Rimanenze, lavori in corso e lavori su commessa

Transcript

1 Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre RIMANENZE E LAVORI IN CORSO 285 CAPITOLO 6 Rimanenze, lavori in corso e lavori su commessa SOMMARIO SEZIONE I Definizioni e regole generali I. Principi applicabili 2200 II. Nozioni di rimanenze 2210 A. Definzioni 2210 B. Casi particolari 2220 III. Regole generali 2250 IV. Casi particolari 2280 SEZIONE II Criteri di valutazione secondo gli IFRS 2300 I. Regole generali di valutazione 2400 A. Rimanenze 2410 B. Lavori su commessa 2450 II. Criteri di valutazione per specifiche voci 2500 A. Rimanenze 2500 B. Lavori su commessa 2530 C. Storno di attività 2540 III. Perdite di valore e ripristini di valore 2550 A. Rimanenze 2550 SEZIONE III B. Lavori su commessa 2560 Contabilizzazione e rappresentazione in bilancio I. Contabilizzazione delle operazioni 2600 II. Rappresentazione in bilancio 2610 III. Note al bilancio 2620 SEZIONE IV Transizione agli IFRS 2650 I. Identificazione delle differenze rispetto ai principi italiani 2660 SEZIONE V II. Applicare gli ifrs alle voci 2680 Schemi e note al bilancio I. Casi ed esempi 2700

2 286 RIMANENZE E LAVORI IN CORSO Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre SEZIONE I Definizioni e regole generali I. Principi applicabili 2200 Principi contabili internazionali applicabili I principi contabili internazionali riferibili all area delle rimanenze e dei lavori in corso su commessa sono essenzialmente due, anche se taluni aspetti sono trattati in altri documenti. Per le voci rimanenze e lavori su commessa si farà quindi riferimento ai seguenti specifici documenti pubblicati: IAS/IFRS Titolo In vigore da IAS 2 revised 1993 Rimanenze 01/01/1995 (*) IAS 2 revised 2003 Rimanenze 01/01/2005 IAS 11 revised 1993 Lavori su commessa 01/01/1995 SIC 1 Coerenza nell applicazione dei principi contabili - Utilizzo di diversi metodi di valutazione delle rimanenze. inclusa nello IAS 2 revised 2003 (*) applicabile fino al 31 dicembre 2004: lo IASB incoraggia l applicazione anticipata della versione «revised 2003» Lo IAS 2 revised 2003 ha incorporato la SIC-1: Coerenza nell applicazione dei principi contabili - Utilizzo di diversi metodi di valutazione delle rimanenze. Ambito di applicazione - rimanenze Il trattamento contabile delle rimanenze quando la loro destinazione è quella di essere possedute per la vendita o impiegate nei processi produttivi è disciplinato dallo IAS 2 revised Nella valorizzazione del costo di iscrizione delle rimanenze si deve tenere conto di alcuni costi e di alcuni aspetti particolari che sono trattati in modo specifico da altri principi contabili. È il caso di: (a) oneri finanziari (trattati dallo IAS 23); (b) contributi pubblici (trattati dallo IAS 20); (c) accantonamenti per costi prevedibili (trattati dallo IAS 37). Nell ambito di applicazione dei principi contabili internazionali per l area delle rimanenze, lo IAS 2 non si applica a: (a) attività biologiche connesse all attività agricola (si applica lo IAS 41, Agricoltura); e (b) strumenti finanziari (si applica lo IAS 39); inoltre lo IAS 2 non si applica alla valutazione delle rimanenze presso: (a) produttori di prodotti agricoli e forestali, prodotti agricoli dopo il raccolto, e minerali e prodotti minerari, nella misura in cui siano valutati al valore di netto realizzo secondo quanto previsto da prassi già consolidate in questi settori. Quando tali rimanenze sono valutate al valore netto di realizzo, le variazioni di tale valore sono contabilizzate a conto economico nel periodo della variazione; (b) intermediari (broker) e commercianti all ingrosso (trader) in commodity che valutano le loro rimanenze al fair value (valore equo) al netto dei costi di vendita. Quando tali rima-

3 Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre RIMANENZE E LAVORI IN CORSO 287 nenze sono valutate al fair value al netto dei costi di vendita, le variazioni nel fair value al netto dei costi di vendita sono contabilizzate a conto economico nel periodo della variazione. In alcuni casi invece, l acquisizione delle rimanenze avviene tramite operazioni che sono già trattate da altri principi: in quel caso non si applicano lo IAS2 o lo IAS 11, ad esempio, l IFRS 3, Aggregazioni di imprese, richiede che rimanenze acquisite a seguito di un aggregazione di imprese vengano inizialmente valutate al fair value (valore equo), anche quando esso è superiore al