IL PUNTO SULLE PERDITE SU CREDITI DOPO IL D.L. 83/2012

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1 IL PUNTO SULLE PERDITE SU CREDITI DOPO IL D.L. 83/2012 Premessa: indeducibilità delle perdite su crediti, un problema mal posto La deducibilità delle perdite su crediti costituisce una delle maggiori criticità della tassazione del reddito delle imprese italiane, che spesso sconcerta gli investitori esteri che operano nel nostro paese, quando si sentono suggerire di attivare azioni legali contro debitori palesemente insolventi, solo per avere un documento che supporti la deduzione fiscale. Il fatto è che, spesso, verificatori e giudici tributari, nel valutare con estremo rigore se esistono gli elementi certi e precisi previsti dalla legge, tendono a dimenticare che, dalla deduzione delle perdite su crediti, non si possono trarre reali vantaggi fiscali. Il che impedisce che, con le perdite, e salvi i casi di grossolana e fraudolenta evasione (mi faccio pagare in nero, per poi dedurre in bianco la perdita dal mancato incasso), si possano realizzare abusi. A ben vedere, le contestazioni del fisco sulla deduzione delle perdite (motivate dalla mancata dimostrazione dell insolvenza del debitore) riguardano solo le regole di imputazione temporale dei componenti reddituali, dato che, quand anche il credito stornato dalla contabilità (in quanto ritenuto irrecuperabile) e posto in deduzione, dovesse in futuro essere incassato (in tutto o in parte), l impresa si troverebbe a dover rilevare in bilancio un sopravvenienza attiva tassabile, senza possibilità di salti di imposta. Ad ogni accertamento in materia di recupero di crediti, dovrebbe allora corrispondere la restituzione di maggiori imposte riferite al diverso esercizio (precedente o successivo) in cui, a parere del fisco, la perdita doveva essere imputata a norma dell art. 101 del testo unico. Ciò in applicazione dei principi indicati nelle circolari 23/E del 2010 e 31/E del 2012 in materia di accertamenti per violazione del principio di competenza. Per questo motivo, è da ritenere che uno dei punti più rilevanti del disegno di legge delega di riforma del sistema fiscale, attualmente all esame del Senato dopo l approvazione della Camera dei Deputati, sia costituito dall introduzione di criteri chiari e coerenti con i principi contabili per disciplinare la deducibilità delle perdite. Il D.L. 83 del 2012 ha anticipato le misure di semplificazione, individuando talune fattispecie specifiche nelle quali la deduzione è comunque consentita senza ulteriori prove. 1

2 In questa materia, peraltro, più che di singole casistiche (che ne è, infatti, di quelle situazioni che escono, seppur di poco, dai confini dettati dalla norma?), si sente un gran bisogno di principi sistematici sui quali possano poi svilupparsi interpretazioni dettagliate, eventualmente affidate a provvedimenti attuativi dell Amministrazione finanziaria. Come è stato fatto, ad esempio, per le spese di rappresentanza, che, dopo anni di contrasti interpretativi, hanno trovato dal 2008 un quadro sufficientemente chiaro attraverso una norma sintetica che detta i principi e un decreto ministeriale che li ha applicati. Un intervento sporadico e per casi, come quello del D.L. 83, rischia infatti di procurare più danni che benefici. Già ci si interroga, come vedremo, sulle modalità per applicare le soglie di valore che rendono il credito di modesto ammontare e dunque deducibile, ed anche sulla necessità o meno di rispettare un criterio di inerenza nella deduzione. Restano poi da risolvere, mancando criteri di sistema, molti altri interrogativi che da anni assillano i contabili e i loro consulenti, come quello delle perdite da procedure concorsuali imputate in anni successivi alla loro apertura o quello della rilevanza di atti esecutivi non portati a termine per la irreperibilità del debitore. 2

