FONDAZIONE PER LA PROMOZIONE DELLA CULTURA PROFESSIONALE E DELLO SVILUPPO ECONOMICO

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1 FONDAZIONE PER LA PROMOZIONE DELLA CULTURA PROFESSIONALE E DELLO SVILUPPO ECONOMICO Corso di formazione professionale per Praticanti Dottori Commercialisti

2 Le diverse tipologie di accertamento tributario dott. Giancarlo Grossi

3 ATTRIBUZIONI DELL AGENZIA DELLE ENTRATE Per l esercizio dell azione accertativa, il Legislatore attribuisce all A.E. determinati compiti (attribuzioni) (Art. 31, D.P.R. 600/73) Controllo delle dichiarazioni presentate e rilevazione delle eventuali omissioni Liquidazione delle imposte o maggiori imposte dovute Vigilanza sul rispetto degli obblighi in materia di imposte dirette ed IVA, soprattutto con riguardo alla tenuta delle scritture contabili SEGUE giancarlo.grossi@odc.pescara.it 3

4 ATTRIBUZIONI DELL AGENZIA DELLE ENTRATE Per l esercizio dell azione accertativa, il Legislatore attribuisce all A.E. determinati compiti (attribuzioni) (Art. 31, D.P.R. 600/73) Irrogazione delle sanzioni e pene pecuniarie Presentazione del rapporto all Autorità Giudiziaria in caso di violazioni penalmente rilevanti Collaborazione e scambio di informazioni con le analoghe Autorità degli altri Stati membri dell Unione Europea Competenza territoriale Ufficio locale nella cui circoscrizione ricade il domicilio fiscale del soggetto alla data di presentazione della dichiarazione (o a quella in cui la stessa avrebbe dovuto essere presentata) giancarlo.grossi@odc.pescara.it 4

5 POTERI DEGLI UFFICI DELL A.E. PRINCIPIO DELLA RISERVA DI LEGGE Articolo 14 della Costituzione Inviolabilità del domicilio ed impossibilità di eseguirvi ispezioni, perquisizioni e sequestri se non nei casi e nei modi stabiliti dalla legge secondo le garanzie prescritte per la tutela della libertà personale dell individuo Comma 3 Gli accertamenti e le ispezioni a fini economici e fiscali sono regolati da leggi speciali giancarlo.grossi@odc.pescara.it 5

6 POTERI DEGLI UFFICI DELL A.E. Intervento diretto presso i luoghi in cui il contribuente svolge la propria attività imprenditoriale o professionale, ovvero in altri luoghi ad esso riferibili, anche se non destinati all esercizio di tali attività Inoltro al soggetto sottoposto a controllo di richieste di informazioni e/o documenti e di inviti a comparire allo scopo di fornire elementi utilizzabili ai fini dell accertamento nei suoi confronti Inoltro di richieste di informazioni e/o documenti e di inviti a comparire a soggetti diversi da quello sottoposto a controllo allo scopo di acquisire elementi utilizzabili ai fini dell accertamento nei confronti di quest ultimo giancarlo.grossi@odc.pescara.it 6

7 POTERI DEGLI UFFICI DELL A.E. Esercizio dell azione e dei poteri istruttori (con riguardo al luogo) In ufficio Presso il contribuente o presso soggetti terzi Per via telematica giancarlo.grossi@odc.pescara.it 7

8 POTERI DEGLI UFFICI DELL A.E. Procedere all esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche Invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire (di persona o a mezzo di rappresentanti) per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell accertamento nei loro confronti Invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a esibire o trasmettere atti e/o documenti rilevanti ai fini dell accertamento nei loro confronti Inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dell accertamento nei loro confronti o nei confronti di altri soggetti con i quali essi abbiano intrattenuto rapporti SEGUE giancarlo.grossi@odc.pescara.it 8

9 POTERI DEGLI UFFICI DELL A.E. Richiedere ad Enti ed Organismi vari (ivi compresa la Pubblica Amministrazione) dati e notizie sui rapporti intrattenuti con il contribuente Richiedere copie (o estratti) degli atti depositati presso notai ed altri pubblici ufficiali Richiedere al contribuente sottoposto ad accertamento o verifica il rilascio di una dichiarazione contenente l indicazione della natura, del numero e degli estremi identificativi dei rapporti intrattenuti con il sistema bancario e finanziario nel suo complesso (previa autorizzazione del direttore regionale delle Entrate o del Comandante regionale della Guardia di Finanza) SEGUE giancarlo.grossi@odc.pescara.it 9

10 POTERI DEGLI UFFICI DELL A.E. Richiedere a banche e poste, società finanziarie e fiduciarie, imprese di assicurazione e organismi di investimento dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto o operazione effettuata (ivi compresi i servizi prestati) con i propri clienti nonché alle garanzie prestate a loro favore (previa autorizzazione del direttore regionale delle Entrate o del Comandante regionale della Guardia di Finanza) N.B. Le richieste suddette (e le relative risposte) devono essere effettuate esclusivamente in via telematica SEGUE giancarlo.grossi@odc.pescara.it 10

11 POTERI DEGLI UFFICI DELL A.E. Richiedere alle Autorità di vigilanza in materia creditizia, finanziaria ed assicurativa dati e notizie sulle attività istituzionali da esse svolte (previa autorizzazione del direttore regionale delle Entrate o del Comandante regionale della Guardia di Finanza) Richiedere ai soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili dati, notizie e documenti relativi ai rapporti intrattenuti in un determinato periodo d imposta con clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo Invitare ogni altro soggetto ad esibire o trasmettere atti o documenti fiscalmente rilevanti concernenti specifici rapporti intrattenuti con il contribuente Richiedere agli amministratori di condominio dati, notizie e documenti relativi alla gestione condominiale giancarlo.grossi@odc.pescara.it 11

