LA SETTIMANA FISCALE N maggio 2005 GUIDA PRATICA. Imposte dirette TRASPARENZA FISCALE

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1 Imposte dirette TRASPARENZA FISCALE EFFETTI nel BILANCIO su IMPOSTE CORRENTI e DIFFERITE e su TRASFERIMENTI dei CREDITI d IMPOSTA di Gianluca Ioli QUADRO NORMATIVO La riforma fiscale apportata dal D.Lgs , n. 344 ha introdotto nel panorama fiscale nazionale speciali regimi di tassazione. Artt. 115 e 116, D.P.R. 917/ 1986 [CFF ➋ 5215 e 5216]: disciplinano l istituto giuridico della trasparenza fiscale, in base al quale il reddito prodotto dalla società di capitale che ha optato per tale modalità di tassazione viene imputato pro-quota ai relativi soci indipendentemente dall effettiva percezione dello stesso. D.M [CFF ➋ 6025]: reca le disposizioni attuative ai fini dell applicazione del regime di trasparenza fiscale. C.M , n. 49/E: fornisce le prime istruzioni ed indicazioni operative ai soggetti che intendono avvalersi di questa particolare modalità di tassazione. C.M n. 10/E: chiarisce, fra l altro, criteri, regole e limiti secondo i quali i crediti d imposta potranno essere trasferiti fra i vari soggetti partecipanti al regime di trasparenza fiscale. Provvedimento Agenzia Entrate : approva il Mod. Unico 2005-CS e reca le modalità operative secondo le quali il reddito trasparente deve essere indicato in dichiarazione. TRASPARENZA FISCALE REGOLA GENERALE: gli esercizi che hanno avuto inizio a decorrere dall rappresentano i periodi d imposta di prima applicazione dei due nuovi regimi di tassazione introdotti nel D.P.R. 917/1986 dal D.Lgs , n. 344: quello della trasparenza fiscale di cui agli artt. 115 e 116 e quello del consolidato nazionale di cui agli artt , D.P.R. 917/ 1986 [CFF ➋ 5215 e 5216, ]. Le nuove regole, ancora prima di affrontare la prova della dichiarazione dei redditi, devono fare i conti con la predisposizione dei bilanci relativi all esercizio Infatti, le diverse conseguenze civilistiche che si manifestano nei bilanci delle singole società che hanno aderito a tali istituti, sono assai differenti in relazione al tipo di opzione (trasparenza fiscale o consolidato) esercitata. Le società di capitali possono optare ai sensi degli artt. 115 e 116, D.P.R. 917/1986 per la tassazione per trasparenza in capo ai relativi soci come avviene per le società di persone. Attraverso l adozione del regime della trasparenza i redditi e le perdite della società partecipata maturati nel periodo di validità dell opzione vengono imputati ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione, indipendentemente dall effettiva percezione. Ne consegue, quindi, che la società trasparente/partecipata, che è sempre una società di capitali, perde la propria soggettività passiva ai fini Ires e conseguentemente non risulterà mai debitrice nei confronti dell Erario dell Ires d esercizio; l obbligazione tributaria viene infatti trasferita in capo ai soci partecipanti. La prima conseguenza pratica sul Conto economico della società partecipata è rappresentata quindi dall assenza, alla voce «E22 Imposte sul reddito dell esercizio correnti», dell Ires di competenza dell esercizio. Tale voce includerà esclusivamente il carico fiscale afferente alla sola Irap; specularmente l Ires, correlata all imponibile trasferito ai soci (società di capitali), dovrà essere rilevata nei bilanci delle singole società partecipanti. INDICAZIONI in BILANCIO: le rilevazioni, che interessano i bilanci delle società interessate, devono partire dal presupposto che con l esercizio dell opzione in commento: la partecipata viene sgravata dall onere di versare l Ires; le partecipanti dovranno rilevare in bilancio, unitamente alle imposte di propria competenza, anche quelle dovute sul reddito che viene loro imputato dalla società trasparente. L attribuzione del reddito o della perdita non necessita di alcuna rilevazione contabile in capo alla partecipante ed in seno alla partecipata. L im- 12