3 PERDITE SU CREDITI: NOVITÀ NORMATIVE DEL D.L. 83/2012 E LORO POSSIBILI RICADUTE 1) Accordi di ristrutturazione del debito Gli accordi di ristrutturazione del debito disciplinati dall art. 182-bis L.F. vengono inclusi nell elenco delle procedure (oltre a fallimento, concordato preventivo, liquidazione coatta amministrativa, amministrazione straordinaria) che legittimano la deduzione delle perdite su crediti (art. 101, c. 5, Tuir). La deduzione è ammessa a partire dalla data del decreto di omologa dell accordo. La disposizione si applica dall esercizio in corso al 26 giugno 2012 e dovrebbe estendersi anche a procedure omologate in anni precedenti per le quali il contribuente non abbia ancora dedotto la perdita. In passato, l Agenzia delle entrate, con la circolare 13 marzo 2009, n. 13/E, aveva escluso, richiamando il tenore letterale dell art. 101, comma 5, del Tuir, che gli accordi in esame rientrassero nel novero delle procedure concorsuali che legittimano la deduzione immediata ed automatica delle perdite su crediti. Restava peraltro impregiudicata ogni considerazione sulla possibilità, in presenza di un accordo di questo tipo, di far rientrare l importo del credito non riconosciuto tra le perdite deducibili in base ad elementi certi e precisi alla stregua di una transazione stragiudiziale. La successiva circolare 42/E/2010, seppur con riferimento alla particolare disciplina delle partecipazioni acquisite da banche in conversione di crediti, ha al riguardo affermato che per le perdite su crediti verso soggetti con i quali è stato sottoscritto un accordo ex art. 182-bis L.F., la deduzione può essere riconosciuta considerandosi integrati gli elementi certi e precisi stabiliti dall art. 101 Tuir, a partire dalla data di definitività del decreto di omologa dell accordo. Crediti di modesto importo Viene introdotta una regola di deduzione automatica per le perdite relative a crediti di modesto ammontare in presenza di due particolari condizioni, una riferita all importo, l altra alla anzianità del credito. Gli elementi certi e precisi che, a norma dell art. 101 del Tuir, legittimano la deduzione delle perdite, sussistono se sono verificate congiuntamente le seguenti condizioni: il credito è scaduto da oltre sei mesi; l importo del credito non supera 5mila euro per le imprese di grandi dimensioni di cui all art. 27, comma 10, del D.l. 185/20008 (cioè imprese che, attualmente non hanno realizzato ricavi superiori a 150 milioni di euro) e euro per le altre imprese. 3

4 La norma lascia aperte diverse questioni interpretative che dovranno essere risolte dall Agenzia delle Entrate. Vediamo gli aspetti principali. È da ritenere che, in presenza delle due condizioni (scadenza e importo), la deduzione non richieda alcuna formalità (lettere di sollecito o altro). Si tratta cioè, come detto, di una deduzione automatica. La deducibilità dovrebbe poi ritenersi ammessa a partire dalla data indicata nella norma (scadenza del sesto mese), essendo dunque facoltà dell impresa, qualora inizialmente ritenga che il credito minimo possa ancora essere recuperato, rinviare l imputazione della perdita ad un esercizio successivo. Inoltre, in presenza di ulteriori e diversi elementi di irrecuperabilità (fallimento, azioni esecutive infruttuose), la deduzione dovrebbe potersi operare anche prima del termine di sei mesi indicato dalla norma. Un ulteriore dubbio riguarda il momento in cui il termine di sei mesi dalla scadenza di pagamento deve essere verificato. Dovrebbe rilevare la situazione esistente alla data di chiusura dell esercizio, da verificare per ogni singolo credito, e non invece quella riferita alla data di approvazione del bilancio. Il problema più rilevante si pone infine in presenza di distinti crediti verso lo stesso cliente, singolarmente al di sotto della soglia, ma che superano il limite se considerati complessivamente. Letteralmente la norma pare riferirsi all entità della singola partita (la condizione temporale di scadenza è necessariamente riferita al credito e non al debitore), ma ciò finisce per legittimare deduzioni anche di importi rilevanti sullo stesso cliente, che invece avrebbero giustificato una azione di recupero. Si creano inoltre disparità di trattamento tra chi, verso la stessa impresa, ha effettuato più forniture di importo ridotto (ad esempio 5 fatture da euro ciascuna) e chi invece un unica vendita di ammontare rilevante ( euro). Nel primo caso, dopo sei mesi la deduzione sarebbe ammessa per l intero importo, mentre ciò non avviene nella seconda ipotesi. La norma entra in vigore (in assenza di decorrenze espresse) dall esercizio in corso al 26 giugno 2012 e dovrebbe applicarsi anche a crediti sorti in anni precedenti. Crediti prescritti Si prevede che gli elementi certi e precisi che giustificano la deducibilità fiscale della perdita sussistono quando il diritto alla percezione è prescritto. 4

