Gestione dei Processi e Cost Management Lezione 4 ACTIVITY BASED COSTING (ABC) ACTIVITY BASED MANAGEMENT (ABM) Monia Castellini

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1 + 1 Gestione dei Processi e Cost Management Lezione 4 ACTIVITY BASED COSTING (ABC) ACTIVITY BASED MANAGEMENT (ABM) Monia Castellini

2 + Limiti della logica dei centri di costo 2 Non sono in grado di rilevare i fattori legati alla complessità e variabilità produttiva. In tal senso, produzioni che richiedono più attività (es. set-up, controlli di qualità, ecc.) tendono ad essere trattate contabilmente al pari di produzioni semplici. I criteri di riparto utilizzati, basati sui volumi di produzione, tendono a generare il rischio di sovvenzionamento incrociato tra produzioni. In tali situazioni, i prodotti più semplici da realizzare e con volumi elevati sovra-assorbono i costi indiretti di produzione e generale, a beneficio dei prodotti più complessi da realizzare e con volumi inferiori che tendono a vedersi allocare quote inferiori di costi indiretti e generali. Le informazioni di costo pieno tendono quindi a divenire meno accurate ed affidabili Emerge il rischio di distorsioni e di scelte operative e strategiche non adeguate, oppure sbagliate. Il focus temporale tende a breve-periodo, ovvero focalizzato sui costi diretti e variabili, considerando i costi indiretti e generali come non controllabili e gestibili, se non nel lungo termine.

3 + Una premessa in tema di Activity Based Costing 3 (ABC) e Activity Based Management (ABM) ABM e ABC sono metodologie, rilevanti ai fini del controllo della creazione del valore, focalizzate sull analisi delle attività in quanto unità fondamentali della gestione. Tra ABM e ABC sussistono analogie e differenze: l ABM è un sistema di gestione, orientato al miglioramento continuo dei processi l ABC è una metodologia di determinazione, controllo e gestione dei costi di prodotto, orientata alla determinazione del Costo Pieno (Full Costing)

4 + Ruolo delle attività nell ABC e nell ABM 4 Risorse Attività Misurazione delle performance ACTIVITY BASED MANAGEMENT Oggetto di costo

5 Attività e processi, costi e valore 5 le attività sono insiemi di operazioni omogenee, accomunate da: risorse utilizzate (lavoro, impianti, capitale monetario), input (ordini, informazioni, materiali), fornitori (interni/esterni), output (beni, servizi, documenti), clienti (interni/esterni)

6 Attività e processi, costi e valore 6 i processi sono sequenze di attività finalizzate ad un risultato comune, in risposta a fabbisogni interni o esterni ogni attività consuma risorse e comporta costi

7 Attività e processi, costi e valore 7 ma nell ambito dei processi genera anche risposte utili per un cliente interno/esterno (realizza cioè performance, misurabili attraverso opportuni indicatori) concorrendo al vantaggio competitivo e alla creazione di valore

8 Attività e processi, costi e valore 8

9 + 9 La determinazione di costi pieni di prodotto con l ABC

10 l ABC è una metodologia di cost accounting e di cost management: finalizzata a determinare un costo (pieno) di prodotto finalizzata ad evitare le distorsioni indotte da ripartizioni dei costi indiretti divenute semplicistiche (es. sovvenzionamento incrociato) basata sull ipotesi che i costi indiretti non dipendano dai volumi di produzione ma dalle attività rese necessarie dalla complessità ella produzione 10

11 l ABC è una metodologia di cost accounting e di cost management: 11 finalizzata ad localizzare i costi non nei centri di costo ma nelle attività sostenute a favore del prodotto basata sulla individuazione delle determinanti di costo (cost drivers) capaci di legare il costo di queste attività al prodotto

12 + 12 Oggetti del costo (prodotti, clienti, mercati) richiedono Attività Indirette consumano Risorse generano Costi

13 13 ES. si consideri la funzione Emissione ordini/ricevimento merci la funzione può essere considerata come un Centro di costo con l approccio tradizionale il suo costo verrebbe imputato ai prodotti utilizzando basi di riparto come per es. il costo diretto dei materiali ma individuando le attività effettivamente svolte dalla funzione si possono ricercare determinanti di costo (drivers) più significative in base alle quali determinare costi pieni più attendibili

