NOTA OPERATIVA N. 5 /2017. OGGETTO: Il criterio del costo ammortizzato nella valutazione di crediti, debiti e titoli di debito

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1 NOTA OPERATIVA N. 5 /2017 OGGETTO: Il criterio del costo ammortizzato nella valutazione di crediti, debiti e titoli di debito 1. INTRODUZIONE Il Decreto Legislativo n. 139 del 18 agosto 2015 ha recepito la Direttiva 2013/34/UE ha apportato significative modifiche alla disciplina civilistica relativa alla valutazione di crediti, debiti e titoli di debito. La nuova formulazione dell art c.c. prevede, al riguardo, che le immobilizzazioni rappresentate da titoli sono rilevate in bilancio con il criterio del costo ammortizzato (punto 1) e che i crediti e i debiti sono rilevati in bilancio secondo il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale e, per quanto riguarda i crediti, del valore di presumibile realizzo (punto 8). L Organismo Italiano di Contabilità, facendo seguito alle riferite indicazioni normative, ha emesso i principi contabili OIC 15 (Crediti), OIC 19 (Debiti) e OIC 20 (Titoli di debito). L ambito di applicazione del nuovo criterio è il seguente: 1

2 2. Il CRITERIO DEL COSTO AMMORTIZZATO E IL TASSO DI INTERESSE EFEFTTIVO Il criterio del costo ammortizzato consente di determinare il valore al quale lo strumento finanziario deve essere iscritto all atto della sua rilevazione iniziale e alle diverse date di bilancio. Il valore: deve tener conto dei rimborsi di capitale; deve essere aumentato o diminuito dell ammortamento complessivo, utilizzando il criterio dell interesse effettivo, su qualsiasi differenza tra il valore iniziale e valore a scadenza dello strumento; deve essere riportato al netto di qualsiasi svalutazione eseguita per deterioramento di valore o inesigibilità. Schematizzando: VALORE RILEVATO INIZIALMENTE (meno) Rimborsi di capitale più/(meno) (meno) Ammortamento (ripartizione) della differenza tra valore iniziale e valore a scadenza sulla base dell interesse effettivo Perdite di valore TIR IRR (Tasso Interno di Rendimento) uguale VALORE DI BILANCIO COSTO AMMORTIZZATO Integra o rettifica gli interessi calcolati al tasso nominalecontrattuale. Medesima classificazione a conto economico. Valore inziale * TIR = Interesse (esercizio 1) Valore iniziale + Interesse (esercizio 1) = Costo Ammortizzato al 31/12/(1) Costo Ammortizzato al 31/12/(1) * TIR = Interesse (esercizio 2) Costo Ammortizzato al 31/12/(1) + Interesse (esercizio 2) = Costo Ammortizzato al 31/12/(2) Costo Ammortizzato al 31/12/(2) * TIR = Interesse (esercizio 3) Costo Ammortizzato al 31/12/(2) + Interesse (esercizio 3) = Costo Ammortizzato al 31/12/(3) [ oltre rimborsi di capitale e perdite di valore ] 2

