogo, analizzare quanto stabilito dall art. 2 del D.Lgs. 231/2007, che definisce l attività di riciclaggio e di finanziamento al terrorismo. Ai soli fini del D.Lgs. 231/07 costituiscono riciclaggio le seguenti azioni, se commesse intenzialmente La conversione o il trasferimento di beni, effettuati essendo a conoscenza che essi provengono da un'attività criminosa o da una partecipazione a tale attività, allo scopo di occultare o dissimulare l'origine illecita dei beni medesimi o di aiutare chiunque sia coinvolto in tale attività a sottrarsi alle conseguenze giuridiche delle proprie azioni. 5

6 L'occultamento o la dissimulazione della reale natura, provenienza, ubicazione, disposizione, movimento, proprietà dei beni o dei diritti sugli stessi, effettuati essendo a conoscenza che tali beni provengono da un'attività criminosa o da una partecipazione a tale attività. L'acquisto, la detenzione o l'utilizzazione di beni essendo a conoscenza, al momento della loro ricezione, che tali beni provengono da un'attività criminosa o da una partecipazione a tale attività. La partecipazione a uno degli atti di cui alle lettere precedenti, l'associazione per commettere tale atto, il tentativo di perpetrarlo, il fatto di aiutare, istigare o consigliare qualcuno a commetterlo o il fatto di agevolarne l'esecuzione. Ebbene, come può facilmente essere compreso dalla lettura dell art. 2, è essenziale che le operazioni siano compiute essendo a conoscenza che i beni provengono da un attività criminosa affinché si possa parlare di riciclaggio. Con il termine attività criminosa deve intendersi qualsiasi condotta integrativa di reato, e non sono previste esclusioni di sorta. È immediato comprendere come, aderendo a tale orientamento, sia necessario procedere con la segnalazione dell operazione sospetta nel caso in cui siano superate le soglie previste dal legislatore per l omesso versamento dell Iva e delle ritenute. Sebbene, infatti, non siano mancate sentenze che abbiano sottolineato la mancanza del dolo richiesto nel caso in cui l omesso versamento sia imputabile esclusivamente a una crisi di liquidità, tali orientamenti rappresentano nelle decisioni isolate, le quali non possono escludere l omesso versamento dell Iva e delle ritenute dall alveo dei reati tributari. Per potersi configurare l ipotesi di riciclaggio le operazioni devono essere compiute essendo a conoscenza che i beni provengono da un attività criminosa Rilevano quindi tutte le ipotesi di reato, senza che siano previste esclusioni di sorta È necessario procedere con la segnalazione dell operazione sospetta nel caso in cui siano superate le soglie previste dal legislatore per l omesso versamento dell Iva e delle ritenute. 6

7 Purtuttavia, Autorevole Dottrina 1, si è soffermata sull espressione che essi provengono da un attività criminosa. Il termine provengono, più precisamente, lascia pensare che si possa parlare di riciclaggio solo nel caso in cui vi sia un reale arricchimento in seguito all attività criminosa, mentre sono da escludere le ipotesi che conducono ad un semplice risparmio d imposta. Si pensi, a tal proposito, alla differenza tra l emissione di fatture per operazioni inesistenti, con le quali vengono immesse nuove disponibilità nel patrimonio nell impresa e l omesso versamento dell Iva, per il quale si può parlare soltanto di mancato depauperamento. TESI SOSTENUTA DAL CNDCEC Attività criminosa Comporta un reale arricchimento C è semplicemente un risparmio d imposta Riciclaggio NO riciclaggio Tale orientamento è stato sempre sostenuto dalla Commissione di studio del CNDCEC, che ha anche sottoposto al Legislatore una specifica proposta di modificazione legislativa. 1 Caraccioli I., Segnalazioni antiriciclaggio anche in caso di omesso versamento di ritenute e IVA, EUTEKNE.INFO, 29 gennaio

8 Proposta di emendamenti al D.Lgs. 231/2007 (Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili). Si segnala l opportunità di aggiungere all art. 2 il seguente comma: 7. Nel concetto di provenienza da un attività criminosa di cui al presente articolo si comprendono, relativamente ai reati in materia di imposte sui redditi o sul valore aggiunto, solo quelli che comportano un effettivo ingresso di denaro o di altri beni nel possesso del contribuente, con esclusione di quelli che danno luogo esclusivamente ad un risparmio di imposta. Tuttavia questa interpretazione non è mai stata condivisa dalla Guardia di Finanza, ragion per cui non può orientare l attività dei professionisti. L orientamento della Guardia di Finanza Abbiamo già parlato della Scheda normativa e modulo operativo n. 6, in allegato alla Circolare n del 19 marzo 2012 della Guardia di Finanza, e della sua importanza al fine di comprendere l iter dei controlli negli studi professionali. Con riferimento all argomento in questa sede analizzato, merita tuttavia di essere chiarito come nella Circolare in oggetto non vi sia alcun accenno ad eventuali esclusioni con riferimento all obbligo di segnalazione delle operazioni sospette in capo ai professionisti. Deve quindi necessariamente concludersi che, in sede di controllo, potranno essere irrogate sanzioni nel caso in cui non sia stato oggetto di segnalazione l omesso versamento dell Iva e delle ritenute, anche in mancanza di dolo in capo all imprenditore. Circolare GDF n del 19 marzo 2012 Non sono previste esclusioni con riferimento alla disciplina delle operazioni sospette È necessaria la segnalazione anche nel caso di omesso versamento dell Iva e delle ritenute sui redditi 8