12 INVITI E RICHIESTE DELL A.E. Obbligo di notifica ai sensi degli artt. 137 e segg. C.P.C., integrati dalle disposizioni di cui all articolo 60, D.P.R. 600/73 TERMINE PER LE RISPOSTE Non inferiore a gg. 15 dalla notifica Non inferiore a gg. 30 dalla notifica per le richieste indirizzate agli Organismi bancari, finanziari ed assicurativi N.B. Il termine per le risposte da parte del sistema bancario può essere prorogato di gg. 20 per giustificati motivi e su istanza del soggetto cui la richiesta è indirizzata giancarlo.grossi@odc.pescara.it 12

13 Conseguenze della mancata risposta ad inviti e richieste Sanzione amministrativa da 258 a (art. 11, c.1, D.Lgs. 471/97) Esperibilità dell accertamento sintetico del reddito (c.d. Redditometro) Esperibilità dell accertamento induttivo del reddito e del volume d affari (per i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili) Non utilizzabilità a proprio favore delle notizie e dei dati non forniti, nonchè di documenti, libri e registri non esibiti o non trasmessi N.B. Salvo che essi vengano depositati in allegato all atto introduttivo del giudizio di primo grado accompagnati dalla dichiarazione del contribuente di non aver potuto adempiere per causa a lui non imputabile giancarlo.grossi@odc.pescara.it 13

14 CONTROLLO DELLE DICHIARAZIONI (Art. 37, DPR 600/73) Attività centralizzata Effettuata sulla base di criteri selettivi fissati annualmente dal Ministro delle Finanze (D.P.R. 146/80) Attività d iniziativa Attività svolta dagli uffici periferici dell Agenzia delle Entrate di propria iniziativa e tenendo conto della propria capacità operativa giancarlo.grossi@odc.pescara.it 14

15 CONTROLLO DELLE DICHIARAZIONI (Art. 37, DPR 600/73) Rettifica delle dichiarazioni Effettuata su dichiarazioni validamente presentate dai contribuenti Accertamento d ufficio Effettuata nei confronti di contribuenti che hanno omesso di presentare la dichiarazione o su dichiarazioni nulle giancarlo.grossi@odc.pescara.it 15

16 CONTROLLO DELLE DICHIARAZIONI (Art. 37, DPR 600/73) Attività svolta dagli uffici periferici dell Agenzia delle Entrate in collaborazione con la Guardia di Finanza Non riguarda la generalità dei contribuenti Effettuata sulla base di criteri selettivi fissati annualmente dal Ministro delle Finanze (D.P.R. 146/80) Effettuata di propria iniziativa tenendo conto della propria capacità operativa e degli indici di pericolosità fiscale giancarlo.grossi@odc.pescara.it 16

17 METODOLOGIE DI ACCERTAMENTO ANALITICO INDUTTIVO SINTETICO (detto anche redditometro ) PARZIALE D UFFICIO giancarlo.grossi@odc.pescara.it 17

18 METODO ANALITICO Riguarda le diverse tipologie di reddito previste dall articolo 6 del TUIR, singolarmente considerate, utilizzando le regole proprie di determinazione di ciascuna di esse Rappresenta il metodo ordinario di ricostruzione dei redditi L Ufficio è obbligato ad utilizzarlo, salvo impossibilità di fatto ovvero presenza di indizi o violazioni talmente gravi da giustificare il ricorso a metodi presuntivi e induttivi N.B. Il metodo analitico è da preferirsi perchè maggiormente rispettoso del principio costituzionale di capacità contributiva, grazie al suo minor grado di approssimazione rispetto ai metodi fondati sull utilizzo delle presunzioni giancarlo.grossi@odc.pescara.it 18

19 METODO ANALITICO Esperibile sulla generalità dei contribuenti, indipendentemente dalla tipologia di reddito posseduto Disciplinato dai primi 3 commi dell articolo 38, D.P.R. 600/73 Reddito complessivo dichiarato inferiore a quello effettivo Insussistenza o non spettanza, in tutto o in parte, delle deduzioni e/o delle detrazioni indicate in dichiarazione N.B. La rettifica dev essere fatta con unico atto e con riferimento analitico ai redditi delle varie categorie disciplinate dall articolo 6, D.P.R. 917/86 giancarlo.grossi@odc.pescara.it 19

20 METODO ANALITICO Incompletezza, falsità o inesattezza dei dati indicati in dichiarazione possono essere desunte attraverso due diversi procedimenti: DIRETTO Dalla dichiarazione stessa, dal confronto con le dichiarazioni relative agli anni precedenti o da altri elementi di prova certa e diretta PRESUNTIVO Sulla base dell utilizzo di presunzioni semplici, purchè esse siano gravi, precise e concordanti giancarlo.grossi@odc.pescara.it 20

21 Redditi determinati in base alle scritture contabili (Art. 39, primo comma, D.P.R. 600/73) Incompletezza, falsità o inesattezza dei dati indicati in dichiarazione possono essere desunte attraverso due diversi procedimenti: Analitico contabile Dalla dichiarazione stessa, dal confronto con le dichiarazioni relative agli anni precedenti o da altri elementi di prova certa e diretta Analitico presuntivo Sulla base dell utilizzo di presunzioni semplici, purchè esse siano gravi, precise e concordanti giancarlo.grossi@odc.pescara.it 21