2 putazione, infatti, è solo fiscale in quanto il reddito o la perdita trasferita dalla società trasparente dovrà confluire indipendentemente dalla percezione nel reddito dei soci che, qualora siano società di capitali, indicheranno la propria quota di utile in aumento del proprio risultato d esercizio attraverso la compilazione del rigo RF9 del Mod. Unico 2005-SC ovvero, qualora il risultato fosse rappresentato da una perdita, la rispettiva quota sarà riportata in diminuzione del proprio reddito d impresa indicandola nel rigo RF39. In caso di soci persone fisiche imprenditori di società a responsabilità limitata, aderenti al regime della cd. piccola trasparenza di cui all art. 116 [CFF ➋ 5216], che detengono la partecipazione in regime di contabilità ordinaria, il reddito proveniente dalla società partecipata dovrà essere rilevato attraverso una variazione in aumento nel rigo RF8 del Mod. Unico 2005-PF mentre in caso di perdita essa dovrà essere riportata nel rigo RF36 quale variazione in diminuzione. Naturalmente, nell esercizio successivo, in seguito alla delibera di distribuzione dell utile d esercizio conseguito durante il periodo di validità dell opzione, le società o i soci partecipanti, che avranno già rilevato fiscalmente l utile o la perdita trasferita, dovranno contabilizzare in bilancio un provento finanziario pari al dividendo di propria spettanza che non sarà comunque tassabile nella considerazione che lo stesso è già stato oggetto di tassazione per trasparenza. A tal fine le istruzioni al Mod. Unico SC prevedono il rigo RF41 nel quale dovrà essere rilevato, mediante una variazione in diminuzione, l intero ammontare dei dividendi ricevuti, contabilizzati in bilancio e formatisi con utili prodotti nei periodi di applicazione del regime della trasparenza. Per i soci persone fisiche in contabilità ordinaria la variazione dovrà essere rilevata al rigo RF34 del Mod. Unico 2005-PF. A tal proposito si segnala che tali ultimi righi, nella generalità dei casi, non saranno compilati per il periodo d imposta 2004 in quanto i primi dividendi, relativi ad utili maturati nel periodo di trasparenza, saranno distribuiti nel corso del Infine, per i soci persone fisiche in contabilità semplificata, la quota di reddito dovrà essere riportata nel rigo RG9 mentre l eventuale perdita nel rigo RG20; si sottolinea in tal caso che la perdita non potrà comunque essere computata in diminuzione dei redditi degli esercizi successivi, ma sarà consentito compensarla con altri eventuali redditi conseguiti nell esercizio dal contribuente. Si sottolinea che la neutralità fiscale di tali proventi, verrà mantenuta anche qualora la distribuzione dell utile ecceda il reddito precedentemente imputato per trasparenza. Come abbiamo accennato, quindi, la società partecipata perdendo la propria soggettività Ires, non dovrà rilevare nel proprio Conto economico l Ires afferente al reddito fiscale prodotto e, conseguentemente, avrà la disponibilità di un risultato civilistico distribuibile maggiore. Specularmente, le società partecipanti, dovranno incrementare le poste accese ai debiti tributari in virtù del più elevato imponibile fiscale derivante dai redditi a loro trasferiti. FISCALITÀ CORRENTE: si distingue a seconda che si tratti della società partecipata ovvero della società partecipante. Bilancio della società partecipata: la società trasparente, non essendo tenuta al versamento dell Ires correlata al reddito trasferito ai soci partecipanti, non dovrà rilevare alcun accantonamento per detta imposta nel proprio Conto economico alla voce E22 e pertanto non dovrà contabilizzare nel proprio Stato patrimoniale il relativo debito tributario (voce D12). Si ritiene, infatti, che la società non debba nemmeno liquidare l imposta ed imputarla, a debito, a favore dei soci partecipanti in quanto, nell ambito della trasparenza, il trasferimento di somme tra società e soci partecipanti a titolo di compensazione dei benefici/oneri fiscali trasferiti non beneficia