14 (Segue esempio) Nella tabella sono elencati: - nella colonna di sinistra le attività svolte nella funzione e la percentuale di costo assorbita; - nella riga in alto i drivers di costo (evidenziati nella riga in basso quelli più significativi) 14

15 + Secondo l ABC la determinazione dei costi 15 si articola su tre fasi individuazione delle attività rilevazione delle risorse assorbite da ogni attività individuazione dei cost drivers

16 + L ABC si focalizza sui costi indiretti relativi: alle attività produttive 2. alle attività di supporto alla produzione 3. ai servizi generali di produzione 4. alle attività non industriali

17 1) L ABC e i costi indiretti relativi alle attività produttive 17 sono i tradizionali costi indiretti dei centri produttivi (impegnati per es. nelle fasi di preparazione e finitura di diversi prodotti industriali): MOI, ammortamento di macchinari, energia motrice si utilizzano come cost driver le tradizionali basi di riparto: per es. h macchina

18 18 2) L ABC e i costi indiretti relativi alle attività di supporto alla produzione L ABC si focalizza in modo particolare sulle attività di supporto alla produzione svolte nei centri ausiliari, che crescono al crescere della differenziazione e della complessità produttiva sui costi indiretti relativi a queste attività, che dipendono dalle transazioni = relazioni di scambio di informazioni e/o materiali e/o servizi, finalizzate alla gestione della differenziazione e della complessità produttiva sui cost drivers che possono spiegare la formazione e la variabilità di questi costi

19 + N.B. Attività di supporto alla produzione e transazioni 19 tipiche transazioni logistiche (ricevimento, movimentazione, spedizione di materiali e prodotti finiti) transazioni di bilanciamento (gestione del flusso dei materiali nei modi e nei tempi richiesti dalla produzione: programmazione produzione, ordini di approvvigionamento, predisposizione delle macchine) transazioni di qualità (controlli di qualità, ispezioni, verifiche) transazioni di progettazione (definizione di specifiche e di standard tecnici di processo e di prodotto)

20 I cost drivers delle attività di supporto alla produzione sono specifici N.B. le determinanti (drivers) di costo, che spiegano il rapporto tra prodotti e consumo di attività, sono specifiche (non generalizzabili, da definire attività per attività); ne sono esempi: h di interventi di messa a punto n. ordini interni ricevuti/inoltrati n. ordini ricevuti dai clienti/inoltrati ai fornitori n. consegne ricevute/effettuate h di interventi di ispezione n. modifiche tecniche

21 + si possono individuare relazioni caratteristiche tra 21 tipologie di attività e cost drivers Classi di attività Esempi di attività Esempi di cost drivers Unit level activity Controlli dei singoli prodotti Numero di unità prodotte Supervisione manodopera diretta Ore di manodopera diretta Consumo di energia per macchinari Ore macchina Batch level activity (lotto) Attrezzaggio macchinari Ore di attrezzaggio Gestione ordini di approvvigionamento Numero di ordini Movimentazione materiali Numero di movimentazioni Programmazione produzione Numero di cicli produttivi Product level activity Progettazione del prodotto Numero di prodotti Gestione della componentistica Numero di componenti Attività tecniche Numero ordini di produzione Facility level activity Gestione impianti Metri quadrati di superficie Amministrazione del personale Numero di dipendenti

22 1 esempio (1/2): 22 riparto dei costi indiretti dell attività di messa a punto di un parco macchine costo mensile da ripartire = cost driver = h messa a punto macchine h mensili di messa a punto: (tempo medio di ogni messa a punto: 0,3 h numero varianti di prodotto : 75 numero medio lotti per ogni variante di prodotto: 5) = 0,3*75*5= h totali: 112,5 h

23 segue (2/2) 23 costo orario di messa a punto: / 112,5 h = 40 h unitarie messa a punto della variante Z100: (tempo effettivo di messa a punto per variante Z100: 0,4 h; numero lotti produttivi nel mese per Z100: n. 2; ore di messa a punto per Z100: 0,8h; volume di produzione mensile: 100 pz) / h di messa a punto per pz: 0,008 h costo unitario di messa a punto: 40 * 0,008 h = 0,32 / pz Z100

24 2 esempio riparto dei costi per modifiche progettuali: metodo tradizionale activity based costing A B A B vol. pdz vol. pdz costo costo h mod / pz 3 2 n. attività h mod costo / n costo / h 3 costo costo / pz 9 6 costo / pz