22 METODO ANALITICO - CONTABILE Elementi indicati in dichiarazione non corrispondono a quelli del bilancio (art. 39, comma 1, lettera a) Errata applicazione delle norme relative ai redditi d impresa o di lavoro autonomo (art. 39, comma 1, lettera b) Risultanze di verbali, questionari, atti e documenti, registri esibiti o trasmessi, ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti, altri atti e documenti in possesso dell ufficio (art. 39, comma 1, lettera c) Ispezione delle scritture contabili, altre verifiche, riscontro documentale della contabilità (art. 39, comma 1, lettera d) giancarlo.grossi@odc.pescara.it 22

23 METODO ANALITICO - PRESUNTIVO Articolo 39, comma 1, lettera d), ultimo periodo, D.P.R. 600/73 L esistenza di attività non dichiarate o l inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti N.B. A tale categoria appartengono, tra gli altri, gli accertamenti da studi di settore o da parametri contabili giancarlo.grossi@odc.pescara.it 23

24 METODO ANALITICO - PRESUNTIVO Contraddistinto da specifici presupposti L incompletezza, falsità o inesattezza degli elementi indicati in dichiarazione devono risultare dall ispezione delle scritture contabili o dal controllo della contabilità La prova dei suddetti elementi non si evince in maniera certa e diretta dalla documentazione controllata, ma discende da presunzioni il cui onere probatorio è posto a carico dell A.F. Si basa sulla regolarità formale e sull attendibilità sostanziale delle scritture contabili, nonchè sulla validità della dichiarazione presentata giancarlo.grossi@odc.pescara.it 24

25 METODO ANALITICO - PRESUNTIVO Differenze rispetto alle altre tipologie di accertamento Rispetto all accertamento analitico: ricostruzione reddituale fondata soltanto su elementi certi e precisi di prova documentale Rispetto all accertamento induttivo: ricostruzione sintetica del reddito, basata su presunzioni semplici, ma non gravi, precise e concordanti (le c.d. Presunzioni ultrasemplici) giancarlo.grossi@odc.pescara.it 25

26 STUDI DI SETTORE D.L. 30/08/1993, n. 331 (conv. in L. 29/10/1993, n. 427) Articolo 62-bis Articolo 62-sexies Introduce gli studi di settore Utilizzo degli studi di settore nell attività di accertamento nei confronti dei contribuenti obbligati alla tenuta delle scritture contabili 26

27 STUDI DI SETTORE Articolo 62-sexies, D.L. 331/93 (comma 3) Accertamenti di cui all articolo 39, 1 comma, lettera d), D.P.R. 600/73 e articolo 54, D.P.R. 633/72 Possono essere fondati anche su: Esistenza di gravi incongruenze tra ricavi/compensi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli studi di settore giancarlo.grossi@odc.pescara.it 27

28 STUDI DI SETTORE Articolo 10, L. 8/5/1998, n. 146 Modalità di utilizzazione degli studi di settore in sede di accertamento Comma 1 Possibilità di accertamento ex articolo 62-sexies D.L. 331/93 nei confronti dei contribuenti che dichiarano ricavi/compensi inferiori a quelli determinabili sulla base degli studi di settore giancarlo.grossi@odc.pescara.it 28

29 STUDI DI SETTORE Articolo 10, L. 8/5/1998, n. 146 Modalità di utilizzazione degli studi di settore in sede di accertamento Comma 3-bis Nelle ipotesi di cui al comma 1, prima dell emanazione dell avviso di accertamento, l Ufficio invita il contribuente a comparire (art. 5, D.Lgs. 218/97) per instaurare il contraddittorio N.B.: Non è prevista alcuna conseguenza giuridica in seguito alla mancata convocazione del contribuente giancarlo.grossi@odc.pescara.it 29

30 STUDI DI SETTORE Natura degli accertamenti da studi di settore Accertamenti di cui all articolo 39, 1 comma, lettera d), D.P.R. 600/73 e articolo 54, 2 comma, ultimo periodo, D.P.R. 633/72 Accertamento analitico Attendibilità delle scritture contabili Definito analiticopresuntivo perché basato su presunzioni giancarlo.grossi@odc.pescara.it 30

31 STUDI DI SETTORE Natura degli accertamenti da studi di settore Accertamento analitico-presuntivo Categoria intermedia tra acc.to analitico e acc.to induttivo Presupposti di esercizio Necessità dell ispezione delle scritture contabili e della verifica dei documenti probatori Regime probatorio Prova non documentale, ma presuntiva giancarlo.grossi@odc.pescara.it 31

32 STUDI DI SETTORE Natura degli accertamenti da studi di settore Accertamento analitico-presuntivo Ricostruzione della posizione reddituale in relazione a singoli elementi, anche attraverso indizi extra-contabili, pur in presenza di una contabilità attendibile e regolarmente tenuta Utilizzo di PRESUNZIONI SEMPLICI, purchè GRAVI, PRECISE e CONCORDANTI giancarlo.grossi@odc.pescara.it 32