3 Il modello del costo ammortizzato si basa, come accennato, sulla determinazione del tasso di interesse effettivo (IRR o TIR), che è il tasso che rende uguale il valore attuale dei futuri flussi di cassa contrattuali (in entrata e/o in uscita) dello strumento finanziario (CF1, CF2,...) al valore inziale del medesimo (CF0), al netto di tutti i costi di transazione direttamente attribuibili (incognita TIR ): CF 0 = CF1 (1+ TIR) + CF 2 (1+TIR) CFn 2 (1+TIR) n o, in altro modo: CF0 = CF1 (1+TIR) -1 + CF2 (1+TIR) CFn (1+TIR) -n Il TIR è rilevato inizialmente e, di norma, rimane costante per tutta la durata dello strumento, con le seguenti precisazioni: è variabile e occorre procedere al ricalcolo quando il tasso di interesse nominale contrattuale è variabile e parametrato ai tassi di mercato. Il ricalcolo deve essere eseguito con decorrenza dalla data in cui gli interessi sono rilevati in base al contratto; non occorre ricalcolare il tasso di interesse effettivo, pur in presenza di variabilità del tasso di interesse nominale contrattuale, se tale variabilità è legata a previsioni contrattuali e non a parametri di mercato. ESEMPIO DI CALCOLO DEL TIR Emissione prestito obbligazionario: valore di emissione (K 4.745); valore di rimborso (K 5.000); interessi annui (K 150); durata (5 anni). Tempo zero (emissione prestito) 1 anno 2 anno 3 anno 4 anno 5 anno Flussi di cassa (in uscita) Flussi di cassa (in entrata) Tempo di attualizzazione Fattore di attualizzazione - (1+IRR) -1 (1+IRR) -2 (1+IRR) -3 (1+IRR) -4 (1+IRR) -5 Equazione da risolvere (incognita TIR ): = 150 (1+TIR) (1+TIR) (1+TIR) (1+TIR) (1+TIR) -5 TIR = 4,15% Tasso da applicare, per il computo degli interessi di competenza, al valore rilevato inizialmente e, successivamente, al costo ammortizzato (valore di bilancio riferito all esercizio). 3

4 3. APPLICAZIONI OPERATIVE Si ripotano, di seguito, alcuni esempi di applicazione del criterio del costo ammortizzato, tratti dai principi contabili emessi dall Organismo Italiano di Contabilità. 1) Finanziamento passivo tasso di interesse contrattuale fisso rimborso a scadenza DATI Capitale finanziato nominale [1] Tasso nominale-contrattuale 4% nr. rate annue 1 Durata (in anni) 5 nr. rate totali 5 Costi di istruttoria 10 [2] Data erogazione finanziamento 1 gennaio 2015 Capitale finanziato effettivo 990 [1-2] Il tasso di interesse contrattuale è allineato al tasso di mercato, motivo per cui non occorre procedere all attualizzazione del debito. Nel caso in cui non vi fosse stato tale allineamento, il valore del debito (a scadenza) andava attualizzato applicando il tasso di mercato, per poi determinare considerando come valore iniziale il valore attuale del debito, al netto dei costi di transazione il TIR. Determinazione del TIR I flussi sviluppati dallo strumento in oggetto sono i seguenti: Data Capitale erogato Costi di istruttoria [a] [b] [c] [d] [a-b-c-d] Interessi passivi (nominali) Rimborso capitale Flussi di cassa 01/01/ /12/ /12/ /12/ /12/ /12/ (40) (40) (40) (40) (1.040) (210) 990 = 40 (1+TIR) (1+TIR) (1+TIR) (1+TIR) (1+TIR) -5 TIR = 4,2261% 4