25 3) L ABC e i costi indiretti relativi ai servizi generali di produzione 25 sono costi di personale e spese generali della direzione di stabilimento: ammortamento di fabbricati, premi di assicurazione, illuminazione, riscaldamento si utilizzano come cost driver le tradizionali basi di riparto: per es. gli altri costi diretti e indiretti di prodotto, superfici, volumi

26 4) L ABC e i costi indiretti relativi alle attività non industriali 26 sono costi commerciali, amministrativi, di ricerca vengono analizzati per individuare spese legate ad attività riconducibili ai prodotti, imputabili ad essi su questa base per le altre spese si utilizzano come cost driver le tradizionali basi di riparto: per es. il fatturato dei prodotti, oppure le si escludono dal costo pieno di prodotto in quanto legate all impresa e non ai prodotti

27 + Sistema full costing con ABC 27 ATTIVITÀ 2 ATTREZZAGGIO ATTIVITÀ 4 MOVIMENTAZIONE MATERIALI ATTIVITÀ 1 SUPERVISIONE ATTIVITÀ 3 ACQUISTO MATERIALI ATTIVITÀ 5 GESTIONE PARTI DI RICAMBIO volume di produzione numero di attrezzaggi numero ordini di materiali numero cicli produttivi numero parti di ricambio COSTI INDIRETTI COSTI DIRETTI MATERIALI DIRETTI MOD DIRETTA

28 La struttura del costo di prodotto col metodo tradizionale CdC e con l ABC 28 CdC : mp + mod + costi centro a + costi centro b costi centro z = costo industriale ABC: mp + mod + costi attività + costi attività costi attività = costo industriale

29 La determinazione del costo di prodotto col metodo tradizionale CdC e con l ABC CdC: imputazione dei costi diretti ai prodotti imputazione dei costi indiretti ai centri individuazione delle basi di riparto dei costi di centro calcolo coefficienti unitari di costo imputazione dei costi ai prodotti ABC: imputazione dei costi diretti ai prodotti imputazione dei costi indiretti alle attività definizione delle determinanti di costo (cost drivers) calcolo dei costi per unità di attività imputazione dei costi ai prodotti 29

30 + L ACTIVITY BASED MANAGEMENT 30 (ABC)

31 L ABM si caratterizza in quanto 31 focalizza l attenzione sulla gestione delle attività lungo i processi gestionali nei processi gestionali confronta le attività necessarie per soddisfare i bisogni dei clienti interni/esterni con quelle effettivamente svolte distingue tra attività a VA e quelle non a VA, suggerendo opportune politiche per il loro svolgimento fornisce al management una mappa utile per migliorare il rapporto costo/valore dei processi

32 Ai fini dell ABM occorre: individuare le attività, a partire dalla catena del valore 2. ricostruire la mappa dei processi 3. distinguere le attività a VA (valore aggiunto) da quelle non a VA 4. valutarne le implicazioni in termini di Value Based Management

33 1) La catena del valore nasce dalla scomposizione della gestione in attività di valore, cioè le attività: 33 svolte per progettare, produrre, commercializzare i prodotti dell impresa che possono contribuire alla posizione di costo di un impresa o creare una base di differenziazione che quando strategicamente rilevanti e svolte ad adeguati livelli di competenza possono comportare la formazione di un vantaggio competitivo

34 + La catena del valore rivisitata 34

35 In particolare: 35 a. le attività di valore dirette sono quelle in cui si concretizza lo specifico processo di trasformazione svolto dall impresa (ricerca e sviluppo, produzione, commercializzazione) b. le attività di valore indirette sono quelle che contribuiscono alla creazione di valore in modo mediato, favorendo l efficienza e l efficacia delle attività dirette (gestione delle risorse umane, delle risorse finanziarie, delle risorse informative) c. le attività di valore infrastrutturali sono quelle che supportano e orientano l intera catena del valore, piuttosto che singole attività (pianificazione strategica, controllo, marketing, organizzazione, amministrazione, relazioni esterne, ecc.)