33 PRASSI NATURA DELLA PRESUNZIONE DA STUDI DI SETTORE /1 Circ. 4/5/1994, n. 44/E Presunzione da utilizzare soltanto se persuasiva, con necessità di accurata motivazione nell atto di accertamento. Lo studio serve a dimostrare l esistenza dell evasione, ma non è idoneo a quantificarla. Circ. 11/4/2002, n. 29/E Lo scostamento dei ricavi dichiarati rispetto a quelli desumibili dallo studio di settore costituisce presunzione semplice, dotata dei requisiti di gravità, precisione e concordanza giancarlo.grossi@odc.pescara.it 33

34 PRASSI NATURA DELLA PRESUNZIONE DA STUDI DI SETTORE /2 Circ. 27/6/2002, n. 58/E Lo scostamento dei ricavi dichiarati rispetto a quelli desumibili dallo studio di settore costituisce presunzione legale relativa Circ. 22/5/2007, n. 31/E Lo scostamento dei ricavi dichiarati rispetto a quelli desumibili dallo studio di settore costituisce presunzione semplice dotata dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, ma va valutata la sua entità giancarlo.grossi@odc.pescara.it 34

35 PRASSI NATURA DELLA PRESUNZIONE DA STUDI DI SETTORE /3 Circ. 23/1/2008, n. 5/E Lo scostamento dei ricavi dichiarati rispetto a quelli desumibili dallo studio di settore costituisce presunzione semplice, sprovvista dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Non opera automaticamente ma va suffragata con ulteriori elementi probatori giancarlo.grossi@odc.pescara.it 35

36 GIURISPRUDENZA NATURA DELLA PRESUNZIONE DA STUDI DI SETTORE /1 Cassazione, sez. Tributaria, n del 15/12/2003 Qualsiasi strumento presuntivo di quantificazione del reddito è legittimo se rispetta il precetto dell art. 53 della Costituzione (capacità contributiva), non potendosi ammettere che il reddito venga determinato in maniera automatica senza valutare la situazione effettiva del contribuente. 36

37 GIURISPRUDENZA NATURA DELLA PRESUNZIONE DA STUDI DI SETTORE /2 Cassazione, sez. Tributaria, n del 28/07/2006 Le risultanze dello studio di settore costituiscono una presunzione semplice e pertanto non possono essere l unico presupposto per sostenere la pretesa impositiva. Gli studi hanno natura di atti amministrativi generali di organizzazione, cosicchè è necessaria un attività istruttoria amministrativa da parte dell A.F. che consenta al contribuente di far valere le proprie ragioni nell ambito del contraddittorio. giancarlo.grossi@odc.pescara.it 37

38 GIURISPRUDENZA NATURA DELLA PRESUNZIONE DA STUDI DI SETTORE /3 Cassazione, sez. Tributaria, n del 27/02/2002 Le risultanze dello studio di settore costituiscono una presunzione semplice dotata dei requisiti di gravità, precisione e concordanza e quindi possono essere l unico presupposto per sostenere la pretesa impositiva. Il contribuente può confutare il ragionamento presuntivo dell A.F., eventualmente confermando la validità del suo operato, anche attraverso presunzioni. giancarlo.grossi@odc.pescara.it 38

39 GIURISPRUDENZA NATURA DELLA PRESUNZIONE DA STUDI DI SETTORE /4 C.T.R. Piemonte, sez. XXVI, n. 27 del 19/07/2006 Gli articoli 39, comma 1, lettera d) del D.P.R. 600/73 e 54 del D.P.R. 633/72 subordinano la rettifica induttiva alle gravi irregolarità formali delle scritture contabili o alle numerose e frequenti inesattezze sostanziali che portano a ritenere inattendibili l impianto contabile e le dichiarazioni. Pertanto non bastano le sole risultanze dello studio di settore a sostenere la pretesa impositiva. giancarlo.grossi@odc.pescara.it 39

40 GIURISPRUDENZA NATURA DELLA PRESUNZIONE DA STUDI DI SETTORE /5 C.T.P. Macerata, sez. III, n. 90 del 2005 Gli studi di settore sono uno strumento che, lungi dal determinare un reddito reale ed effettivo del contribuente sottoposto a verifica, individua un valore reddituale medio.assolutamente disancorato dalla specifica fattispecie economica. Lo strumento degli studi di settore deve fungere da supporto per l attività accertatrice, ma non può costituire un autonomo strumento di quantificazione del reddito e dei ricavi. giancarlo.grossi@odc.pescara.it 40

41 GIURISPRUDENZA NATURA DELLA PRESUNZIONE DA STUDI DI SETTORE /6 Relazione tematica n. 94 del 09/07/2009 a cura dell Ufficio del Massimario della Corte di Cassazione Le risultanze dello studio di settore non sono sufficienti, da sole, ad integrare l accertamento. Esse necessitano di ulteriori elementi probatori. Si tratta di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non risultano verificate a seguito del semplice scostamento, ma soltanto dopo aver analizzato le risultanze del contraddittorio (necessario) con il contribuente. Gli studi di settore dovrebbero essere utilizzati come strumento di selezione dei contribuenti da sottoporre a verifica, nei confronti dei quali andrebbero condotte ulteriori indagini con l obiettivo di rafforzare la presunzione (es.: redditometro; indagini finanziarie) giancarlo.grossi@odc.pescara.it 41