5 Effetti del costo ammortizzato sui diversi esercizi La tabella che segue espone gli effetti, economici e patrimoniali, derivanti dall applicazione del criterio del costo ammortizzato negli esercizi : Data Debito a inizio esercizio [a] [b] [c] [d=c-b] [a+d] Interesse nominale Interesse effettivo da costo amm.to (conto economico) Extra Debito a fine esercizio interesse (stato patrimoniale) 01/01/15 990,00 0,00 0,00 0,00 990,00 31/12/15 990,00 40,00 41,84 1,84 991,84 31/12/16 991,84 40,00 41,92 1,92 993,75 31/12/17 993,75 40,00 42,00 2,00 995,75 31/12/18 995,75 40,00 42,08 2,08 997,83 31/12/19 997,83 40,00 42,17 2, , Si noti che il criterio del costo ammortizzato consente di ripartire le spese di istruttoria, pari a 10, nei cinque esercizi di durata del finanziamento. Si noti, altresì, che la ripartizione, essendo il portato dell applicazione del tasso di interesse effettivo, non è lineare, ma l importo attribuito, per competenza, varia di esercizio in esercizio (colonna d). I conti economici degli esercizi recepiranno il costo per l interesse effettivo computato applicando il tasso di interesse effettivo al capitale di inizio esercizio (41,84 nel 2015; 41,92 nel 2016; 42,00 nel 2017; 42,08 nel 2018; 42,17 nel 2019). A fine esercizio, il debito assume una consistenza crescente, fino ad assumere, al 31 dicembre 2019, un valore pari a quello di rimborso (1.000). Di seguito si riportano le rilevazioni contabili inerenti la fattispecie in argomento: Esercizio 2015: rilevazione iniziale del debito e rilevazione degli interessi di competenza Banca c/c a Debito finanziario 990 Interessi passivi a Diversi 41,84 a Debito finanziario 1,84 Esercizio 2016: rilevazione degli interessi di competenza Interessi passivi a Diversi 41,92 a Debito finanziario 1,92 Esercizio 2017: rilevazione degli interessi di competenza Interessi passivi a Diversi 42,00 a Debito finanziario 2,00 5

6 Esercizio 2018: rilevazione degli interessi di competenza Interessi passivi a Diversi 42,08 a Debito finanziario 2,08 Esercizio 2019: rilevazione degli interessi di competenza ed estinzione del debito Interessi passivi a Diversi 42,17 a Debito finanziario 2,17 Debito finanziario a Banca c/c I conti economici e gli stati patrimoniali accoglieranno i seguenti valori: CONTO ECONOM I CO COSTI (Oneri finanziari - C17) , , , , ,17 STATO PATRIM ONIALE PASSIVI TA' (Debiti finanziari - D4-5) , , , , ,00 (data rimborso - non figurerà in bilancio) 6

7 2) Crediti commerciali sottoposti ad attualizzazione Crediti commerciali con scadenza superiore ai 12 mesi. L accordo con il cliente non prede il riconoscimento di interessi. Il credito, quindi, va sottoposto ad attualizzazione (al tasso di mercato) per poi ripartire l interesse che emerge (oltre eventuali costi di transazione) attraverso il criterio del costo ammortizzato. Di seguito i dati dell operazione: DATI Imponibile - corrispettivo Iva 220 Credito verso cliente [1] Durata dilazione/anni 2 Nr. rate/anno 2 Nr. rate complessivo periodo dilazione 4 Ammontare rata semestrale 305 Interesse periodico 0 Costi di transazione 0 [2] Data dell'operazione 01/01/16 Valore (costo ammortizzato) iniziale [1+2] Il tasso di interesse di mercato viene ipotizzato al 3% semestrale. Si procede all attualizzazione del credito applicando tale tasso di sconto. 305 (1+0,03) (1+0,03) (1+0,03) (1+0,03) -4 = 1.133,72 Al 1 gennaio 2016, dunque, il credito ha un valore (iniziale) di 1.133,72, con una differenza rispetto alla consistenza a scadere, di 86,28, la quale esprime l interesse implicito dell operazione che andrà ripartito su due esercizi attraverso l applicazione del criterio del costo ammortizzato. Il suddetto valore di 1.133,72 è formato dalle seguenti componenti: 929,28 riferibile alla base imponibile (1.000/1,22); trattasi, in altri termini, dell imponibile di attualizzato al 3% semestrale; 204,44 riferibile all Iva (929,28 x 22%); trattasi, in altri termini, dell Iva di 220 attualizzata al 3% semestrale. Il differenziale Iva, pari a 15,56 ( ,44) dovrà essere addebitato a conto economico come onere finanziario Si eseguiranno le seguenti scritture contabili (rilevazione del credito valore iniziale): 1 giugno 2016 Diversi a Diversi 1.149,28 Crediti verso clienti 1.133,72 Oneri finanziari 15,56 a Ricavi per vendite e prestazioni 929,28 a Erario c/iva 220 Occorre, quindi, determinare il TIR. In questo caso, il computo può essere omesso, in quanto, in assenza di costi di transazione, si dimostra che il TIR è pari al tasso di mercato (3% semestrale) utilizzato ai fini dell attualizzazione di cui sopra. 7

