Il reporting con Excel 2007-2. Il grafico a ponte per l analisi degli scostamenti Introduzione Come già evidenziato nel primo articolo dedicato all argomento ( Il reporting con Excel 2007-1. Costruire un cruscotto di indicatori per la Direzione ), il reporting è uno strumento fondamentale a supporto della corretta gestione aziendale. La sua importanza risulta certamente aumentata nello scenario macroeconomico attuale, caratterizzato da una crescente complessità e, di conseguenza, da sempre maggiori difficoltà nel coordinare le varie aree aziendali e raggiungere gli obiettivi prefissati. Si può notare, inoltre, che le attività di reporting sono in continua evoluzione e riflettono le esigenze del mercato attraverso l adozione delle tecniche e degli strumenti di controllo di gestione più adatti alla realtà corrente. Considerando l attuale scenario economico nazionale e internazionale, ad esempio, predomina l esigenza di fornire informazioni a coloro che all interno dell organizzazione aziendale devono assicurare i risultati richiesti dagli investitori e dal mercato. Pertanto si assiste a un orientamento da parte delle aziende verso un utilizzo sempre più frequente e sempre più sofisticato del reporting, soprattutto al fine di: analizzare i fattori critici di successo; determinare gli indicatori chiave, o KPI (Key Performance Indicator), il cui fine è quello di presentare al management un set di segnali sintetici e significativi dell andamento aziendale. In generale, comunque, nell ambito del sistema amministrativo-contabile il reporting si colloca nell area della rappresentazione e comunicazione periodica dei risultati, la quale si avvale di prospetti riepilogativi e sintetici che sono, appunto, i report. L output delle attività di reporting sarà perciò un insieme strutturato di rendiconti periodici di controllo messi a disposizione dei manager. L efficacia grafica di tali report è un aspetto da non sottovalutare, in quanto non indica solo una certa attenzione per l estetica del documento creato, ma la capacità di rendere immediatamente comprensibili e quindi utili al management le informazioni elaborate dai sistemi informativi aziendali. L obiettivo dei report può essere, oltre a quello di informare sull andamento della gestione e sul suo allineamento agli obiettivi aziendali, quello di valutare il bilanciamento tra le esigenze di gestione corrente e strategica, oppure tra quelle di gestione settoriale e globale. Da qui nasce la suddivisione dei report in 3 tipologie: report tradizionali: in cui vengono illustrati i risultati di consuntivo con quelli a budget o forecast; report per variabili-chiave: il cui scopo è evidenziare i fattori critici di successo utili al management per intraprendere eventuali azioni correttive; report strategici: ossia cruscotti direzionali in cui gli indicatori sono KPI. Relativamente ai KPI lo strumento che ha trovato maggior impiego negli ultimi decenni è stata la BSC (Balanced Score Card), elaborata da Robert Kaplan e David Norton nel 1992.
Il suo punto di forza è superare i limiti della contabilità economico-finanziaria tradizionale, permettendo di integrare quattro diverse prospettive di valutazione delle performance: orientamento al cliente; orientamento all efficienza interna; orientamento all innovazione e allo sviluppo delle competenze; orientamento ai risultati economico-finanziari. In tal modo la BSC sostiene l impresa nel caso, piuttosto frequente, in cui abbia difficoltà a raggiungere i propri obiettivi strategici a causa di un mancato allineamento tra la strategia stessa ed elementi quali le risorse interne, i processi o l organizzazione. Per un maggiore approfondimento relativamente alla BSC si rimanda all articolo Il reporting con Excel 2007-1. Costruire un cruscotto di indicatori per la Direzione. Le fasi del controllo Quali che siano gli scopi e i modelli utilizzati, la corretta ed efficace divulgazione delle informazioni attraverso le attività di reporting permette di verificare e correggere in itinere la rotta che si è deciso di percorrere. A tal fine risulta fondamentale l analisi dei risultati raggiunti e delle differenze che derivano dal confronto di questi ultimi con i dati previsti a budget. Si distinguono a tal proposito tre fasi nell ambito del controllo di gestione: il controllo antecedente (o a preventivo) consiste nel verificare l adeguatezza dei programmi di gestione rispetto agli obiettivi della pianificazione strategica; il controllo concomitante consiste, una volta intraprese le azioni di gestione, nell accertare periodicamente che i risultati siano in linea con gli obiettivi programmati e nell attuare azioni correttive in caso di inefficienza e/o inefficacia; il controllo susseguente (o a consuntivo), effettuato al termine di un periodo di gestione significativo (anno, trimestre ecc.) per verificare il raggiungimento di obiettivi e rivedere le strategie d impresa. Il controllo potrà quindi basarsi, a seconda delle esigenze e dei dati disponibili, sul confronto e sull analisi delle discrepanze che emergono tra: Consuntivo vs. Budget; Consuntivo vs. Consuntivi precedenti; Consuntivo vs. Forecast; Forecast vs. Budget; Interno vs. Esterno (consuntivo, budget). L analisi degli scostamenti Dal controllo effettuato in queste diverse fasi emergono delle discrepanze dette, come è noto, scostamenti. L analisi degli scostamenti viene realizzata attraverso un insieme di tecniche che sono parte integrante della struttura contabile di supporto al controllo di gestione. L obiettivo di tali tecniche è quello di formulare valutazioni: sull andamento effettivo della gestione rispetto a quello programmato; sulle cause di eventuali scostamenti tra risultati attesi e conseguiti; sugli opportuni provvedimenti correttivi. 2 www.experta-bs.it