5 La norma (che a prima vista pare introdurre un concetto scontato) intende affermare che, nell anno di scadenza del termine di prescrizione (10 anni, salvi i più brevi termini previsti dal c.c., e sempre che la prescrizione non sia stata interrotta con atti del creditore), la deduzione può essere effettuata senza necessità di produrre ulteriori elementi o formalità. In pratica, in assenza di elementi affidabili che dimostrino l insolvenza del cliente (si pensi al caso di crediti di ammontare rilevante verso debitori divenuti irreperibili e per i quali non si riescono ad attivare azioni di recupero), l impresa potrà, come strada residuale e prudenziale, attendere l esercizio di prescrizione per dedurre la perdita senza correre alcun rischio di contestazione. L intervenuta prescrizione non deve però essere interpretata quale unico presupposto di deducibilità rispetto alle altre situazioni specificamente individuate dalla norma. Pertanto, resta comunque possibile dedurre le perdite (pur in assenza di procedure concorsuali oppure di crediti di modesto importo) in presenza di altri elementi certi e precisi di insolvenza, diversi dalla prescrizione, come ad esempio nel caso di azioni giudiziarie rimaste infruttuose. Sopravvenienze attive Viene previsto, a tutela dei debitori che stanno attuando azioni di salvataggio dell impresa, che, la riduzione dei debiti che si verifica in caso di stipula di un accordo di ristrutturazione omologato a norma dell art. 182-bis L.F., di adozione di un piano attestato ex art. 67, lett. d), L.F., non genera sopravvenienze attive tassabili per la parte che eccede le perdite fiscali di periodo o pregresse. Si supponga, ad esempio, che una società, nel 2013 realizzi un accordo ex art bis L.F. che comporta una riduzione dei debiti per 1.000, riduzione che verrà contabilizzata nelle sopravvenienze attive del conto economico. La società, sempre nell esercizio 2013, consegue una perdita fiscalmente rilevante (al netto della sopravvenienza attiva di cui sopra) pari a 200 ed è dotata di perdite riportabili da anni precedenti per 300. La società potrà operare una variazione in diminuzione per sopravvenienze attive non tassabili pari a 500 ( ) ed in tal modo il reddito imponibile, al netto del riporto perdite, sarà pari a zero. Ricadute in materia di società di comodo L inclusione degli accordi di ristrutturazione dei debiti omologati (art. 182-bis L.F.) tra le procedure indicate nell art. 101 del Tuir dovrebbe inoltre comportare che le società che hanno stipulato un simile accordo potranno usufruire della causa di disapplicazione automatica dal regime delle società non operative e/o delle società in perdita sistematica a norma, rispettivamente, del Provvedimento dell Agenzia delle Entrate del 14 febbraio 2008 e dell 11 giugno Queste disposizioni richiamano infatti le procedure indicate nell art. 101, comma 5 del Tuir il che 5

6 dovrebbe escludere problemi interpretativi (tuttora irrisolti) circa il fatto se l accordo di ristrutturazione sia, o meno, una procedura concorsuale (problema che invece si pone per il recupero dell IVA si veda il punto successivo). In entrambi i casi la disapplicazione opera limitatamente all esercizio anteriore alla apertura della predetta procedura (coincidente con l omologa dell accordo) i cui termini di presentazione della dichiarazione scadono successivamente alla apertura stessa. Recupero IVA per accordi di ristrutturazione Resta da chiarire se l accordo di ristrutturazione dei debiti, ora inserito nel novero delle procedure indicate nell art. 101, comma 5, del Tuir, legittimi per il creditore rimasto insoddisfatto, il recupero dell Iva ai sensi dell art. 26 del DPR 633/1972. Il problema, che si poneva anche prima della modifica apportata al Tuir dal D.L. 83/2102 deriva dal fatto che l art. 26 consente la detrazione (emettendo una apposita nota di accredito) in presenza di procedure concorsuali rimaste infruttuose, essendo tuttora dubbio se, a questi fini, l accordo ex art. 182-bis L.F. costituisca o meno una procedura concorsuale. 6