8 Data Capitale iniziale Costi di transazione Interessi attivi nominali Rimborso capitale Flussi di cassa 01/01/ , ,72 30/06/ /12/ /06/ /12/ , ,72 = 305 (1 + TIR) (1 + TIR) (1 + TIR) (1 + TIR) -4 TIR = 3% La componente finanziaria implicita di 86,28 si evince anche dalla tabella che precede e verrà ripartita applicando il criterio del costo ammortizzato e il tasso di interesse effettivo (TIR) al capitale di riferimento di ogni periodo, partendo dal capitale iniziale di 1.133,72. Effetti del costo ammortizzato sui diversi esercizi La tabella che segue espone gli effetti, economici e patrimoniali, derivanti dall applicazione del criterio del costo ammortizzato: Data Credito a inizio periodo [a] [b] [c] [a+b-c] Interesse nominale Interesse effettivo da costo amm.to (conto economico) Incasso rate da dilazione Credito a fine periodo 01/01/ ,72 0,00 0,00 0, ,72 30/06/ ,72 0,00 34,01 305,00 862,73 31/12/16 862,73 0,00 25,88 305,00 583,61 30/06/17 583,61 0,00 17,51 305,00 296,12 31/12/17 296,12 0,00 8,88 305,00 0,00-86, Si noti che il criterio del costo ammortizzato consente di ripartire l interesse implicito dell operazione pari a 86,28 sui diversi periodi di interesse: 34,01 nel I semestre 2016; 25,88 nel II semestre 2016; 17,51 nel I semestre 2017; 8,88 nel II semestre Si noti, inoltre, che il credito verso clienti registra, nei suddetti periodi, un incremento per la rilevazione dell interesse (implicito) maturato e una contrazione per l incasso delle rate semestrali in cui si articola la dilazione concordata con il cliente. 8

9 Di seguito si riportano le rilevazioni contabili inerenti la fattispecie in argomento: 30 giugno 2016 rilevazione degli interessi attivi impliciti e incasso rata Crediti verso clienti a Altri proventi finanziari - diversi dai precedenti [ voce C) 16) d)] 34,01 Disponibilità liquide a Crediti verso clienti 305,00 31 dicembre 2016 rilevazione degli interessi attivi impliciti e incasso rata Crediti verso clienti a Altri proventi finanziari - diversi dai precedenti [ voce C) 16) d)] 25,88 Disponibilità liquide a Crediti verso clienti 305,00 30 giugno 2017 rilevazione degli interessi attivi impliciti e incasso rata Crediti verso clienti a Altri proventi finanziari - diversi dai precedenti [ voce C) 16) d)] 17,51 Disponibilità liquide a Crediti verso clienti 305,00 31 dicembre 2017 rilevazione degli interessi attivi impliciti e incasso ultima rata Crediti verso clienti a Altri proventi finanziari - diversi dai precedenti [ voce C) 16) d)] 8,88 Disponibilità liquide a Crediti verso clienti 305, L Accademia è Associato Ordinario dell Associazione Istituto per il Governo Societario, con la quale collabora per le programmate attività scientifiche-culturali e formative. Si pregano coloro che non hanno ancora provveduto a versare la quota associativa relativa all anno 2016 o al 2017, di effettuare il versamento di 100,00 sul seguente IBAN: IT 22 C CC della Banca Cassa di Risparmio Di Ravenna S.P.A. di Roma. Inoltre, si invitato tutti gli iscritti a confermare il proprio indirizzo e la propria a REDATTORE Dott. Luca Provaroni IL PRESIDENTE DELLA FONDAZIONE Prof. Dott. Paolo Moretti 9

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