di alcuna protezione fiscale come, invece, viene espressamente previsto nel regime del consolidato ai sensi del co. 4 dell art. 118, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5218]. L Irap dovrà, invece, continuare ad essere rilevata e versata dalla società partecipata. ESEMPIO Conto economico della società trasparente Risultato prima delle imposte 100 Imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e anticipate Ires 0 Irap 4 = Utile dell esercizio 96 Occorre segnalare, che la mancata rilevazione nel bilancio della società partecipata dell Ires, comporta dei problemi di natura civilistica, soprattutto per quanto riguarda il principio della comparabilità dei bilanci previsto dall art ter c.c. Il co. 5 di tale disposizione prevede che per ogni voce di bilancio deve essere indicato l importo della voce corrispondente all esercizio precedente; se le stesse non sono comparabili, quelle dell esercizio precedente devono essere adattate e la non comparabilità e l adattamento ovvero l impossibilità di effettuarlo devono essere segnalati nonché commentati nella Nota integrativa. Per quanto interessa in questa sede, la non 13

3 comparabilità discende dal fatto che nel primo periodo di applicazione del regime della trasparenza, nella voce di Conto economico E22 (imposte sul reddito d esercizio) della società trasparente, dovrà essere evidenziato solo il carico fiscale conseguente alla rilevazione dell Irap dell esercizio in quanto, l onere relativo all Ires, dovrà essere contabilizzato pro quota dai soci partecipanti. Discende, quindi, che nel primo periodo d imposta interessato al regime (per esempio il 2004), l utile civilistico netto risultante dal bilancio della partecipata sarà più elevato e non perfettamente comparabile con quello relativo all esercizio precedente. Al fine di rendere comparabile il bilancio di prima applicazione del regime opzionale con quello precedente si ritiene opportuno espungere, da questo ultimo (bilancio 2003), alla voce E22 del Conto economico, nonché dalla voce «D12 debiti tributari» dello Stato patrimoniale l importo inerente all Irpeg di tale esercizio. Bilancio delle società partecipanti: le imposte correnti iscritte nel bilancio d esercizio di ciascuna società partecipante, alla voce E22 del Conto economico, saranno influenzate dall inclusione, nel reddito imponibile della società, della quota di reddito imponibile trasferito, ovvero della quota di perdita d esercizio imputata. I soci delle società trasparenti dovranno, infatti, rilevare nei propri bilanci anche le imposte derivanti dalle quota di reddito che viene loro imputato a seguito della trasparenza fiscale. Quindi, l obbligazione tributaria correlata al reddito fiscale della società partecipata trasferito in seno ai soci partecipanti comporterà, per gli stessi, un aggravio del proprio Conto economico, pari all ammontare dell Ires calcolata sul reddito che viene imputato loro per trasparenza. Simmetricamente a quanto rilevato per la società trasparente, le società partecipanti dovranno rilevare nel proprio schema di Conto economico l Ires corrente riferibile al reddito imputato per trasparenza unitamente all Ires calcolata sul proprio reddito prodotto. Occorrerà, pertanto, contabilizzare nello Stato patrimoniale voce «D12 debiti tributari» il carico fiscale complessivamente gravante sia sul proprio reddito che su quello ricevuto per trasparenza dalla partecipata. Le società partecipanti dovranno, infine, indicare in Nota integrativa gli effetti sul risultato d esercizio, sul patrimonio netto e sulle altre poste dello Stato patrimoniale (principalmente debiti tributari e crediti tributari) che si sarebbero avuti nel caso di mancata partecipazione al regime della trasparenza. FISCALITÀ DIFFERITA PREGRESSA: l adozione della trasparenza fiscale influisce poi sulla cd. fiscalità differita. Questa nasce dall esigenza di rispettare il principio della competenza nell imputazione delle imposte sul reddito, e