costo. In tali casi, comunque, tutti gli altri aspetti del trattamento contabile di questi beni, sono regolati dalle disposizioni dello IAS 2 oppure dello IAS 11. Lo IASB sta lavorando su un progetto che riguarda, tra l altro, l iscrizione, la valutazione e l informativa sulle rimanenze per l industria estrattiva. I criteri di contabilizzazione delle rimanenze di minerali e prodotti minerari da parte dei produttori è ricompresa nell ambito di tale progetto. Ambito di applicazione - lavori su commessa Il trattamento contabile dei lavori su commessa nei bilanci degli appaltatori (costruttori di opere) e dei produttori di beni su ordinazione è disciplinato dallo IAS 11 revised Un «lavoro su commessa» è un contratto stipulato in modo specifico per la realizzazione di un bene; normalmente una commessa è completata in un esercizio diverso da quello nel quale l attività prevista dal contratto è iniziata, conseguentemente il principale problema contabile è quello dell attribuzione dei costi e dei ricavi agli esercizi contabili in cui è svolto il lavoro sulla commessa. Il trattamento contabile previsto per i lavori su commessa si applica anche ai contratti per la prestazione di servizi direttamente connessi alla costruzione di un bene (come quelli per i servizi di capoprogetto e di architetti), alle commesse per la distruzione o il rifacimento di beni e la bonifica ambientale successiva alla demolizione di impianti/siti produttivi. Prestazioni di servizi Lo IAS 18 - Ricavi, ai par , per quanto concerne le prestazioni di servizi erogabili in più esercizi rimanda sostanzialmente alle previsioni contenute nello IAS 11, quindi al trattamento previsto per i lavori in corso su commessa. I contratti relativi a prestazioni di servizi possono riguardare la fornitura di un solo tipo di servizio o possono essere contratti a «elementi multipli», che prevedono la prestazione di più servizi o la fornitura di beni e servizi II. Nozioni di rimanenze A. Definzioni Nozione di rimanenze (Inventories) Le rimanenze sono beni posseduti per la vendita nel normale svolgimento dell attività, impiegati nei processi produttivi per la vendita o sotto forma di materiali o forniture di beni da impiegarsi nel processo di produzione o nella prestazione di servizi. Le rimanenze comprendono: (a) merci acquistate e possedute per una successiva rivendita, senza o con limitati costi di trasformazione (ad esempio merce acquistata da un dettagliante e posseduta per la rivendita); (b) gli approvvigionamenti: materie prime e materie sussidiarie, intese come le materie e le sostanze che sono destinate a entrare nella composizione dei prodotti trattati o fabbricati dall impresa. altre materie, quali per esempio i materiali di consumo, che non entrano direttamente nella composizione del prodotto fabbricato dall impresa ma rappresentano materiali che vengono appunto «consumati» e che pertanto entrano nel processo produttivo solo in via indiretta; 2210

4 288 RIMANENZE E LAVORI IN CORSO Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre 2211 (c) terreni ed altri beni immobili posseduti per la rivendita; e (d) prodotti finiti o semilavorati realizzati dall impresa: semilavorati, cioè prodotti in corso di lavorazione che si trovano in uno stadio intermedio del processo produttivo, ma sono destinati ad entrare in una fase successiva, relativamente alla loro trasformazione o completamento; prodotti finiti, cioè prodotti che sono stati completati e che hanno concluso il circuito produttivo, pronti per essere venduti sul mercato; prodotti residuali, (o materiali di recupero), cioè prodotti costituiti dagli scarti di lavorazione, dal cascame (per esempio cascame di lana, di seta, di prodotti sintetici, proveniente da produzioni tessili) o dai residui delle lavorazioni. rimanenze provenienti dalle immobilizzazioni (es. materiale tecnico); beni in viaggio Nel caso di prestatori di servizi le rimanenze includono i costi del servizio per i quali l impresa non ha ancoro contabilizzato il rispettivo ricavo. Nozione di «lavori su commessa» In base allo IAS 11 una commessa (contratto di costruzione) è un contratto stipulato specificamente per la costruzione di un singolo bene (come un ponte, un edificio, una diga, una conduttura, una strada, una nave o una galleria) o di un insieme di beni strettamente connessi o tra loro interdipendenti in termini di progettazione, tecnologia e funzione o della loro destinazione o