42 GIURISPRUDENZA NATURA DELLA PRESUNZIONE DA STUDI DI SETTORE /7 Cassazione, sezioni unite, n del 18/12/2009 Le risultanze dello studio di settore non sono sufficienti, da sole, ad integrare l accertamento. Esse necessitano di ulteriori elementi probatori. Si tratta di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non risultano verificate ex lege, ma scaturiscono dal contraddittorio (necessario) con il contribuente, il cui esito deve far parte della motivazione dell atto. Gli studi di settore rappresentano un elaborazione statistica la cui applicazione fornisce solo un ipotesi probabilistica che, come tale, non può ritenersi sufficiente a legittimare la pretesa tributaria vantata. L onere probatorio è ripartito tra A.F. e contribuente, che può fornire gli elementi che giustificano lo scostamento. giancarlo.grossi@odc.pescara.it 42

43 ACCERTAMENTO Condizioni di utilizzo a fini di accertamento DEFINITIVI REVISIONATI Utilizzabili senza alcuna limitazione SPERIMENTALI Ausilio alle ordinarie metodologie di controllo MONITORATI Ai fini della selezione dei contribuenti da sottoporre a controllo giancarlo.grossi@odc.pescara.it 43

44 ACCERTAMENTO LE GRAVI INCONGRUENZE Non rilevano in valore assoluto o percentuale Non possono sussistere di fronte a qualsiasi scostamento Scostamenti rilevanti vanno verificati in contraddittorio per valutare l eventuale esistenza di cause che hanno determinato un non normale svolgimento dell attività Scostamenti di lieve entità vanno valutati come indizi da utilizzare unitamente ad altri elementi probatori giancarlo.grossi@odc.pescara.it 44

45 ACCERTAMENTO RICAVI FONDATAMENTE DESUMIBILI DAGLI STUDI DI SETTORE (Circolare 5/E del 2008) Risultati dello studio di settore non possono essere utilizzati in modo automatico a fini accertativi Capacità del campione di rappresentare in modo adeguato le situazioni di normalità economica dei vari settori produttivi Coincidenza della situazione del singolo contribuente con quella di normalità economica su cui si basa l elaborazione del campione rappresentativo Valutazione di affidabilità dello studio da effettuarsi in sede di contraddittorio, tenendo conto delle indicazioni fornite dal contribuente circa la propria realtà economica giancarlo.grossi@odc.pescara.it 45

46 ACCERTAMENTO IL CONTRADDITTORIO Obbligatorio prima dell emanazione dell atto di accertamento (art. 10, comma 3-bis, L. 146/98) Rappresenta una fase essenziale dell accertamento da studi di settore (Circ. 31/E del 2007) Ha lo scopo di adeguare le risultanze dello studio di settore alla situazione effettiva del contribuente, garantendogli la possibilità di fornire giustificazioni in merito alla non congruità La Cassazione considera il contraddittorio condizione di procedibilità per l utilizzo della presunzione costituita dagli studi di settore (Sent. n del 28/07/2006 e n del 18/12/2009 delle SS. UU.) giancarlo.grossi@odc.pescara.it 46

47 ACCERTAMENTO LA MOTIVAZIONE DELL ATTO (Circolare 5/E del 2008) Non è sufficiente il mero ed automatico rinvio alle risultanze dello studio di settore Deve esplicitare le ragioni che hanno indotto l Ufficio a ritenere esistenti le gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli studi di settore In presenza di eccezioni sollevate dal contribuente in sede di contraddittorio, l Ufficio deve indicare le ragioni che lo hanno indotto a ritenerle infondate o non meritevoli di accoglimento In caso di utilizzo degli Indicatori di Normalità Economica transitori deve contenere la c.d. supermotivazione giancarlo.grossi@odc.pescara.it 47

48 ACCERTAMENTO LA MOTIVAZIONE DELL ATTO Risponde alle prescrizioni di cui all articolo 7, Legge 212/2000 (Statuto del contribuente) Gli atti dell A.F. sono motivati indicando: presupposti di fatto e ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione giancarlo.grossi@odc.pescara.it 48

49 Redditi determinati in base alle scritture contabili (Art. 39, secondo comma, D.P.R. 600/73) Accertamento induttivo Disciplina derogatoria ed eccezionale rispetto al principio generale di cui al primo comma dell articolo 39, D.P.R. 600/73 Possibile soltanto in determinati e tassativi casi nei quali le scritture contabili (e/o la dichiarazione) risultano assenti o inattendibili Basato sul superamento delle risultanze contabili, della dichiarazione e del valore probatorio della contabilità giancarlo.grossi@odc.pescara.it 49

50 Fattispecie che legittimano il ricorso all accertamento induttivo Reddito d impresa o di lavoro autonomo non indicato in dichiarazione Scritture contabili non tenute, sottratte all ispezione o non disponibili per cause di forza maggiore Omissioni e indicazioni false o inesatte, ovvero irregolarità formali delle scritture contabili così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica Mancato seguito ad inviti, richieste o questionari degli Uffici SEGUE giancarlo.grossi@odc.pescara.it 50

51 Fattispecie che legittimano il ricorso all accertamento induttivo Irregolarità riguardanti la disciplina degli studi di settore Omessa presentazione dei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore Indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità non sussistenti Infedele compilazione dei modelli che comporti una differenza superiore al 15%, o comunque a Euro, tra ricavi o compensi stimati sulla base dei dati corretti e quelli stimati sulla base dei dati indicati nella dichiarazione N.B. Modifica introdotta dall art. 23, D.L. 98/2011, con effetto dal 17/07/2011, poi così sostituito dall art. 8, commi 4 e 5, D.L. 16/2012, con effetto dal 02/03/2012 giancarlo.grossi@odc.pescara.it 51