rappresenta quindi un correttivo da applicare alle imposte correnti affinché l ammontare complessivo del carico fiscale, rilevato nel Conto economico voce E22 rappresenti effettivamente quello riferibile ai costi ed ai ricavi di competenza dell esercizio medesimo indipendentemente dalla rilevanza fiscale (purché non definitiva) che gli stessi possono assumere. La stessa, infatti, è originata dalle cd. differenze temporanee (attive e passive) derivanti dallo sfasamento temporale della competenza civilistica di un determinato elemento di reddito rispetto al periodo d imposta nel quale lo stesso diviene tassabile (per i proventi) ovvero deducibile (per gli oneri). L esistenza di tali differenze temporanee comporta, pertanto, la necessità di rilevare nel bilancio d esercizio le relative imposte differite attive e passive attraverso l iscrizione a Conto economico (voce E22) delle imposte differite (che incrementano le imposte correnti dell esercizio) o delle imposte anticipate (che diminuiscono le imposte correnti) nonché a livello di Stato patrimoniale delle necessarie contropartite costituite, rispettivamente, da un apposito fondo per imposte differite (voce B2 del passivo), e da un attività per imposte anticipate (voce C.II.4-ter dell attivo). Bilancio della società partecipata: nel primo esercizio di validità dell opzione per la trasparenza fiscale, la società partecipata dovrà porre particolare attenzione circa il mantenimento delle imposte differite ancora presenti nel proprio bilancio. Infatti, poiché nei periodi di efficacia del regime in commento, la società viene sgravata dall onere di contabilizzare e versare l Ires di competenza, la funzione correttiva delle imposte differite viene meno e di conseguenza la società trasparente dovrà procedere al progressivo «rilascio» degli importi precedentemente stanziati a titolo di fiscalità differita. A tal fine, si renderà necessario stornare le voci patrimoniali stanziate a tal fine negli anni precedenti, per la parte che non è più potenzialmente utilizzabile dalla società partecipata durante il periodo di vigenza del regime opzionale. In pratica lo stralcio delle voci patrimoniali riferibili alla fiscalità differita dovrà essere effettuato esclusivamente nella misura in cui il relativo utilizzo avverrà da parte delle società partecipanti nel periodo di vigenza dell opzione: l eliminazione della fiscalità differita dovrà avvenire con riferimento alle variazioni imponibili e deducibili che si rifletteranno nel solo triennio di validità del regime. Operativamente, nel primo periodo d imposta di efficacia del regime di trasparenza, la società partecipata dovrà procedere ad annullare le voci patrimoniali specificamente riferibili alla fiscalità differita, attraverso le seguenti scritture contabili: 14

4 Fondo imposte differite (Voce B.2 S.P.) a Sopravvenienze attive (Voce E20 C.E.) Sopravvenienze passive (Voce E21 C.E.) a Credito per imposte anticipate (Voce C.II.4-ter S.P.) Va evidenziato che gli oneri ed i proventi così contabilizzati non avranno alcuna rilevanza fiscale, in quanto le relative voci patrimoniali, erano state iscritte in contropartita a componenti positivi e negativi di reddito che non avevano concorso a formare il reddito in quanto non deducibili. Naturalmente, l annullamento (o la riduzione) delle voci afferenti alla fiscalità differita dovrà interessare esclusivamente i crediti ed i fondi afferenti all Irpeg (ora Ires) e non anche quelli relativi all Irap, che continuerà a gravare sul Conto economico della società trasparente. Per quanto riguarda, infine, le conseguenze derivanti dall eliminazione delle voci in commento, si ritiene che gli amministratori dovranno dare notizia di tale procedura nella Nota integrativa in virtù di quanto disposto al n.14 dell art c.c. Bilancio delle società partecipanti: per quanto attiene alla rilevazione della fiscalità differita per effetto dell eliminazione della fiscalità pregressa da parte della società