utilizzazione finale (come commesse stipulate per la realizzazione di impianti industriali o raffinerie, parti complesse di impianti e macchinari). Nella prassi, il termine «lavori in corso» assume diversi significati: esso comprende tutti i beni e servizi, prodotti ed erogati dall azienda, non conclusi alla data di rilevazione delle risultanze contabili periodiche. Non necessariamente costituiscono l oggetto principale dell impresa. In generale dunque i lavori in corso possono rappresentare: opere in corso di esecuzione, su ordinazione di un cliente; prodotti in corso di lavorazione, da destinare al magazzino per la successiva vendita; beni costruiti internamente, per lo svolgimento dell attività dell impresa (es. impianti, immobili, ecc., costruiti in economia). L elemento accomunante le diverse ipotesi sopra riportate va individuato nella problematica relativa al calcolo dei singoli costi che formano il valore complessivo oggetto di valutazione. Una commessa a prezzo predeterminato (o a «prezzo fisso») è un contratto per un lavoro su commessa con il quale un impresa si impegna a portare a termine l intero lavoro previsto dal contratto, sulla base di un prezzo contrattuale fisso o di prezzi determinati per le singole componenti dell opera; in alcuni casi possono essere previste clausole di revisione dei prezzi. Una commessa a margine garantito (o a «costi maggiorati»), è un contratto per una commessa nel quale all appaltatore o produttore vengono rimborsati i costi concordati, con l aggiunta di una percentuale sui costi o di un compenso predeterminato. Alcuni lavori su commessa possono presentare caratteristiche sia della commessa a prezzo predeterminato sia di quella a margine garantito, ad esempio un contratto a margine garantito con un prezzo massimo concordato, in tali casi l impresa appaltatrice o costruttrice per determinare la rilevazione dei costi e dei ricavi deve esaminare tutte le condizioni previste ai n Esempio Un impresa ha stipulato un contratto biennale con una catena di grandi magazzini di mobili per la fornitura di divani con caratteristiche determinate dal committente. In questo caso non siamo in presenza di una commessa, ma semplicemente di un contratto tra un fornitore ed un acquirente per la produzione di beni. Il contratto prevede la realizzazione di una serie di beni che non sono strettamente connessi o interdipendenti tra loro; infatti non vi è alcun rapporto di correlazione o dipendenza tra un singolo divano e un altro divano. I divani saranno consegnati alla catena di grandi magazzini non appena prodotti durante il periodo di due anni; non si tratta di una tipica attività di realizzazione di una commessa, l inizio e la completa realizzazione dei singoli divani ricadono all interno di un singolo esercizio contabile Lavori in corso per conto di terzi I lavori in corso «per conto di terzi» rappresentano le opere su commessa e riguardano la costruzione di beni e la fornitura di servizi pattuiti

5 Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre RIMANENZE E LAVORI IN CORSO 289 come oggetto unitario su specifica ordinazione di un cliente. Caratteristica delle «commesse» è quello di avere per oggetto beni eseguiti appositamente per il committente, secondo le esigenze e le qualità tecniche richieste. La dizione «su ordinazione» ovvero «per conto di terzi» significa che la fattispecie riguarda esclusivamente le opere, le forniture ed i servizi derivanti da contratti. L esistenza di un contratto, spesso complesso e dettagliato che regola analiticamente lo svolgimento del lavoro, è la caratteristica comune alle diverse tipologie di lavori in corso su ordinazione. Le aziende che operano su commessa producono e/o assemblano beni e prestano servizi per soddisfare specifiche necessità dei clienti. Le produzioni e le prestazioni sono definite nei contratti, dove sono specificate le caratteristiche tecnico-qualitative, i volumi e le condizioni economiche e finanziarie. Ogni opera presenta caratteristiche e peculiarità che la differenziano dalle altre, cosicché ognuna ha una propria storia, presenta rischi propri e va quindi considerata separatamente dalle altre. I processi produttivi e le prestazioni «su commessa» sono caratteristici delle imprese operanti nei settori dell edilizia (civile, industriale, opere pubbliche), della impiantistica, delle costruzioni stradali e ferroviarie, dei cantieri navali ed aeronautici, della carpenteria, della