36 2) Le attività alimentano i processi ma sono svolte dentro le funzioni, quindi: la struttura organizzativa aziendale (raggruppamento delle attività nelle funzioni) non sempre rispecchia la sequenza delle attività nell ambito dei processi (es.: attività di sviluppo del prodotto) Direzione Logistica Amministrazione e Finanza Direzione Generale Direzione Produzione Organizzazione e Personale 36 Direzione Commerciale Ufficio Acquisti Magazzino Unità Progettazione Reparto 1 Ufficio Marketing Rete di Vendita Unità Trasporti Reparto 2

37 I processi e le mappe di attività 37 i processi: attraversano solitamente una pluralità di funzioni (o unità organizzative) possono essere analizzati/ricostruiti predisponendo mappe di attività che definiscono: i soggetti (chi) e gli oggetti (che cosa, quanto, come) delle attività i tempi (frequenze e durate) i costi (ammontari e cost drivers) performance attese e indicatori di performance

38 I processi e le mappe di attività (un esempio) 38 processo di approvvigionamento Uff. Acq C. Qual. Magazz. Prg.Pdz Rep.Pdz Selez.F. C. scorte C. Pdz Ordine C. Qual. Ricevim. Ord. Int. Valid. F. ok su F. Immag. Scarichi Prelievi ok Pdz Prg.Pdz

39 Le mappe di attività 39 consentono di verificare la funzionalità dei processi confrontando le attività necessarie (per soddisfare i clienti interni/esterni) con quelle effettivamente svolte di verificare l efficienza ed efficacia dei processi e di individuare le criticità (filtri organizzativi, colli di bottiglia, risorse in eccesso/ in difetto) ed inoltre consentono di esaminare le attività dal punto di vista della rilevanza strategica e del livello di competenza con cui sono svolte, distinguendo le attività a VA (valore aggiunto) da quelle non a VA

40 3) Attività a VA e non a VA, ed in particolare: 40 Value Adding Activities (VAA), capaci di generare vantaggio competitivo; Future Value Adding Activities (FVAA), da cui ci si può attendere la creazione in futuro di un vantaggio competitivo; Supporting Activities (SA), che non creano vantaggio competitivo ma sono necessarie al funzionamento dell impresa; Waste Activities (WA), che potrebbero essere eliminate o ridotte con una migliore organizzazione interna o migliori rapporti con fornitori e clienti

41 Le Value Adding Activities (VAA) 41 sono ad elevata rilevanza strategica sono essenziali per il cliente interno/esterno sono svolte con adeguate competenze, a livelli di efficienza ed efficacia conformi alle attese del cliente concorrono al vantaggio competitivo, di costo o di differenziazione

42 Le Supporting Activities (SA) 42 hanno bassa rilevanza strategica e non concorrono alla formazione di vantaggi competitivi tuttavia sono indispensabili ai fini della gestione e non possono essere eliminate

43 Le Waste Activities (WA) 43 non sono essenziali sono svolte senza adeguate competenze, a livelli di efficienza ed efficacia non conformi alle attese del cliente rappresentano uno spreco

44 4) Ai fini del Value Based Management occorre: 44 per le Attività che generano Valore (VAA, FVAA, SA) migliorare il rapporto costo/valore creato per il cliente (- costi = valore creato per il cliente = costi + valore creato per il cliente) per le WA, eliminare o ridimensionare le attività ed i costi

45 + In particolare, per le VAA e le FVAA occorre costruire (FVAA) e mantenere (VAA) un adeguato livello di competenza, in un ottica di lungo termine, attraverso: investimenti diretti di sviluppo acquisizioni alleanze durevoli

46 + per le SA e le WA 46 occorre razionalizzare, se possibile disinvestire ed eventualmente esternalizzare con l obiettivo di ridurre i costi oppure se gestite con adeguati livelli di competenza (SA) trasformare in centro di profitto e vendere servizi all esterno

47 N.B. misure di performance di attività e processi 47 misure di qualità - riguardano il valore d uso di un bene o di un servizio reso ad un cliente (interno/esterno) (es. OVA) misure di tempo - riguardano la rapidità di esecuzione un attività o processo misure di costo - riguardano il consumo di risorse

48 N.B. esempi di misure di performance di attività e processi 48 Caratteristiche monitorate Risultati monitorati Misure utilizzabili Qualità Coerenza Efficacia Soddisfazione del cliente Produttività Efficienza Risposta attese sistema aziendale Tempo Velocità Rapidità di risposta Tempo di ciclo Flessibilità Capacità di variare Tempo di reazione risposta Costo Input Costo degli input Valore fattori utilizzati Attività/processo Costo dell'attività/ del processo Costo opportunità