52 Accertamento induttivo (art. 39, comma 2, D.P.R. 600/73) Reddito determinato sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza Con facoltà di prescindere, in tutto o in parte, dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili, se esistenti Avvalendosi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza (c.d. Presunzioni ultrasemplici) N.B. Le presunzioni ultrasemplici non esistono nel diritto privato, ma costituiscono un istituto tipico del diritto tributario giancarlo.grossi@odc.pescara.it 52

53 PRESUNZIONI (art e segg. Cod. Civ.) Conseguenze che la Legge o il Giudice traggono da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato LEGALI SEMPLICI Stabilite direttamente dalla Legge Dispensano da qualunque prova coloro a favore dei quali sono stabilite Rimesse alla prudente valutazione da parte del Giudice giancarlo.grossi@odc.pescara.it 53

54 PRESUNZIONI (art e segg. Cod. Civ.) LEGALI ASSOLUTE Non ammettono prova contraria RELATIVE Ammettono prova contraria giancarlo.grossi@odc.pescara.it 54

55 PRESUNZIONI (art e segg. Cod. Civ.) GRAVI SEMPLICI PRECISE CONCORDANTI giancarlo.grossi@odc.pescara.it 55

56 PRESUNZIONI (art e segg. Cod. Civ.) Legame di necessità assoluta tra fatto noto e fatto ignorato GRAVI Basate su un procedimento deduttivo che non dia luogo a dubbi Fondate su un fatto certo La conseguenza tratta deve rappresentare l ipotesi più logica ed attendibile giancarlo.grossi@odc.pescara.it 56

57 PRESUNZIONI (art e segg. Cod. Civ.) Stabiliscono un legame diretto tra fatto noto e fatto ignorato PRECISE Non incorrono in contraddizioni logiche Dotate di specificità non suscettibili di diversa ed altrettanto verosimile interpretazione Da esse devono potersi trarre soltanto determinate conclusioni e non altre giancarlo.grossi@odc.pescara.it 57

58 PRESUNZIONI (art e segg. Cod. Civ.) Si basano su fatti noti che non si neutralizzano reciprocamente CONCORDANTI Non confliggenti Non smentite da altre ugualmente certe Devono condurre alle medesime conclusioni giancarlo.grossi@odc.pescara.it 58

59 PRESUNZIONI ULTRASEMPLICI Peculiarità del nostro diritto tributario Sono presunzioni semplici sprovviste dei requisiti di gravità, precisione e concordanza Possono essere utilizzate quando la contabilità (o la dichiarazione) manca o è inattendibile nel suo complesso N.B. Le presunzioni ultrasemplici incontrano un unico limite: non essere fondate su congetture arbitrarie, imprecise o contraddittorie giancarlo.grossi@odc.pescara.it 59

60 ACCERTAMENTO SINTETICO (c.d. Redditometro) (Art. 38, commi da 4 a 7, D.P.R. 600/73) Esperibile nei confronti della generalità dei contribuenti Basato sulla ricostruzione sintetica del reddito complessivo, a prescindere dall attribuzione alle singole categorie reddituali che lo compongono Fondato sul principio che il reddito del contribuente può essere desunto dalla sua utilizzazione e manifestazione attraverso consumi ed investimenti giancarlo.grossi@odc.pescara.it 60

61 L Agenzia delle Entrate raccomanda l utilizzo dell accertamento sintetico nei confronti dei contribuenti che: Non hanno presentato la dichiarazione dei redditi Non hanno versato imposte pur avendo presentato la dichiarazione dei redditi Sono coinvolti in reati di criminalità organizzata o finanziari (usura, riciclaggio, etc ) Si suppongono titolari di redditi per interposta persona giancarlo.grossi@odc.pescara.it 61

62 Evoluzione storica dello strumento Annualità fino al 2008 Elementi e circostanze indicativi di capacità contributiva individuati dal DM 10/9/92 ed incrementi patrimoniali del quinquennio Spese di qualsiasi genere sostenute nel periodo d imposta Annualità dal 2009 in poi Elementi e circostanze indicativi di capacità contributiva da individuarsi con decreto biennale del Ministero dell Economia e delle Finanze (D.M. 24/12/2012) N.B. Modifiche introdotte dall articolo 22, comma 1, D.L. 31/05/2010, n. 78, convertito in L. 30/07/2010, n. 122 giancarlo.grossi@odc.pescara.it 62

63 Elementi indicativi di capacità contributiva di cui al D.M. 10/09/1992 Aeromobili Navi ed imbarcazioni da diporto Autoveicoli ed altri mezzi di trasporto a motore Roulottes Collaboratori familiari Cavalli da corsa o da equitazione Assicurazioni di ogni tipo (esclusa RC auto, vita, infortuni e malattie) Incrementi patrimoniali Residenze principali e secondarie giancarlo.grossi@odc.pescara.it 63

64 Condizioni per l esperibilità dell accertamento sintetico Reddito complessivo netto accertabile supera di almeno un quarto (25%) quello dichiarato La suddetta circostanza si verifica per almeno due esercizi, anche non consecutivi Ai fini del calcolo del reddito accertabile, gli incrementi patrimoniali s intendono realizzati per quote costanti nell anno di effettuazione della spesa e nei 4 precedenti giancarlo.grossi@odc.pescara.it 64

65 Prova contraria Il contribuente ha facoltà di dimostrare che il maggior reddito determinato sinteticamente è costituito in tutto o in parte da: Redditi esenti Redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d imposta N.B. Onere probatorio a carico del contribuente: trattasi di presunzione legale relativa giancarlo.grossi@odc.pescara.it 65