7 PERDITE SU CREDITI: LE REGOLE DA RICORDARE IN VISTA DELLA CHIUSURA DELL ESERCIZIO Regole generali Le perdite su crediti sono deducibili fiscalmente solo previo utilizzo del fondo svalutazione crediti dedotto (anche in via extracontabile attraverso il pregresso quadro EC) ai sensi dell art. 106 del Tuir Le perdite su crediti sono comunque indeducibili ai fini Irap Non sono soggette alla disciplina delle perdite su crediti, ma a quella delle sopravvenienze passive (non dovendosi dunque utilizzare preventivamente il fondo ed essendo consentita la deduzione anche ai fini Irap) i minori incassi generati da transazioni o accordi con il debitore causati da irregolarità delle fornitura, penalità o altre situazioni indipendenti dalla insolvenza del debitore stesso. Crediti verso debitori in procedura concorsuale Le procedure rilevanti sono solo quelle indicate dalla legge (art. 101, comma 5, Tuir): fallimento, liquidazione coatta amministrativa, amministrazione straordinaria, concordato preventivo e, dal 2012, accordi di ristrutturazione del debito omologati ex art. 182-bis L.F. La procedura rileva per la deduzione nell esercizio 2012 (modello Unico 2013), se è stata dichiarata entro il , anche se il provvedimento è stato conosciuto dopo tale data. Si tiene conto a tal fine: della data della sentenza dichiarativa del fallimento, del provvedimento che ordina la liquidazione coatta, del decreto di ammissione al concordato preventivo, del decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone l amministrazione straordinaria. Non è invece rilevante per l anno attualmente in corso la procedura che ha avuto inizio nel 2013, anche se nel periodo anteriore alla predisposizione del bilancio (la deduzione fiscale si avrà in questo caso nell esercizio 2013 Unico 2014). Se la procedura è stata avviata in annualità precedenti quella corrente (ad esempio fallimento dichiarato nel 2011), senza che sia stata effettuata la deduzione nell anno relativo, si dovrà valutare se rinviare ulteriormente la deducibilità all anno di chiusura del fallimento, salvo che non si sia in grado di dimostrare che, dopo l apertura della procedura, sono divenuti noti ulteriori elementi che attestano l inesigibilità del credito. La giurisprudenza non ha infatti una posizione chiara nell individuare l esercizio in cui la perdita deve essere imputata a diminuzione del reddito di impresa nel caso in cui il debitore sia assoggettato a procedura concorsuale. 7

8 Secondo una sentenza (Cass /2002), non vi sarebbe l obbligo di imputarla nell anno di apertura, ma il principio è stato ripetutamente messo in discussione da altre più recenti pronunce (Cass /2005 e altre). Nella recente sentenza n del 1 giugno 2012, la Corte di Cassazione ha affermato il principio secondo cui Qualora il debitore sia sottoposto alla procedura di concordato preventivo, la perdita deve essere dedotta per intero nell'esercizio in cui è stata emesso il decreto di ammissione alla procedura, non essendo possibile frazionarlo pro quota negli esercizi successivi. Secondo la Sentenza, Il tenore letterale di questa disposizione (n.d.r.: attuale art. 101 Tuir) consente d'interpretarla nel senso che l'anno di competenza per operare la deduzione deve coincidere con quello in cui si acquista certezza che il credito non può più essere soddisfatto, perchè in quel momento stesso si materializzano gli elementi "certi e precisi" della sua irrecuperabilità. Diversamente opinando si rimetterebbe all'arbitrio del contribuente la scelta del periodo d'imposta in cui gli sarebbe più vantaggioso operare la deduzione, snaturando la regola espressa dal principio di competenza, che rappresenta invece criterio inderogabile ed oggettivo per determinare il reddito d'impresa. Secondo la norma di comportamento della Associazione dottori commercialisti n. 172 del novembre 2008, invece, l esercizio in cui dedurre le perdite su crediti nei confronti di clienti falliti o sottoposti ad altre procedure concorsuali è quello in cui le perdite si manifestano e sono iscritte in bilancio secondo il prudente apprezzamento degli amministratori, il che può avvenire o nell'esercizio stesso di inizio della procedura concorsuale o anche, in tutto o in parte, in quelli successivi. Tuttavia, prosegue la norma Adc, la valutazione dell'imprenditore non può essere totalmente discrezionale. Non è cioè possibile scegliere arbitrariamente l esercizio in cui operare la deduzione, dovendosi invece rispettare principi di verità e correttezza e di prudenza, nonché tenere conto dell'effettivo grado di recuperabilità del credito, anche in funzione di eventuali garanzie, come ad esempio i privilegi, le ipoteche e le garanzie personali di terzi. Crediti inesigibili in base ad elementi certi e precisi Per le poste che superano le soglie (2.500 e euro) introdotte dal D.L. 83/2012, la deduzione richiede che il creditore abbia esperito, senza esito, tutte le azioni anche giudiziarie di recupero che risultano opportune in funzione dell importo del credito. Per crediti di ammontare significativo si dovrà documentare la inesigibilità del credito attraverso l esercizio di azioni giudiziarie per il recupero del credito che si sono concluse con esito negativo per l assenza di beni e/o di somme presso il 8