9 Il Pronto Ordini n.89/2014 Il Consiglio nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili si è recentemente pronunciato sul tema con il Pronto Ordini n.89/2014 del 19 marzo Con il documento in oggetto è stato chiarito che, sebbene il reato di omesso versamento dell Iva e delle ritenute sia abbastanza frequente nell attuale contesto di crisi economica, ciò non può portare a concludere che lo stesso non debba essere oggetto di segnalazione. La pronuncia in oggetto conferma sostanzialmente quanto già chiarito con il Pronto Ordini n.17/2014 del 10/02/2014. Diverso è invece il caso in cui il professionista abbia ricevuto dal cliente l incarico di redigere un ricorso avverso un avviso accertamento che, in considerazione dell ammontare delle imposte dirette o indirette accertate, comporti la comunicazione della notizia di reato alla Procura della Repubblica. In tal caso, indipendentemente dal fatto che la segnalazione alla Procura della Repubblica sia comunicata o meno nell avviso stesso, è bene ricordare che il professionista è esonerato dall obbligo di segnalazione nel caso di informazioni ricevute dal cliente nel corso dell esame della sua posizione giuridica o per l espletamento dei compiti di difesa o rappresentanza in un procedimento giudiziario. In questo ultimo caso, tuttavia, continuano a sussistere gli obblighi di adeguata verifica della clientela, e, quindi, di registrazione e conservazione. OBBLIGO DI SEGNALAZIONE DELLE OPERAZIONI SOSPETTE Informazioni acquisite nell ambito delle prestazioni professionali svolte Informazioni acquisite in occasione della redazione di un ricorso avverso un avviso di accertamento SI obbligo di segnalazione NO obbligo di segnalazione 9

10 Ordine dei Dottori Commercialisti di Roma Un orientamento diverso rispetto a quello appena richiamato è stato mostrato dall Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti contabili di Roma. Nelle risposte ai quesiti degli iscritti da parte della Commissione Antiriciclaggio è stato infatti chiarito che, nel caso in cui siano superate le soglie penalmente rilevanti sarà necessario tenere in considerazione tale aspetto in occasione della profilatura del rischio di riciclaggio. Sarà invece necessario effettuare una segnalazione dell operazione sospetta soltanto nel caso in cui ciò si reputi necessario a seguito dell analisi del quadro complessivo emergente dal profilo di rischio riciclaggio del cliente. La tesi del CNDCEC di Roma Omesso versamento Iva: superamento delle soglie penalmente previste Necessario considerare tale aspetto in occasione della profilatura del rischio di riciclaggio La tesi sostenuta dal Notariato In questa sede può essere interessante anche richiamare quanto sostenuto dal Consiglio Nazionale del Notariato con lo Studio n /B. Nel documento in oggetto si chiarisce, in primo luogo, che la segnalazione dell operazione sospetta non dovrà essere esclusivamente riferita al reato tributario, ma deve necessariamente conseguire ad una condotta tesa al riciclaggio di denaro, beni o altre utilità. Sarà quindi necessario analizzare se si possa rinvenire un comportamento conforme a quello che il D.Lgs. n. 231/2007 definisce riciclaggio. Pertanto il professionista dovrà: - essere a conoscenza dell esistenza di un attività criminosa; - sapere o sospettare che è stata compiuta un attività di riciclaggio di beni provenienti dal reato. 10

11 Segnalazione operazione sospetta Attività criminosa Attività di riciclaggio dei beni provenienti dal reato Consiglio Nazionale del Notariato con lo Studio n /B. A tal fine, giova ricordare che, come in precedenza argomentato, punto fermo è che il sospetto non deve e non può essere riferito esclusivamente al reato tributario ma altresì al riciclaggio di beni provenienti dalla violazione di obblighi fiscali penalmente sanzionati. Volendoci concentrare sul primo punto, il Consiglio nazionale del notariato sottolinea che, con riferimento ai reati tributari, non è nemmeno pacifico il fatto che si possa parlare di attività criminosa. Viene, anche in questa sede, richiamato l orientamento della dottrina che esclude che si possa parlare di riciclaggio a seguito della mera evasione fiscale, in quanto quest ultima, di per sé, non genera proventi, ma determina soltanto un risparmio fiscale. Tuttavia, anche in questo caso, vengono richiamati gli orientamenti contrastanti (quali, ad esempio, la Comunicazione del 23 aprile 2012 della Banca D Italia UIF). Le prospettive future Con la IV Direttiva antiriciclaggio, che presto dovrebbe riformare l intera disciplina, i reati tributari rientrano ufficialmente nella definizione di attività criminosa. Non appare quindi facile la strada che si apre davanti ai professionisti. In tal senso, un importante possibilità potrebbe essere offerta da un eventuale riforma da parte del Legislatore, volta ad attenuare la disciplina prevista per i reati privi di intento frodatorio, come, per l appunto, l omesso versamento dell Iva e delle ritenute sui redditi. Come prospettato nella Circolare IRDCEC n.35 del sarebbe utile, in tal senso, una modifica alla bozza di IV Direttiva, con la quale il Legislatore europeo si preoccupi di definire il reato fiscale ai fini della disciplina dell antiriciclaggio, al fine di garantire una maggiore omogeneità di applicazione delle disposizioni. 11

12 Con la IV Direttiva antiriciclaggio i reati tributari rientrano ufficialmente nella definizione di attività criminosa. Viene quindi spazzato via ogni dubbio in merito alla necessità della segnalazione dell operazione sospetta: l omesso versamento dell Iva andrà sempre segnalato. L IRDCEC ha richiesto che sia formulata nella stessa IV Direttiva antiriciclaggio una definizione unitaria di reato fiscale. - Riproduzione riservata - 12