Perché l analisi degli scostamenti possa essere efficace ai fini del controllo di gestione, è importante che risultino soddisfatte le seguenti condizioni: tempestività: le eventuali disfunzioni devono essere segnalate tempestivamente allo scopo di consentire immediate azioni correttive; periodicità: le verifiche devono essere effettuate a intervalli di tempo piuttosto brevi; omogeneità: tra i dati, sia nei valori sia nelle modalità di rappresentazione formale; analiticità: per valutare le prestazioni in maniera efficace ed efficiente; dettaglio: l analisi deve essere svolta a livello sia globale sia elementare. Eseguire l analisi degli scostamenti con frequenza permette di individuare più agevolmente le cause che hanno determinato una variazione rispetto al risultato atteso e, di conseguenza, di intraprendere azioni correttive in modo tempestivo. Tale analisi può in alcuni casi doversi svolgere su più livelli, quando è possibile scomporre lo scostamento detto globale (relativo a una macrovoce) in più scostamenti elementari. Al di là degli aspetti matematici o formali (ad esempio nella scomposizione del ROE in un prodotto di indicatori di redditività più analitici), dividere uno scostamento globale nei suoi elementi può rivelarsi di grande importanza per comprendere quali sono le cause sottostanti e, quindi, gli interventi correttivi che è possibile e utile porre in essere. Ad esempio, come si vedrà nell esempio pratico presentato di seguito, può essere interessante analizzare la variazione riscontrata da un anno all altro in termini di risultato economico complessivo evidenziando con una soluzione grafica efficace le variazioni intervenute sui diversi addendi che confluiscono nel risultato finale: Ricavi; Costi: Costo del venduto; Costi fissi commerciali; Costi fissi amministrativi. Proventi e oneri delle altre gestioni: Finanziaria; Atipica; Straordinaria; Fiscale. 3 www.experta-bs.it
Il grafico a ponte in MS-Excel Il grafico a ponte è un ottima soluzione grafica per evidenziare gli scostamenti elementari che, nel complesso, spiegano uno scostamento globale più ampio. Prendiamo come esempio la Rossi S.p.a., che presenta il seguente conto economico riclassificato (secondo lo schema a costi e ricavi della produzione industriale). 2009 2010 (mln ) (mln ) Ricavo dei Prodotti Venduti 67 115 Costo del venduto -38-65 Risultato lordo della gestione industriale 29 50 Costi della funzione commerciale -10-11 Costi della funzione amministrativa -6-9 Risultato operativo lordo della gestione caratteristica 13 30 Risultato della gestione finanziaria 6 14 Risultato della gestione atipica -8-4 Risultato della gestione straordinaria 4-3 Risultato economico lordo prima delle Imposte 15 37 Imposte sul reddito -9-18 Risultato economico dell esercizio 6 19 Mettendo a confronto i due esercizi (2009 2010) si può certamente identificare in prima battuta lo scostamento globale in termini di risultato economico: un aumento da 6 a 19 mln. Pur essendo questo un risultato positivo, è importante per la società indagare quali siano stati gli scostamenti elementari che lo abbiano determinato, ovvero quali siano stati i contributi delle diverse gestioni: solo così, infatti, si potrà capire se il miglioramento è dovuto ad esempio a una buona gestione dell attività caratteristica o con un impatto molto diverso per il futuro dell azienda a un apporto della gestione straordinaria che, per definizione, non si può considerare ripetibile. Risulta quindi molto utile una rappresentazione grafica, individuata nel grafico a ponte, che per ogni voce di riclassifica del conto economico indichi se lo scostamento generato è stato positivo o negativo, e lo valorizzi. Per creare un grafico a ponte in Excel occorre costruire un istogramma con colonne in pila che rappresenti gli scostamenti (sia positivi sia negativi) che hanno portato dal risultato del 2009 a quello del 2010. La caratteristica del ponte è quella di visualizzare la sequenza degli scostamenti elementari in modo che ciascuno segua dal risultato parziale precedente: per questo sarà necessario creare una serie di dati di appoggio, poi resa invisibile nel grafico, che dia l illusione che gli scostamenti siano in sequenza e non semplicemente visualizzati a partire dall asse delle ascisse (X). Risulta quindi importante impostare una tabella dati conforme alle nostre esigenze, che in sostanza comprenda: una colonna per il valore iniziale; varie colonne che combinino il valore di partenza (invisibile), il minus e il plus (solo uno dei due sarà presente); una colonna per il valore finale. 4 www.experta-bs.it