9 debitore, ovvero per l irreperibilità dello stesso (atti di precetto, ingiunzioni di pagamento, pignoramenti negativi, istanza di fallimento). Al riguardo va sottolineato che con la R.M. 23 gennaio 2009, n. 16/E, l Agenzia delle Entrate ha affermato che, se il debitore è in una situazione di illiquidità (situazione il cui confine con l insolvenza è peraltro assai arduo da valutare da parte di un creditore), anche un pignoramento negativo non sarebbe sufficiente, di per sé, per ottenere con certezza ed immediatezza la deduzione. L estrema peculiarità del caso esaminato nell interpello (il credito ritenuto inesigibile era in realtà nei confronti di una USL) porta a ritenere che la conclusione a cui giunge l Agenzia vada considerata valida solo nel contesto in cui è stata affermata. In generale, e cioè quando il creditore non è un ente pubblico, ma una impresa ordinariamente soggetta ad insolvenza, è da ritenere che l atto esecutivo infruttuoso permetta invece la deduzione, anche alla luce della analoga disposizione prevista per la detrazione dell Iva dall art. 26, secondo comma, del Dpr 633/1972. Si dovrà in particolare documentare la inesigibilità del credito attraverso l esercizio di azioni giudiziarie per il recupero del credito che si sono concluse con esito negativo per l assenza di beni e/o di somme presso il debitore (atti di precetto, ingiunzioni di pagamento, pignoramenti negativi, istanza di fallimento). In mancanza di tali azioni occorre rinviare la deduzione ad anni successivi fino eventualmente al momento di intervenuta prescrizione del credito salva l effettuazione di atti dispositivi (vedi punto seguente). In ogni caso, le azioni di recupero con esisto infruttuoso dovranno essere poste in essere entro il 31 dicembre È dunque opportuno attivarsi per tempo con i legali o le società di recupero, per ottenere la relativa documentazione. Atti dispositivi: cessioni e remissioni La perdita su crediti può ottenersi anche attraverso atti dispositivi del credito. In primo luogo, si può procedere alla cessione pro-soluto del credito a terzi (da stipulare con atto di data certa anteriore alla chiusura dell esercizio). Questa operazione, peraltro, non è generalmente ritenuta sufficiente, da giurisprudenza e Amministrazione finanziaria, per legittimare la deduzione della relativa perdita, occorrendo sempre e comunque dimostrare (salvo quanto sopra indicato per le perdite su crediti di modesto importo o verso debitori in procedura) l infruttuosità dei tentativi effettuati per incassare credito, infruttuosità che ha comportato la decisione di alienare il credito a terzi (in tal senso Cassazione 13181/2000; 8592/2006; e altre; Ministero dell Economia, risposta a interrogazione parlamentare n. 5/00570 del 5 novembre 2008). 9

10 In secondo luogo, si può operare mediante la stipula di accordi transattivi con il debitore, cioè attraverso i cosiddetti concordati stragiudiziali che consentono l incasso solo di una parte del credito e la rinuncia di fatto alla parte ulteriore (Cass del 19 novembre 2007). Anche la remissione o rinuncia pura e semplice al credito (la quale viene portata a conoscenza del debitore ex art del c.c.) può costituire il presupposto per la deduzione della perdita. Nella Sentenza del 29/8/2001, la Corte di Cassazione ha che la rinuncia al credito, se economicamente motivata, rientra nelle legittime scelte dell imprenditore ed è pertanto in grado di produrre componenti reddituali deducibili dal reddito. Una valida giustificazione della rinuncia può consistere, ad avviso della Cassazione, nella accertata inconsistenza patrimoniale del debitore e nella inopportunità di agire giudizialmente nei suoi confronti. Crediti verso debitori domiciliati nei paradisi fiscali Se la perdita riguarda crediti verso clienti domiciliati nei Paesi indicati nella lista dei paradisi fiscali, occorre infine indicarne l importo (unitamente a tutti gli altri oneri derivanti da fornitori della black-list) negli appositi campi del quadro RF del mod. Unico. La deduzione, oltre a quanto indicato in precedenza, richiede la dimostrazione dell effettiva attività aziendale del cliente nel paese in cui ha sede, ovvero circa l interesse dell impresa a effettuare l operazione che ha generato il credito. Modena, 30 novembre 2012 LUCA GAIANI DOTTORE COMMERCIALISTA 10