prestazione di servizi (engineering, pubblicità, trasporti, ricerca applicata, software, ecc.). Durata dei lavori in corso Un elemento distintivo dei lavori su commessa è la durata: durata annuale o «breve durata» (tempo di esecuzione inferiore ai 12 mesi); durata ultrannuale (tempo di esecuzione superiore ai 12 mesi). La durata dell operazione è da considerarsi esclusivamente un elemento distintivo dei processi produttivi, ma non è elemento discriminante ai fini della valutazione dei lavori che alla fine di un periodo amministrativo risultano non conclusi: non è la durata dell operazione a determinare la scelta del criterio di valutazione e rappresentazione dei lavori in corso su ordinazione, bensì altre condizioni. Lo IAS 11 si applica in modo coerente sia ai lavori in corso di breve durata, sia ai lavori in corso di lunga durata. Il fatto che una lavorazione sia inferiore all esercizio amministrativo non deve assolutamente creare una distinzione nei criteri di valutazione. Precisazione: Nei principi italiani invece la durata delle opere su commessa consente di valutare le rimanenze alla fine dell esercizio in base a criteri diversi: se la durata di una commessa è inferiore a dodici mesi è possibile valutare lo stato avanzamento lavori in base al criterio della «commessa completata», cioè in base al metodo della «sospensione dei costi» senza rilevare il risultato maturato. Questo metodo è vietato dallo IAS 11. Ritenute a garanzia Le ritenute a garanzia rappresentano le somme trattenute dal committente al momento del pagamento delle fatture afferenti la commessa, che non vengono corrisposte fino a quando le condizioni specificate nel contratto per il pagamento di tali ammontari non siano rispettate o che eventuali difetti non siano stati corretti. Le fatturazioni ad avanzamento lavori sono ammontari fatturati per lavori svolti su commessa, indipendentemente dal fatto che siano stati liquidati o meno dal committente. Gli anticipi sono importi percepiti dall appaltatore o costruttore dei beni prima dello svolgimento del relativo lavoro. Valore netto di realizzo Il valore netto di realizzo è il prezzo di vendita stimato nel normale svolgimento dell attività al netto dei costi stimati di completamento nonché di quelli stimati necessari per realizzare la vendita. Fair value (valore equo) Il fair value (valore equo) è il corrispettivo al quale un attività può essere scambiata, o una passività estinta, in una libera transazione fra parti consapevoli e disponibili. Il fair value riflette il corrispettivo in base al quale la medesima rimanenza potrebbe essere scambiata tra un venditore ed un compratore consapevoli e disponibili in un mercato organizzato. Mentre il valore netto di realizzo è un valore specifico dell impresa, il fair value non lo è; conseguentemente il valore netto di realizzo può risultare diverso dal fair value diminuito dei costi di vendita

6 290 RIMANENZE E LAVORI IN CORSO Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre B. Casi particolari Prodotti agricoli e forestali, minerali e prodotti minerari presso i rispettivi produttori Le rimanenze di prodotti agricoli e forestali, di minerali e prodotti minerari presso i rispettivi produttori sono valutate al valore netto di realizzo a determinati stadi della produzione; ad esempio quando i prodotti agricoli sono stati raccolti o quando i minerali sono stati estratti e la vendita è assicurata da un contratto a termine o da un impegno di un ente governativo, o quando esiste un mercato omogeneo e il rischio di non riuscire a vendere il prodotto è trascurabile. Tali rimanenze sono escluse dall ambito di applicazione dello IAS 2 unicamente per i criteri di valutazione. Rimanenze presso broker-traders in commodity Gli intermediari (brokers) e i commercianti all ingrosso (traders) sono rispettivamente coloro che acquistano o vendono commodities per conto terzi o per proprio conto. In queste fattispecie le rimanenze sono acquistate principalmente con lo scopo di rivenderle in un lasso temporale breve e generare un profitto derivante da fluttuazioni nei prezzi o dal margine dell intermediario o grossista. Quando queste rimanenze sono valutate al fair value al netto dei costi di vendita, le stesse sono escluse dall ambito di applicazione dello IAS 2 unicamente per i criteri di valutazione. Rimanenze presso un prestatore di servizi I costi dei servizi resi da un prestatore di servizi possono in