partecipata, va evidenziato che i soggetti partecipanti dovranno iscrivere a bilancio, nel primo periodo di applicazione del regime, le voci patrimoniali «trasferite» dalla società trasparente che non sono più utilizzabili dalla medesima e che di fatto vengono loro conferite, essendo queste ultime tenute al pagamento dell Ires in sostituzione della società partecipata. Le scritture contabili saranno le seguenti: Credito per imposte anticipate (Voce C.II.4-ter S.P.) a Sopravvenienze attive (Voce E20 C.E.) Sopravvenienze passive (Voce E21 C.E.) a Fondo imposte differite (Voce B.2 S.P.) Anche in questo caso le poste reddituali interessate non rileveranno ai fini fiscali. FISCALITÀ DIFFERITA in REGIME di TRASPAREN- ZA: si distinguono i casi della società partecipata e della società partecipante. Società partecipata: non dovrà contabilizzare le imposte differite ai fini Ires che si ritiene risulteranno dovute (per esempio in presenza della rateizzazione di una plusvalenza) o che sono state anticipate (per esempio rinvio ai futuri esercizi delle quote deducibili 4/15 delle spese di rappresentanza) a causa di differenze temporanee manifestatesi nell esercizio. Con riferimento, invece, alle variazioni temporanee che rimangono in capo alla società trasparente, in quanto gli effetti delle stesse si verificheranno nei periodi d imposta successivi al triennio di efficacia dell opzione, si ritiene che la loro imputazione contabile debba essere rilevata occorrendo comunque valutare se vi siano le condizioni per non procedere al rinnovo dell opzione, poiché, ove si mantenga il regime di trasparenza fiscale, la società trasparente non avrebbe, comunque, un Ires dovuta. Potrebbe trattarsi, per esempio, di una plusvalenza su di un bene strumentale realizzata dalla società partecipata nel corso del 2004 e la cui tassazione viene rateizzata ai sensi dell art. 86, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5186] in 5 esercizi; in tale situazione la società trasparente avrebbe titolo di stanziare le relative imposte differite passive riferibili al quarto e quinto esercizio successivo (2007 e 2008) nel corso dei quali, in assenza di una proroga del regime di trasparenza, la società ritornerebbe a rivestire la soggettività passiva ai fini Ires. Società partecipanti: le società partecipanti dovranno iscrivere normalmente nei propri bilanci le imposte differite passive ed anticipate originate dalle proprie variazioni temporanee deducibili o imponibili. Inoltre, al fine di rilevare per competenza le imposte riferibili agli esercizi di vigenza della trasparenza, le società partecipanti dovranno contabilizzare anche le imposte differite attive e passive calcolate sulla propria quota delle variazioni deducibili ed imponibili della società trasparente che si riverseranno nel triennio di validità dell opzione. Quindi, riprendendo l esemplificazione sopra riportata e riferita alla realizzazione di una plusvalenza nel 2004 e rateizzata in 5 esercizi, la società partecipante avrebbe titolo per iscrivere nel proprio bilancio le correlate imposte differite passive relative ai primi tre anni (2004, 2005 e 2006) di vigenza del regime. In pratica, negli esercizi di validità dell opzione, ciascuna società partecipante dovrà rilevare, oltre alle imposte differite attive e passive derivanti da variazioni temporanee deducibili o imponibili riferibili ai propri componenti di reddito, anche la fiscalità differita maturata in capo alla società trasparente, calcolata sulla propria quota delle variazioni temporanee della società partecipata nella misura in cui le stesse si riverseranno nel triennio di validità dell opzione, in- 15