66 Prova contraria La prassi e la giurisprudenza hanno ampliato la possibilità di fornire prova contraria prevedendo altre ipotesi che costituiscono valide giustificazioni nei confronti del maggior reddito accertabile Utilizzo di finanziamenti bancari Disinvestimenti patrimoniali Risarcimenti, vincite, eredità Altre tipologie reddituali che non concorrono alla formazione del reddito imponibile giancarlo.grossi@odc.pescara.it 66

67 NUOVO REDDITOMETRO Utilizzabile per gli accertamenti eseguiti sui periodi d imposta a partire dal 2009 SPESOMETRO Spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d imposta REDDITOMETRO Contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva giancarlo.grossi@odc.pescara.it 67

68 ACCERTAMENTO SINTETICO (Spesometro) Comma 4, articolo 38 Indipendentemente dalla possibilità di avvalersi del metodo analitico Spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d imposta Salva la prova, fornita dal contribuente, che le spese sono state sostenute attraverso redditi non imponibili giancarlo.grossi@odc.pescara.it 68

69 ACCERTAMENTO SINTETICO (Spesometro) Comma 4, articolo 38 PROVA CONTRARIA Redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d imposta Redditi esenti Redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d imposta Redditi legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile giancarlo.grossi@odc.pescara.it 69

70 ACCERTAMENTO SINTETICO (Redditometro) Comma 5, articolo 38 Contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva Individuato mediante l analisi di campioni significativi di contribuenti Differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell area territoriale di appartenenza Stabilito con Decreto del Ministero dell Economia e delle Finanze a periodicità biennale giancarlo.grossi@odc.pescara.it 70

71 ACCERTAMENTO SINTETICO (Redditometro) Comma 5, articolo 38 D.M. 24/12/2012 (tabella A ) CONSUMI INVESTIMENTI Salva la prova, fornita dal contribuente, che le spese sono state sostenute attraverso redditi non imponibili giancarlo.grossi@odc.pescara.it 71

72 Elementi indicativi di capacità contributiva di cui al D.M. 24/12/2012 Generi alimentari, bevande, abbigliamento, calzature Abitazione Combustibili ed energia Mobili, elettrodomestici e servizi per la casa Sanità Trasporti Comunicazioni Istruzione Tempo libero, cultura e giochi Altri beni e servizi Investimenti giancarlo.grossi@odc.pescara.it 72

73 Condizioni per l esperibilità dell accertamento sintetico Reddito complessivo netto accertabile supera di almeno un quinto (20%) quello dichiarato La suddetta circostanza si verifica anche in un solo anno d imposta Obbligo di contraddittorio con il contribuente, anche per favorire la definizione mediante accertamento con adesione N.B. E riconosciuta la deducibilità degli oneri deducibili (ex art. 10, TUIR) e delle detrazioni d imposta spettanti giancarlo.grossi@odc.pescara.it 73

74 Raffronto tra il vecchio e il nuovo accertamento sintetico VECCHIO NUOVO Scostamento Un quarto (25%) Un quinto (20%) Periodo di scostamento Almeno 2 annualità Anche una sola annualità Oneri deducibili Non ammessi Ammessi Obbligo di contraddittorio Mancata risposta a inviti dell Ufficio NO SI SI NO giancarlo.grossi@odc.pescara.it 74

75 ACCERTAMENTO PARZIALE (Art. 41-bis, DPR 600/73) Esperibile nei confronti della generalità dei contribuenti Riguarda le singole categorie reddituali Esperito senza pregiudizio dell ulteriore azione accertatrice N.B. Il termine di decadenza rimane quello ordinario stabilito dall articolo 43, DPR 600/73 75

76 Presupposti per l accertamento parziale Elementi e risultanze che consentono di stabilire l esistenza di Redditi non dichiarati Maggiori ammontari di redditi solo parzialmente dichiarati Deduzioni, esenzioni e agevolazioni (in tutto o in parte) non spettanti Imposte o maggiori imposte non versate (al di fuori dei casi previsti dagli articoli 36-bis e 36-ter) giancarlo.grossi@odc.pescara.it 76

77 Fonti d innesco dell accertamento parziale Attività istruttoria degli Uffici periferici dell Agenzia delle Entrate Segnalazioni provenienti da Uffici centrali e locali dell Agenzia delle Entrate, dalla Guardia di Finanza o da altri Enti Pubblici Dati in possesso dell Anagrafe Tributaria giancarlo.grossi@odc.pescara.it 77

78 Utilizzi tipici dell accertamento parziale Redditi di fabbricati e di locazione Redditi di partecipazione in società personali Percezione di dividendi e redditi di capitale Controlli incrociati con altri contribuenti o con i dati dichiarati dai sostituti d imposta Accertamenti basati sugli studi di settore e sui parametri contabili (articolo 70, L. 342/2000)??? I PVC redatti dalla Guardia di Finanza integrano la fattispecie di cui all articolo 41-bis? giancarlo.grossi@odc.pescara.it 78

79 ACCERTAMENTO D UFFICIO (Art. 41, DPR 600/73) Esperibile nei confronti della generalità dei contribuenti Ricostruisce il reddito complessivo del contribuente Sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza Con facoltà di avvalersi anche di presunzioni ultrasemplici Con facoltà di prescindere dalle risultanze della dichiarazione, se presentata, e delle scritture contabili, ancorchè regolarmente tenute giancarlo.grossi@odc.pescara.it 79