rari casi essere contabilizzati come rimanenze, quando il prestatore non ha contabilizzato i relativi ricavi. Gli ammontari dovrebbero comunque essere limitati vista la prescrizione degli IFRS di contabilizzare i ricavi per servizi sulla base della percentuale di completamento. Rimanenze costituite da immobili Gli immobili possono essere contabilizzati come rimanenze nelle seguenti circostanze: (a) immobili acquistati con lo specifico scopo di rivendita; (b) immobili costruiti con lo specifico scopo di vendita; e (c) immobili trasferiti dagli investimenti immobiliari alle rimanenze. In questo caso il costo dell immobile per la contabilizzazione come rimanenza deve essere pari al valore contabile alla data del cambio di destinazione d uso. Gli immobili detenuti per essere utilizzati nei processi produttivi, per affittarli ad altri o per fini amministrativi non possono essere iscritti tra le rimanenze, ma devono essere iscritti tra le immobilizzazioni materiali. Combinazioni e suddivisioni di lavori su commessa Le disposizioni previste dallo IAS 11 sono normalmente applicate distintamente per singoli lavori su commessa. Tuttavia in determinate situazioni è necessario applicare le suddette disposizioni agli elementi di una singola commessa separatamente identificabili o ad un gruppo di commesse, allo scopo di riflettere la sostanza di una commessa o di un gruppo di commesse. Lo IAS 11 fornisce i criteri in base ai quali si deve operare una combinazione o una suddivisione di lavori su commessa, quando tali criteri sono presenti è un obbligo e non una facoltà procedere alla combinazione o suddivisione delle commesse. Suddivisioni di lavori su commessa Una singola commessa può riguardare la costruzione di più beni strettamente connessi e interdipendenti, occorre valutare se tali beni debbano essere contabilizzati come un unico bene o come beni separati. Se una commessa si riferisce a vari beni, la costruzione di ogni bene deve essere trattata come una distinta commessa quando: (a) sono state presentate offerte distinte per ciascun bene, (b) ciascun bene è stato oggetto di negoziazione distinta e il costruttore-produttore e il

7 Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre RIMANENZE E LAVORI IN CORSO 291 committente erano in grado di accettare o rifiutare la parte della commessa relativa a ciascun bene, e (c) si possono identificare i costi e i ricavi di ciascun bene. Esempio Un impresa sviluppa e commercializza pacchetti software. La commercializzazione avviene sotto forma di concessione di una licenza d uso del software per un determinato periodo di tempo, che include l assistenza postvendita per il periodo di durata della licenza. I ricavi includono una componente significativa di personalizzazione del pacchetto software standard per venir incontro alle esigenze dei clienti. L impresa fattura ai propri clienti una serie di compensi durante il periodo di personalizzazione del software, un compenso addizionale è fatturato all inizio del periodo di licenza una volta completata la personalizzazione e che il cliente ha accettato il pacchetto software. Nessun ammontare aggiuntivo deve essere pagato durante la durata della licenza, sia per l utilizzo del software sia per la manutenzione dello stesso. In questo contesto l impresa deve contabilizzare separatamente la personalizzazione del software, i proventi derivanti dalla licenza d uso dello stesso e l attività di manutenzione/assistenza. La personalizzazione del software deve essere contabilizzata come una commessa a lungo termine in base allo IAS 11, mentre i compensi per l uso del software e la manutenzione dello stesso devono essere riconosciuti in quote costanti lungo il periodo di durata della licenza come previsto dallo IAS 18. La suddivisione del ricavo totale contrattuale tra l attività di personalizzazione, la licenza d uso e il servizio di manutenzione deve essere effettuata facendo riferimento al fair value (valore equo) delle tre attività, tale suddivisione può non coincidere con la suddivisione basata sugli ammontari fatturati al cliente. Combinazioni di lavori su commessa Un gruppo di lavori su commessa deve essere trattato come una singola commessa, anche se il committente è più di uno, quando: (a) il gruppo di commesse è negoziato come un unico pacchetto, (b) le commesse sono così strettamente connesse che fanno parte di fatto di un progetto singolo con un margine di profitto globale, e (c) le commesse sono realizzate simultaneamente o in sequenza continua. La mancata combinazione dei lavori su commessa quando appropriata potrebbe comportare la rilevazione in differenti esercizi di differenti margini di profitto determinati sulla base della forma legale del contratto, invece che sulla profittabilità globale dell opera derivante dalla combinazione delle commesse. La previsione che le commesse siano realizzate simultaneamente o in sequenza continua ha lo scopo di assicurare che la performance di ciascuna commessa sia valutata nel medesimo contesto economico Esempio Un appaltatore sta trattando due contratti con un unico cliente, quest ultimo deve o accettare entrambi i contratti o rifiutarli entrambi. Il primo contratto riguarda la progettazione di un impianto chimico e il secondo la costruzione dell impianto. Il margine di profitto atteso sulla progettazione dell impianto è pari al 20%, mentre quello sulla realizzazione dell impianto è pari al 10%. Qualora l appaltatore si aggiudichi i due contratti li dovrà trattare come un unico contratto, in quanto i contratti sono stati negoziati congiuntamente e il cliente doveva accettarli o respingerli insieme, inoltre sono strettamente connessi tra loro e realizzabili in sequenza continua. Si dovrà registrare un unico margine globale sul lavoro realizzato per entrambi i contratti. Costruzione di un bene ulteriore Una commessa può prevedere la costruzione di un bene ulteriore a discrezione del committente o può essere apportata una variante al contratto originario per includere la costruzione di un bene ulteriore. La costruzione del bene ulteriore deve essere trattata come una commessa a se stante quando: (a) il bene differisce in modo significativo nella progettazione, nella tecnologia o nella funzione dal bene o dai beni previsti nella commessa originaria, o (b) il prezzo del bene è stabilito senza prendere in considerazione il prezzo della commessa originaria. Contratti d opera o di prestazioni di servizi Il ricavo si considera conseguito al momento in cui la prestazione è ultimata. Se il contratto prevede prestazioni divisibili in fasi, o in parti, i ricavi possono considerarsi

8 292 RIMANENZE E LAVORI IN CORSO Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre conseguiti al completamento di ogni singola fase. Ciò è possibile se il contratto stabilisce i corrispettivi di ogni singola fase. Se i servizi non sono ultimati alla data di chiusura del bilancio, la valutazione per competenza di tali servizi deve essere effettuata sulla base di uno dei metodi descritti per la valutazione dei lavori in corso. Le prestazioni di servizi, che non sono ancora ultimate alla data di riferimento del bilancio, costituiscono pertanto dei «lavori in corso su ordinazione» da classificare tra le rimanenze Contratti di somministrazione Tali contratti prevedono generalmente la prestazione continuativa di servizi. I ricavi si considerano conseguiti al momento del completamento di ogni singola prestazione. Nel caso di somministrazione di singole prestazioni continuative (es., somministrazione di pasti), il ricavo si considera conseguito al momento in cui la singola prestazione è ultimata; ciò significa che l impresa che ha ottenuto il contratto di somministrazione consegue il ricavo ad ogni prestazione ultimata, e vanta quindi immediatamente il credito nei confronti del cliente. Normalmente i contratti di somministrazione non prevedono processi produttivi complessi che richiedano la rilevazione di lavori in corso alla fine dell esercizio. III. Regole generali Momento della rilevazione contabile Un impresa deve rilevare le rimanenze quando ha il controllo della rimanenza, si attende che la stessa generi benefici economici futuri e il costo delle rimanenze può essere misurato attendibilmente. Le imprese contabilizzano le rimanenze quando si attendono di ottenere benefici dal loro uso o dall eventuale vendita a clienti. Momento della rilevazione contabile - lavori su commessa I lavori in corso su commessa devono essere rilevati dal momento in cui diventa probabile che il contratto sarà ottenuto e quindi che i benefici economici affluiranno all impresa. Conseguentemente i costi relativi al contratto sostenuti successivamente alla data in oggetto devono essere inclusi nei lavori in corso. IV. Casi particolari 2280 Scambio o baratto Secondo lo IAS 18 (par. 12) occorre distinguere tra scambio o baratto di merci o