5 fluenzando di conseguenza la base imponibile della società partecipante. TRASFERIMENTO di ACCONTI, RITENUTE e CRE- DITI d IMPOSTA: per effetto del combinato disposto dell art. 115, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5215] e dell art. 7, co. 3, D.M , le ritenute a titolo acconto operate sui redditi della società trasparente, i relativi crediti d imposta, gli acconti versati nonché le erogazioni di cui all art. 78, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5178] (erogazioni in favore dei partiti e movimenti politici di cui all art. 15, co. 1-bis e quello effettuate in favore delle società o associazioni sportive dilettantistiche, di cui al co. 1, lett. i-ter del medesimo art. 15) devono essere scomputati dalle imposte dovute dalle singole società partecipanti, in base alla loro percentuale di partecipazione agli utili. A tale proposito occorre rilevare che l Agenzia delle Entrate con la C.M , n. 10/E (risposta 7.1.) ha precisato che i crediti d imposta che possono essere utilizzati solo in diminuzione delle imposte sul reddito (ad esempio, ritenute d acconto subite, crediti d imposta su fondi comuni di investimento, acconti Ires versati dalla società trasparente) dovranno obbligatoriamente essere trasferiti dalla partecipata ai soci cui viene imputato il reddito per trasparenza. Per quanto attiene agli altri crediti d imposta, utilizzabili normalmente dalle società a scomputo delle proprie imposte ed indicati nel quadro RU del Modello Unico, gli stessi potranno essere liberamente trasferiti ai soci, in tutto o in parte, per la quota che residua dopo gli utilizzi effettuati dalla partecipata per compensare eventuali propri debiti erariali e/o contributivi. Si tratta dei crediti d imposta derivanti da agevolazioni concesse alle imprese che la società partecipata ha facoltà di trasferire ai soci partecipanti. In analogia a quanto previsto con la R.M , n. 120/E, la società trasparente sarà quindi libera di scegliere quale sia l ammontare dei crediti d imposta da trasferire ai propri soci. Per completezza, si segnala che non tutti i crediti indicati nel quadro RU potranno essere attribuiti ai soci; infatti non possono formare oggetto di trasferimento i crediti d imposta di cui all art. 8, L n. 448 (carbon tax) ed all art. 1, L , n. 111 (crediti verso Efim) nonché quelli di cui all art. 1, D.L , n. 265 (caro petrolio). I citati crediti, non trasmissibili a favore dei soci, sono indicati nelle Sezioni XIV e XVII del quadro RU. Effetti contabili: dal punto di vista contabile, al termine dell esercizio, in sede di rilevazione delle scritture di assestamento e rettifica, la società partecipata dovrà provvedere ad attribuire ai soci sulla base della quota di partecipazione agli utili le poste di credito fiscale (acconti, ritenute alla fonte e crediti d imposta) e contestualmente stornare il relativo credito verso l Erario precedentemente iscritto in bilancio. Al riguardo il trasferimento potrà avvenire secondo due modalità: con contropartita finanziaria ovvero senza contropartita finanziaria. In tale secondo caso, la società partecipata dovrà rilevare, a fronte dello stralcio del credito tributario, una sopravvenienza passiva (non deducibile). Nella differente ipotesi di trasferimento con relativa contropartita finanziaria, la società trasparente dovrà sostituire il credito tributario con un credito verso i soci. Tali scritture saranno: Senza contropartita finanziaria Sopravvenienze passive (E21 C.E.) a Crediti tributari (C.II.4-bis S.P.) Con contropartita finanziaria Crediti verso soci (C.II.5 S.P.) a Crediti tributari (C.II.4-bis S.P.) Con riguardo alle movimentazioni contabili che i soci partecipanti dovranno rilevare nel proprio bilancio, va evidenziato che a fronte del credito tributario che viene loro attribuito si dovrà annotare un debito verso la partecipata, nel caso in cui il trasferimento avvenga dietro il versamento della relativa provvista finanziaria, ovvero una sopravvenienza attiva (non imponibile) in assenza della relativa movimentazione finanziaria, attraverso le seguenti scritture: Senza contropartita finanziaria Crediti tributari (C.II.4-bis S.P.) a Sopravvenienze attive (E20 C.E.) Con contropartita finanziaria Crediti tributari (C.II.4-bis S.P.) a Debiti verso partecipata (D14 S.P) 16