Pertanto sono necessarie: una serie per il valore iniziale (colonna J, nell esempio fornito); una serie invisibile per definire il punto di partenza del minus o del plus (colonna F); una serie per il minus (colonna H); una serie per il plus (colonna I); una serie per il valore finale (colonna G). Fig. 1 Il tutto può essere riassunto in una tabella come quella in Fig. 1, in cui i valori delle celle gialle sono a inserimento manuale (o collegati al prospetto di conto economico) e quelli nelle celle grigie invece sono voci di calcolo: Colonna A: riporta il segno della voce di conto economico imputata in modo automatico sulla base delle colonne di minus e plus (in questo modo le etichette del grafico si aggiorneranno con il segno corrispondente all impatto di ogni variazione sul risultato economico). Nel dettaglio A3=SE(H3=0;"+";"-"). La formula va copiata per tutta la colonna fino alla cella A10. Colonna B: sono riportate le etichette delle voci di conto economico delle quali si vuole evidenziare lo scostamento. Colonna C: contiene la voce di conto economico abbinata al segno corrispondente. Nel dettaglio C3=CONCATENA("(";A3;") ";B3). La formula va copiata per tutta la colonna fino alla cella C10. Colonna F (Lato inferiore): è una colonna con dati di supporto il cui risultato è una quota incrementale dove F3=+F2+I2+J2-H3. La formula va poi copiata per tutta la colonna fino alla cella F10. Colonna G (Risultato economico 2010): somma di tutti i valori 2010. Nel dettaglio G11=SOMMA(E3:E10). Colonna H (Minus): cella in cui viene inserita la quota minus nel caso in cui valori per ogni voce dell esercizio 2009 siano maggiori del 2010. Nel dettaglio H3=SE(D3>E3;D3-E3;0). La formula va copiata per tutta la colonna fino alla cella H10. Colonna I (Plus): cella in cui viene inserito la quota plus nel caso in cui i valori dell esercizio 2010 siamo maggiori dell esercizio 2009. Nel dettaglio I3=SE(D3<=E3;E3-D3;0). La formula va copiata per tutta la colonna fino alla cella I10. Colonna J (Risultato economico 2009): somma di tutti i valori 2009. Nel dettaglio J2=SOMMA(D3:D10). Una volta costruita questa tabella di appoggio, si può procedere alla rappresentazione grafica: Selezionare dalla barra multifunzione la voce Inserisci> Grafici> Istogramma, e dalla lista dei grafici disponibili selezionare Istogramma con colonne in pila. 5 www.experta-bs.it
Fig. 2 Si apre una nuova finestra, dove occorre specificare i campi utili per il grafico: nel campo Intervallo dati grafico, selezionare da C2:C11 e F2:J11 definendo così in modo automatico sia la serie sia la categoria. Fig. 3 6 www.experta-bs.it
Il risultato parziale a questo punto sarà un grafico simile a quello di Fig. 4, in cui la lettura e l interpretazione degli scostamenti risulta ancora difficile. Fig. 4 Nascondere la serie del Lato invisibile (blu scuro nell esempio di grafico proposto), che è puramente di supporto: selezionare la serie e cliccare con il tasto destro, selezionare dal menù contestuale la voce Formato serie dati. Impostare il riempimento della serie come Nessun riempimento. Fig. 5 7 www.experta-bs.it
Orientare il testo dell asse orizzontale a 45 : selezionale l asse e cliccare il tasto destro; dal menù contestuale selezionare la voce Formato asse. Selezionare la voce Allineamento. Fig. 6 Fig. 7 8 www.experta-bs.it
Eliminare la legenda. Si otterrà a questo punto un grafico simile a quello presentato qui di seguito. Fig. 8 A questo punto è evidente l andamento del ponte, in cui sono evidenziati gli scostamenti positivi e negativi che, in sequenza, permettono di arrivare dalla prima colonna (Risultato Economico del 2009) all ultima (Risultato Economico del 2010). Formattare il grafico a piacere, utilizzando ad esempio colori di riempimento che possano comunicare immediatamente il segno positivo o negativo dello scostamento (nell esempio presentato, rosso per il minus e verde per il plus). 9 www.experta-bs.it
Fig. 9 Far comparire i valori per ciascuna delle serie sul grafico, come in Fig 10: dopo aver selezionato la serie, cliccare con il tasto destro del mouse e selezionare dal menù contestuale la voce Aggiungi etichette dati. Formattare anche le etichette secondo le proprie esigenze (tasto destro del mouse> Formato serie dati). Fig. 10 10 www.experta-bs.it
Si ottiene così un grafico a ponte in cui vengono dettagliate le macrovoci di un conto economico riclassificato, ma che potrebbe rappresentare qualsiasi tipologia di dato che richieda un analisi degli scostamenti di questo tipo. Si noti che il modello di grafico fin qui trattato è valido nel caso di dati di partenza e di arrivo (Risultato economico 2009 e 2010, nell esempio) che, pur presentando un certo scostamento globale, sono entrambi positivi. Realizzare grafici a ponte in casi diversi (ad esempio di passaggio da un dato di partenza positivo a uno di arrivo negativo) è possibile ma richiede un ulteriore evoluzione della logica sottostante la tabella dati di appoggio, tale da renderla universalmente utilizzabile ma anche, si ritiene, eccessivamente complessa per gli scopi del presente contributo. 11 www.experta-bs.it