servizi contro merci o servizi che hanno natura e valore simili, e lo scambio o baratto di merci o servizio in cambio di merci o servizi di diversa natura. Nel primo caso lo scambio non è considerato come un operazione che produce ricavi. Tipicamente è il caso di beni di prima necessità, come petrolio o latte, allorquando i fornitori scambiano o barattano rimanenze diversamente localizzate per far fronte tempestivamente alla domanda in un particolare luogo. Nel secondo caso lo scambio è considerato un operazione che produce ricavi. Il ricavo è determinato dal fair value (valore equo) delle merci o dei servizi ricevuti, rettificato dall importo di eventuali pagamenti in contanti o equivalenti. Il fair value (valore equo) dell attività ricevuta può tuttavia rendere evidente una riduzione durevole di valore dell attività ceduta. In questi casi l attività ceduta deve essere svalutata, e il valore svalutato deve essere assegnato al nuovo bene. Quando il fair value (valore equo) delle merci o dei servizi ricevuti non può essere determinato attendibilmente, il ricavo è calcolato sulla base del fair value (valore equo) delle

9 Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre RIMANENZE E LAVORI IN CORSO 293 merci o dei servizi forniti, rettificato dell importo di eventuali pagamenti in contanti o equivalenti. Rimanenze di materiale pubblicitario In base ai principi contabili internazionali i materiali pubblicitari non possiedono le caratteristiche per essere considerati delle attività, conseguentemente gli acquisti di materiale pubblicitario non sono iscrivibili fra le rimanenze di magazzino. A nostro avviso i costi di acquisto di materiale pubblicitario sostenuti in un esercizio, ma relativi a campagne pubblicitarie che avranno luogo nell esercizio successivo possono comunque essere riscontati e in tal modo rinviati all esercizio successivo SEZIONE II Criteri di valutazione secondo gli IFRS Costo di iscrizione delle rimanenze Le regole generali contenute nel Framework dispongono che per l iscrizione di una attività nello stato patrimoniale sia necessario dimostrare: la probabilità che all attività si colleghi l afflusso di un beneficio economico per l impresa, e che sia possibile misurare attendibilmente il suo costo. La valutazione iniziale delle rimanenze è al costo; successivamente alla contabilizzazione iniziale l impresa deve valutare le rimanenze al minore tra il costo e il valore netto di realizzo. Il costo delle rimanenze include il costo di tutti i materiali che entrano direttamente nella produzione e i costi di trasformazione di questi materiali in prodotti finiti. I costi dei materiali diretti includono, in aggiunta al prezzo di acquisto, tutti gli altri costi necessari per portarli nel luogo e nelle condizioni effettive in cui si trovano Costi di acquisto Il costo di acquisto di materie prime e di consumo, e delle merci acquistate per la successiva rivendita (inclusi terreni e fabbricati) include i dazi di importazione e altre tasse (escluse quelle che l impresa può successivamente recuperare dalle autorità fiscali), i costi assicurativi, i costi di trasporto, movimentazione e magazzinaggio, e gli altri costi direttamente attribuibili all acquisto. Sconti commerciali, resi e altre voci simili devono essere dedotti nella determinazione del costo di acquisto I costi di acquisto non possono includere in nessun caso differenze cambio che emergono in relazione ad acquisti di rimanenze fatturate in valuta estera, anche quando tali differenze cambio sono conseguenti a drastiche svalutazioni o deprezzamenti di una valuta per la quale non esistono metodi pratici di copertura e che riguardano passività che non possono essere saldate immediatamente e che sorgono dal recente acquisto delle rimanenze. Precisazione. I dazi di importazione stimati non possono essere inclusi nella determinazione del costo dei beni detenuti in zone franche. Infatti i dazi di importazione non sorgono dal trasporto dei beni nelle zone franche, quindi non possono essere inclusi nella valutazione delle rimanenze a quello stadio. I dazi di importazione vengono inclusi nel costo delle rimanenze quando i beni lasciano la zona franca. Attendibilità della misurazione del costo Il costo è misurato attendibilmente quando vi è certezza della sua quantificazione: nei casi di acquisto di merci o prodotti il costo del bene è identificabile nel prezzo pattuito nel contratto o ordine di acquisto