80 ACCERTAMENTO D UFFICIO (Art. 41, DPR 600/73) Condizioni di procedibilità Omessa presentazione della dichiarazione Presentazione di dichiarazioni nulle N.B. Si considera nulla la dichiarazione presentata con ritardo superiore a 90 giorni dal termine di scadenza giancarlo.grossi@odc.pescara.it 80

81 ACCERTAMENTO D UFFICIO (Art. 41, DPR 600/73) PECULIARITA I redditi fondiari sono sempre determinati sulla base delle risultanze catastali Se il reddito è determinato sinteticamente non sono ammessi in deduzione gli oneri deducibili di cui all articolo 10 del TUIR??? Mancato coordinamento con la norma introdotta dal nuovo redditometro (articolo 38, comma 7, DPR 600/73) giancarlo.grossi@odc.pescara.it 81

82 AVVISO DI ACCERTAMENTO (Art. 42, DPR 600/73) Costituisce l atto conclusivo del procedimento amministrativo di accertamento tributario Deve avere un contenuto minimo, a pena di nullità Trattandosi di atto amministrativo, la nullità dev essere eccepita dal contribuente e non è rilevabile d ufficio Diviene definitivo se non impugnato nei termini previsti dalla legge Dev essere portato a conoscenza del contribuente mediante notificazione giancarlo.grossi@odc.pescara.it 82

83 Elementi costitutivi previsti a pena di nullità Imponibile accertato Aliquote applicate e imposte liquidate (al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute di acconto e dei crediti d imposta) Motivazione dell atto Allegazione degli atti cui la motivazione fa riferimento Sottoscrizione dell atto e qualifica del funzionario giancarlo.grossi@odc.pescara.it 83

84 MOTIVAZIONE DELL ATTO Obbligo sancito dall art. 3, L. 241/90 sulla trasparenza amministrativa e dallo Statuto del Contribuente (art. 7, L. 212/2000) Presupposti di fatto Stabilire (o ricostruire) in che modo si sono verificati gli eventi del passato sui quali è stata condotta l analisi Ragioni giuridiche Applicare le disposizioni normative agli eventi sui quali è stata condotta l analisi giancarlo.grossi@odc.pescara.it 84

85 MOTIVAZIONE DELL ATTO Disposizioni applicate Riferimento ai singoli redditi delle varie categorie oggetto di accertamento Ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni Se sono stati utilizzati metodi induttivi o sintetici Specifica indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorso a tali metodi giancarlo.grossi@odc.pescara.it 85

86 MOTIVAZIONE DELL ATTO Motivazione per relationem Statuto del Contribuente Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all atto che lo richiama Articolo 42, DPR 600/73 e articolo 56, DPR 633/72 Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all atto che lo richiama salvo che quest ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale giancarlo.grossi@odc.pescara.it 86

87 NOTIFICA DELL'ATTO (Articolo 60, DPR 600/73) Necessaria affinchè l'atto venga portato a conoscenza del contribuente (ex art. 42, DPR 600/73) Regolata dal Codice di Procedura Civile (articoli 137 e segg.), salvo le peculiarità di cui all articolo 60, DPR 600/73 (connesse alla particolare natura dell atto di accertamento tributario) Riguarda gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d ufficio N.B. Regole particolari sono stabilite per la notifica delle cartelle esattoriali e per quelle eseguite a mezzo del servizio postale giancarlo.grossi@odc.pescara.it 87

88 Modalità di notifica In mani proprie del contribuente Presso il domicilio fiscale del contribuente Presso un domiciliatario indicato (es.: professionista) A mezzo del servizio postale giancarlo.grossi@odc.pescara.it 88

89 Soggetti abilitati alla notifica Messi comunali Messi speciali autorizzati dall A.F. N.B. Secondo alcune interpretazioni giurisprudenziali, la mancata legittimazione del soggetto rende nulla la notifica (nullità sanabile??) 89

90 VIZI DI NOTIFICA NULLITA INESISTENZA Sanabile attraverso la proposizione del ricorso Insanabile A condizione che venga data prova dell avvenuta conoscenza del contenuto dell atto da parte del destinatario Mancano i requisiti minimi essenziali perché la notifica possa dirsi avvenuta N.B. La distinzione tra le due categorie non è agevole nè netta giancarlo.grossi@odc.pescara.it 90

91 TERMINE PER L'ACCERTAMENTO (Art. 43, DPR 600/73) Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza Entro il 31/12 del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione N.B. Tale termine è prorogato di un anno nei casi di dichiarazione omessa o nulla giancarlo.grossi@odc.pescara.it 91

92 TERMINE PER L'ACCERTAMENTO (Art. 43, comma 3, DPR 600/73) Se la violazione comporta obbligo di denuncia penale per uno dei reati tributari previsti dal D.Lgs. 74/2000 Il termine è raddoppiato N.B. Il raddoppio del termine è circoscritto al periodo d'imposta in cui è stata commessa la violazione 92

93 ACCERTAMENTO INTEGRATIVO (Art. 43, ultimo comma, DPR 600/73) L'accertamento può essere integrato o modificato in aumento (mediante notifica di nuovo avviso) Fino alla scadenza del termine ordinario In base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi N.B. Nel nuovo avviso di accertamento devono essere indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali l'ufficio ne è venuto a conoscenza giancarlo.grossi@odc.pescara.it 93